I SA/Gl 1368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwana dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającą Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że od decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4. Następnie organ przedstawił uzasadnienie odwołania. W tych ramach odnotował, że w ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień i dokumentów składanych przez stronę, które były konieczne do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organ nie dokonał z należytą starannością własnych ustaleń, opierając rozstrzygnięcie na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. , wszelkie zaś wątpliwości pojawiające się w toku postępowania interpretował na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie skutecznie dowodu z zeznań świadka, tj. właścicielki firmy A – M. Z., a z kolei niepełne zeznania pełnomocnika tej firmy – D. Z. zinterpretował w całości na niekorzyść podatnika, nie biorąc pod uwagę faktu, że w swoich zeznaniach świadek nie zakwestionował tego, iż świadczenia były zrealizowane, a jedynie nie pamiętał komu je podzlecił. Podkreślił również, że jego mocodawca nie jest zobligowany ani do gromadzenia informacji na temat pracowników kontrahenta, któremu zlecił wykonanie świadczenia, ani do legitymowania osób, które zostały przysłane przez wykonawcę i które fizycznie świadczyły pracę. Nie mógł również posiadać pełnej wiedzy na temat stosunku prawnego łączącego je z wykonawcą. Pełnomocnik zarzucił także, że organ pierwszej instancji nadinterpretując fakty uznał za sprzeczne dwie wypowiedzi podatnika, zgodnie z którymi nawiązał on współpracę z firmą A na terenie firmy B oraz że nie pamięta, czy D. Z. przebywał na terenie firmy B. Nadto pełnomocnik strony powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 918/09. W ocenie pełnomocnika podatnika organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominął dowody wskazane przez stronę. Organ nie wyjaśnił przy tym jednoznacznie, czy dowody te uznał za niewiarygodne, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, pełnomocnik strony odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 302/07. Zdaniem autora odwołania, organ pierwszej instancji nie wziął w ogóle pod uwagę, że podatnik wykonywał świadczenia na rzecz swoich klientów, wykazując z tego tytułu przychód podatkowy, zaś zakupione przez niego świadczenia były w sposób bezpośredni powiązane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Zaznaczył także, że dla skuteczności czynności prawnych wykonywanych przez jego mocodawcę ustawodawca nie wymaga formy pisemnej, a strony transakcji zgodnie oświadczyły, iż współpracowały. Końcowo pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji poszukując dowodów na potwierdzenie przyjętego założenia odwołał się do wydanych przez siebie decyzji w sprawie podatku VAT, które to decyzje sam wycofał z obrotu prawnego, stwierdzając ich wygaśnięcie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodu firmy Z. W. wydatków, udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] wystawionymi przez firmę A na łączną kwotę [...]zł (netto). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności związane ze "współpracą" firmy B Z. W.z firmą A M. Z. i rzekomym świadczeniem przez tego kontrahenta usług spawalniczo-montażowych oraz z przebiegiem postępowania dowodowego w tym zakresie. Odnotował nadto, że w trakcie postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...]znak [...], uzupełnił akta o szereg dokumentów. Następnie organ wymienił dowody przedstawione przez podatnika, które – w jego przekonaniu – poza ww. fakturami, miały świadczyć o rzeczywistym wykonywaniu przez wymienioną firmę usług spawalniczo-montażowych konstrukcji stalowych na jego rzecz, tj.: - kserokopię umowy współpracy z A z dnia 5 lipca 2004 r. - rozliczenia godzin za usługi spawalniczo-montażowe dla konstrukcji stalowych - sporządzony odręcznie wykaz nazwisk opisany jako "lista osób zatrudnionych w 2005 r. z firmy A" - potwierdzenia zapłaty faktur (częściowej zapłaty faktur) przez firmę B w drodze przelewu w Banku C na rzecz A - kserokopie stron kalendarza z 2005 r., zawierające wpisy dotyczące zapłat gotówkowych na rzecz A. W dalszej części decyzji organ odwoławczy zobrazował przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym kontekście odnotował oświadczenia złożone przez podatnika w toku tego postępowania, a także wezwania, które zostały wystosowane do strony. Organ wskazał, że z oświadczeń strony wynika, że firma B podpisała umowę z A na wykonywanie usług spawalniczo-montażowych i ślusarskich. Z wykonanych prac nie były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze, wszelkie usterki usuwano w trakcie produkcji lub po odbiorze końcowym. Po wykonaniu zlecenia należności regulowane były w formie przelewów lub gotówką. Usługi polegały na udostępnianiu pracowników przez A i za pomocą narzędzi tej firmy. Odnosząc się do współpracy z przedstawicielem A podatnik poinformował, że D. Z. nie uczestniczył w odbiorach prac spawalniczych i montażowych konstrukcji stalowych, nie pamięta, czy przebywał on na terenie firmy B, a osoby, które przyjeżdżały do pracy informowały, że "są od D. Z.". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w związku z potrzebą weryfikacji danych na temat usług świadczonych przez A do akt sprawy został włączony także materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do tej firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Obszerny fragment decyzji organ odwoławczy poświęcił włączonym do akt protokołom przesłuchań w charakterze świadków M. Z. i D. Z. z dnia 29 lipca 2009 r., 27 lipca 2009 r., 27 listopada 2008 r., 22 sierpnia 2011 r. Organ odnotował, że M. Z. zeznała, iż faktycznie działalność prowadził jej mąż, nie potrafiła wskazać, jaki był dokładny zakres działalności w 2005 r. i o ile wie, nie zatrudniali żadnych pracowników. Z zeznań D. Z. wynika, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej firmy A była sprzedaż produktów i świadczenie usług elektrycznych, elektroinstalacyjnych, transportowych i wprowadzanie danych do programu komputerowego. Firma A nie zatrudniała pracowników i nie posiadała także magazynu do przechowywania materiałów. Zlecenia na świadczenie usług, które zostały zafakturowane za 2005 r. świadek pozyskiwał przez swoje kontakty, nie przypominał sobie, aby zawierał pisemne umowy z kontrahentami na świadczenie usług w 2005 r. Praktycznie otrzymywał zlecenie od firmy, później je analizował, a następnie po stwierdzeniu, że zlecenie to jest korzystne dla A, szukał wykonawcy. Firma przyjmująca od niego zlecenie po wykonaniu prac wystawiała fakturę na uzgodnioną wcześniej kwotę. O wykonaniu prac był informowany przez swojego zleceniobiorcę, a w niektórych przypadkach przez zleceniodawcę. Czasami bywał sam na budowach przy odbiorze. D. Z. nie potrafił powiedzieć, ile protokołów odbioru robót podpisał, gdyż nie przywiązywał do nich większej wagi. Za wykonane usługi płacił podwykonawcom gotówką, na ich wyraźne życzenie. Żadnego ze swoich kontrahentów nigdy nie zapraszał do siedziby firmy, gdyż było to jego miejsce zamieszkania. Spotkania, na których otrzymywał wystawione już faktury i dokonywał zapłaty gotówką za te faktury odbywały się na ogół w lokalach gastronomicznych na terenie K.i okolic K.. Nie był również w siedzibie żadnego kontrahenta, który wykonywał dla niego usługi. Z zeznań D. Z. wynika również, że zakupu usług budowlanych w 2005 r. dokonywał m.in od firmy D sp. z o.o. Z firmą tą współpracował w 2005 r. Nie podpisywał pisemnych umów na wykonanie prac z tą spółką i nie przypominał sobie o podpisywaniu protokołów odbioru tych robót. Po otrzymaniu faktury zapłaty dokonywał gotówką przedstawicielowi tej spółki. Nie znał nazwisk tych osób poza E. K.. Nie był również nigdy w siedzibie tej spółki. Na temat wykonania robót przez tę spółkę mogą wypowiedzieć się jego zleceniodawcy, przy czym nie informował ich o nazwach firm, które będą wykonywały te usługi. Faktury otrzymane od tej spółki nie były przy nim wystawiane ani podpisywane, lecz przywożone gotowe na spotkanie, na którym dokonywał zapłaty gotówką. Nie był w stanie stwierdzić, czy prace wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych m.in. przez spółkę D były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w tej spółce, czy też były podzlecane innym firmom oraz czy firmy te posiadały odpowiednie zaplecze na wykonanie zleconych zadań (maszyny, materiały, odpowiednio wykwalifikowaną kadrę pracowniczą). D. Z. nie przypominał sobie, aby podpisywał z firmą D sp. z o.o. jakąkolwiek umowę o współpracy. Odnosząc się do treści faktur wystawionych przez D na rzecz A, dotyczących wykonania robót i usług oświadczył, że nie uczestniczył w wykonaniu tych prac, zlecenie dostawał od kontrahenta, natomiast podzlecał prace firmie D. Fakturę wystawiał kontrahentowi w momencie, gdy dowiedział się o wykonaniu podzleconej pracy, kwota za wykonanie pracy była ustalona wcześniej. Następnie przekazywał do D zlecenie na wykonanie konkretnej pracy za cenę, którą podał. Jego zarobkiem była różnica między fakturą zakupu, a fakturą sprzedaży. Nie był zainteresowany stanem wykonywanych prac, nie przypominał sobie, aby był na odbiorze jakiejkolwiek pracy i czy podpisywał jakikolwiek protokół odbioru prac, a także czy w dokumentacji obu firm są takie protokoły odbioru. D. Z. nie pamiętał, czy poza fakturami były wystawiane inne dokumenty, potwierdzające wykonanie usług na rzecz B. Nie potrafił także określić na czym polegały usługi wymienione w wystawionych przez niego fakturach i jakie czynności w ramach tych usług zostały wykonane, wskazując jedynie, że treść robót i czynności zostały wymienione w fakturach. Usługi były świadczone prawdopodobnie u Z. W., ale szczegółów nie pamiętał ze względu na czas. Nie pamiętał również, czy widział jak prace, które udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz B były wykonywane oraz aby miał jakąkolwiek informację na temat tego, jaki sprzęt, urządzenia, maszyny i materiały były wykorzystywane przy świadczeniu tych usług, jak ustalono cenę za usługi świadczone na rzecz B, jaka była stawka za roboczogodzinę i jak ją kalkulowano. Nie wiedział (nie miał wiedzy) ilu było pracowników, czy, skąd i czym te osoby dojeżdżały, kto organizował ich transport, nocleg i wyżywienie i czy do wykonania tych usług potrzebne były specjalne uprawnienia. Nie był w stanie także podać danych osobowych i adresów zamieszkania pracowników, którzy świadczyli w 2005 r. usługi na rzecz B, kto sprawował nad nimi nadzór i ilu podwykonawcom firma A podzleciła wykonanie tych prac. Oświadczył ponadto, że nie zna osób o nazwiskach wymienionych na sporządzonej przez podatnika liście osób zatrudnionych w 2005 r. z firmy D. Ponadto nie byłw stanie przyporządkować tych faktur ze względu na czas, który minął od wystawienia faktur, czy też od wykonania usługi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez A, były faktycznie wykonywane. Poza fakturami i potwierdzeniami zapłaty w drodze przelewu nie zostały przedstawione żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić rzeczywistą realizację usług, jak np. dokumentacja techniczna robót, protokoły zdawczo-odbiorcze, kosztorysy, harmonogramy prac, kalkulacje cen, czy też protokoły ze stwierdzonych usterek. W ocenie organu odwoławczego strony winny dysponować takimi dokumentami, choćby ze względu na rodzaj prac i wymagane w nich normy jakościowe oraz związane z tym ewentualne reklamacje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. za dowód nie może być uznana umowa współpracy z dnia 5 lipca 2004 r., która ma ogólny charakter. Podkreślił przy tym, że wbrew § 6 tej umowy, kontrahenci nie sporządzali w ogóle protokołów odbioru technicznego. Odnosząc się z kolei do rozliczenia godzin za usługi spawalniczo-montażowe dla konstrukcji stalowych, organ rozpatrujący odwołanie stwierdził, że w świetle przedstawionych w toku postępowania okoliczności wynika raczej, że podatnik sporządził te rozliczenia na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, w celu uwiarygodnienia, że sporne usługi były wykonywane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wprawdzie D. Z. potwierdził wykonywanie usług, to jednak firma A wymieniona jako ich wykonawca zgodnie z umową współpracy z dnia 5 lipca 2004 r., nie posiadała w istocie żadnej ich dokumentacji. D. Z. nie był w stanie wskazać, na czym te usługi polegały, jakie czynności w ramach tych usług zostały wykonane, jaki sprzęt, maszyny i materiały były wykorzystywane przy ich świadczeniu oraz jakiego typu urządzenia były konieczne do realizacji usług. Co więcej nie pamiętał nawet, czy widział jak prace, które udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz B były wykonywane. Poza tym, wg jego zeznań, nie był zainteresowany stanem tych prac, nie był na ich odbiorze i nie pamiętał, czy podpisywał jakikolwiek protokół odbioru prac. Odnosząc się do sporządzonej przez podatnika listy osób zatrudnionych w 2005 r. w A, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z zeznań D. Z. wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy podniósł, iż irracjonalnym byłoby przyjęcie założenia, że podatnik zdecydowałby się na powierzenie tak poważnych robót kontrahentowi, który nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada żadnego zaplecza sprzętowego i nie ma żadnego rozeznania w pracach, które przyjmuje do wykonania. W kolejnym fragmencie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że A miała przy wykonywaniu usług korzystać z usług podwykonawców, w tym m.in. spółki z o.o. D. Sporne faktury wystawione przez D o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] dotyczące wykonywania usług spawalniczo-montażowych na rzecz Z. W. zostały wystawione w okresie od 14 marca 2005 r. do 24 sierpnia 2005 r. W tym samym okresie wystawiała również faktury jako podwykonawca spółka D na rzecz A z tytułu wykonania usług spawalniczo-montażowych konstrukcji stalowych. W związku z tym, że w tym czasie powyższych usług na rzecz firmy A nie wykonywali inni podwykonawcy, organ pierwszej instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że do spornych faktur na rzecz Z. W. należy przyporządkować powyższe faktury wystawione przez spółkę D. Wobec powyższego organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości świadczenia usług w ramach podwykonawstwa przez spółkę D (obecna nazwa D1). W tych ramach organ przedstawił informacje wynikające z dokumentów przekazanych przy piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w tym m.in. ze sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. protokołu przesłuchania z dnia 8 listopada 2007 r. i z dnia 4 września 2008 r. prezesa spółki D – J. S. w charakterze strony wraz z pismami wyjaśniającymi złożonymi przez niego oraz z pisma Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...]. Wynika z nich, że spółka wykonywała szeroko rozumianą działalność handlową i pośrednictwa handlowego, w latach 2004-2006 zatrudniała pracowników, średnio ok. 3 osoby na etacie. J. S. zeznał m.in., że nie posiada żadnych dokumentów zakupu za lata 2004-2006. Nadto D Sp. z o.o. nie prowadziła w latach 2004-2006 działalności gospodarczej w lokalu użytkowym położonym w budynku przy ul. [...] w K.. Spółce wypowiedziano umowę najmu tego lokalu bez zachowania okresu wypowiedzenia z uwagi na wykorzystywanie lokalu niezgodnie z jego przeznaczeniem określonym w umowie najmu. Z kolei wskazani przez prezesa spółki D zatrudnieni pracownicy nie stawili się na przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył przy tym, że w protokole kontroli podatkowej M. Z., dotyczącej podatku VAT za 2005 r., w odniesieniu do transakcji ze spółką D stwierdzono m.in., że na fakturach wystawionych przez D dla A jako sposób zapłaty określono "zapłacono gotówką". Na wykonanie robót przez firmę D firma A nie przedstawiła umów, zleceń, czy też w innej postaci pisemnych zamówień. Firma A nie posiada dokumentów stanowiących o odbiorze tych robót w postaci protokołów odbioru robót, czy też jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. A nie posiada też dokumentów stanowiących o dokonaniu zapłaty za wyszczególnione faktury VAT, czy też potwierdzeń przyjęcia zapłaty za te faktury przez przedstawiciela spółki D. Z powyższego protokołu wynika także, że informacji w sprawie realizacji zadań na rzecz A nie można potwierdzić bezpośrednio u kontrahenta – D, gdyż obecnie firma ta nie prowadzi działalności na terenie K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił również uwagę na obszerne ustalenia odnośnie działalności prowadzonej przez spółkę D m.in. w 2005 r., przedstawione w sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. protokole z czynności kontrolnych przeprowadzonych w D1 Sp. z o.o.w dniach od 7 listopada 2007 r. do 18 lutego 2009 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2006. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w oparciu o ustalenia przedstawione w tym protokole, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyprowadził wniosek, że "z całego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrolowana spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że jedyną sferą kontrolowanej spółki było wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących żadnych usług ani sprzedaży towarów". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił przy tym, że wniosek ten podziela, tym bardziej, że ustalenia dokonane w przytoczonym protokole z czynności kontrolnych stały się następnie podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] 2009 r. decyzji w zakresie podatku VAT należnego od spółki D1 za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami oddalił skargi spółki wniesione na decyzje organu drugiej instancji. W wyrokach tych Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń odnośnie niewykonywania usług przez spółkę D. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyjaśnił istotę mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie istnieją wszelkie podstawy do uznania, że nie były realizowane na rzecz B w ramach podwykonawstwa usługi spawalniczo-montażowe przez spółkę D. Co za tym idzie nie mogły zostać wykonane także usługi wyspecyfikowane na fakturach o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...] wystawionych dla podatnika przez firmę A, która miała podzlecać je tej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wskazana w ww. fakturach wartość usług w łącznej kwocie [...]zł nie ma związku z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej przez Z. W. i nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odnosząc się do dokumentów złożonych przez podatnika, które miały w jego przekonaniu dowodzić wykonania usług, organ odwoławczy podniósł, że uznać należy je za bezpodstawne wobec prawomocnych wyroków sądu administracyjnego, przesądzających kwestię braku wykonania usług przez spółkę D na rzecz B. Dokumenty te nie mogą bowiem w żaden sposób podważyć ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, które znalazły potwierdzenie we wskazanych wyrokach. Z tego względu organ uznał, że odnosząca się do faktur nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] lista osób zatrudnionych w 2005 r. z firmy A i rozliczenia godzin za usługi spawalniczo-montażowe konstrukcji stalowych są niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej. Z kolei potwierdzenia zapłaty faktur (częściowej zapłaty faktur) przez firmę B w drodze przelewu, organ uznał jako zapłatę za wystawienie przez A "pustych" (fikcyjnych) faktur. W ocenie organu kserokopii stron kalendarza z 2005 r., zawierających wpisy o zapłacie gotówkowej na rzecz A, nie można rozważać w kategoriach dowodu księgowego. Nie spełniają one bowiem chociażby tak podstawowego warunku, jak potwierdzenie odbioru należności przez kontrahenta. Z powyższych przyczyn, jak wskazał organ, nie można również uwzględnić oświadczenia podatnika złożonego w piśmie z dnia 26 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że organ pierwszej instancji odniósł się do powyższych dowodów w swojej decyzji. Wobec tego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez inny organ, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ ten podjął szereg czynności wyjaśniających, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Nadto odwołując się do art. 180 §1 O.p. i art. 181 tej ustawy, organ podkreślił, że przepisy O.p. nie stwarzają przeszkód do korzystania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec określonego podmiotu z materiałów zebranych przez inne organy w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do zarzutu nieprzeprowadzenia skutecznie dowodu z zeznań świadka M. Z., wskazując, że poinformowała ona o zwolnieniu lekarskim, w związku z czym nie ma możliwości pojawienia się na przesłuchaniu jako świadek. W odniesieniu do zarzutu, że organ pierwszej instancji rozstrzygał istniejące wątpliwości na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik nie sprecyzował o jakie konkretnie wątpliwości chodzi, w związku z czym trudno ustosunkować się do tak sformułowanego zarzutu. Niemniej jednak podkreślił, że to podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym powinien również wykazać i potwierdzić stosownym dowodami zasadność tego zaliczenia. Jeśli zatem zaistnieją jakieś wątpliwości w kwestii prawidłowej kwalifikacji wydatków, to rzeczą podatnika jest wyjaśnienie tych wątpliwości. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy uzna dany wydatek tylko z tego powodu, że w odniesieniu do niego wystąpiły wątpliwości. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ pierwszej instancji na potwierdzenie przyjętego założenia odwołał się do wydanych przez siebie decyzji w sprawie podatku VAT, które to decyzje sam wycofał z obrotu prawnego stwierdzając ich wygaśnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, że istotnie organ ten powołał się na te decyzje, co jednak nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Zauważył, iż niezależnie od tych decyzji w sprawie został zgromadzony odrębny materiał dowodowy oraz zapadły orzeczenia sądowe, które w sposób jednoznaczny potwierdzają zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków. Wspomniał przy tym, iż stwierdzenie wygaśnięcia tych decyzji miało miejsce wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, nie zaś ze względu na uznanie, że usługi, które miała na rzecz podatnika świadczyć firma A zostały faktycznie wykonane. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. określone podatnikowi nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., co następnie wyjaśnił. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik sformułował zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, a to poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę, które były konieczne do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wyłącznie na dowodach, które miały potwierdzić to rozstrzygnięcie, a także na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy i sąd bez jednoznacznego wykazania, iż mają one wpływ na sprawę oraz przez interpretowanie wszelkich wątpliwości pojawiających się w toku postępowania na niekorzyść podatnika; b) art. 122 O.p. poprzez odstąpienie w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez pominięcie przy dokonywaniu rozstrzygnięcia dowodów przedstawionych przez stronę; c) art. 125 O.p. poprzez wielokrotne odraczanie terminu rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nieznaczących argumentów oraz włączania do akt dokumentów, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, a jednocześnie brak uwzględnienia dowodów, które to znaczenie miały istotne; d) art. 127 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art 181 O.p. i art 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania dowodów przedstawionych przez stronę, a potwierdzających fakt poniesienia kosztów; e) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji racjonalnych przyczyn, dla których wszelkim przedłożonym przez stronę dowodom odmówiono wiarygodności, tj. poprzez nieodniesienie się do każdego zgłoszonego przez stronę dowodu; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym o braku zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że kontrahent skarżącego nie zakwestionował faktu realizacji świadczenia na rzecz skarżącego, a wszelkie wątpliwości i niejednoznaczne wypowiedzi, wynikające z upływu czasu, zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego. Powtórzył, że skarżący nie był zobligowany ani uprawniony do legitymowania osób, które wykonawca przysłał celem wykonania usługi. Znaczną część skargi pełnomocnik strony poświecił zasadzie in dubio pro tributario, przywołując w tych ramach poglądy doktryny oraz orzecznictwo. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe przyjęły, że podatnik współpracując z przedsiębiorcami, których uczciwość może budzić wątpliwości, sam jest nieuczciwy. Organy nie wzięły natomiast pod uwagę, że podatnik wykonywał świadczenia na rzecz swoich klientów, wykazując z tego tytułu przychód podatkowy oraz że zakupione świadczenia były w sposób bezpośredni powiązane z działalnością gospodarczą, jaką skarżący wykonuje. Podobnie dla organów podatkowych obu instancji bez znaczenia było to, że gdyby skarżący nie zakupił usług świadczonych przez A, to nie mając zatrudnionych pracowników nie miałby fizycznej możliwości wykonania usług, które jednak zostały zrealizowane i jako takie wygenerowały przychód podatkowy. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organy skupiając się na wykazaniu, że kontrahenci zleceniobiorcy działali z naruszeniem prawa, nie wykazały, iż ów nielegalny proceder miał wpływ na działalność skarżącego. Negatywnie ocenił też powołanie się organu pierwszej instancji na decyzję, której wygaśnięcie ten sam organ uprzednio stwierdził i wyjaśnienia organu odwoławczego w tym zakresie. W jego ocenie w ten sposób naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W końcowej części skargi pełnomocnik stwierdził, że w wyniku uchybień o charakterze proceduralnym organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, jest prawidłowe. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż koszty takie nie są poniesione w celu uzyskania przychodów ani zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów, przez co naruszył przepis materialny art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podtrzymał w całości wywody i wnioski skargi. Zaakcentował, że wobec wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania usług przez kontrahenta skarżącego, tym istotniejsze było bezpośrednie przeprowadzenie przez organ podatkowy przesłuchania świadka, a nie posłużenie się treścią przesłuchania, które przeprowadzone było przed innym organem podatkowym i w innym postępowaniu. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że orzecznictwo NSA jednoznacznie wskazuje, iż tylko faktury odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mogą stanowić podstawę zaliczenia kwot wypłaconych w oparciu o takie faktury do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie ani wystawca faktury, ani wskazany przez niego podwykonawca nie wykonywali zafakturowanych prac, gdyż nie mieli ku temu warunków technicznych i nie zatrudniali odpowiednich pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi świadczenia usług spawalniczo-montażowych. Organy podatkowe uznały, że wydatki określone tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi w nich określone, nie zostały rzeczywiście wykonane. Przeciwne stanowisko wyraził skarżący. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w skardze sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 30/11, publ. https://cbois.nsa.gov.pl). W omawianej sprawie pełnomocnik strony skarżącej podnosił zarzuty naruszenia prawa formalnego, skutkujące brakiem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tych ramach podkreślił oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach oraz nieuwzględnienie wyjaśnień i dowodów wskazanych przez stronę. Jego zdaniem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wszelkie wątpliwości interpretując na niekorzyść skarżącego. Rozpoznając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy podnieść, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zauważyć należy, że obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny. W myśl omawianych wyżej reguł organy podatkowe podejmują więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl z kolei art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, LEX nr 1148565, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Włączenie zatem do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa, nie wprowadza formalnej teorii dowodów, pozwalając dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nadto nie bez znaczenia pozostaje art. 121 § 1 O.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż "wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251). W ocenie Sądu w omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do wskazanych wyżej reguł. Przede wszystkim sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości. Ustawowe dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie. Argumenty skargi zmierzające do podważenia możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach i oparcie na nim rozstrzygnięcia, uznać należy za nietrafne. Organy uprawnione były do zwrócenia się do innych organów o przesłanie dokumentów i włączenia ich do materiału dowodowego gromadzonego przez siebie. Materiał dowodowy dotyczący kontrahenta skarżącego dawał obraz realizacji kontaktów gospodarczych, których skutki podatkowe w stosunku do skarżącego podlegają ocenie nie tylko w tamtym postępowaniu podatkowym, ale i w tym. Dokonanie z kolei przez organy ustalenia, że kontrahent podatnika podzlecał innemu podmiotowi wykonanie usług, spowodowało konieczność sprawdzenia również podwykonawcy. Wyniki ustaleń w innych postępowaniach, nie mogły nie zostać wzięte pod uwagę przy ocenie, czy kwoty zostały zapłacone za rzeczywiście wykonane usługi. Skoro zaś kwestia możliwości świadczenia usług przez kontrahenta i podwykonawcę była przedmiotem badania w innym postępowaniu, to prawidłowo organy dokumentację tę włączyły do sprawy. Tamten materiał dowodowy uzupełniał w sposób istotny podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i to o wiedzę o takich okolicznościach faktycznych, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie organy nie mogły też pominąć, że zostały wydane prawomocne wyroki dotyczące podwykonawcy usług. Niewątpliwie orzeczenia te jako prawomocne, zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe. W odniesieniu do sądów wymienionych w przytoczonym przepisie wspomniane związanie sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 223/11, LEX nr 1219097). Nie może więc pozostawać bez znaczenia dla sprawy to, że podjęto już prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie działalności spółki Anowi. Byłoby to nie do pogodzenia z ratio legis przywołanego art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1709/10, LEX nr 1148505). Słusznie zatem organy podatkowe włączyły do zebranego materiału dowodowego i dopuściły jako dowody dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym także orzeczenia sądu administracyjnego, odwołując się przy tym do istoty mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. Niewątpliwie było to uzasadnione potrzebą weryfikacji danych. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają zaś tę samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zarówno dowody zgromadzone w sposób bezpośredni przez organy, jak również włączone do materiału dowodowego, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Zdaniem Sądu organy w sposób niewadliwy dokonały oceny materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na jednoznaczne wyciągnięcie wniosku o braku możliwości wykonania usług przez spółkę D i A. Nie oznacza to, że postępowanie było prowadzone w taki sposób, aby potwierdzić z góry założoną tezę, negatywną dla podatnika. Nie ma więc racji pełnomocnik strony, który zarzucił oparcie rozstrzygnięcia na dowodach mających to rozstrzygnięcie potwierdzić. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy, że decyzja jest wadliwa. W rezultacie, w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty procesowe kwestionujące nieuwzględnienie przez organy wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę. W odniesieniu do tej kwestii odnotować wypada przede wszystkim, że organ odniósł się do dowodów wskazanych przez stronę oraz wyjaśnił dlaczego odmówił im wiarygodności. Autor skargi zaś w żaden zaś sposób nie wyjaśnił w jaki sposób usługi miałyby być wykonane, skoro ich rzekomy wykonawca nie dysponował żadnym zapleczem technicznym. Zaznaczyć należy, że organy nie negowały przecież, że żadne usługi nie zostały wykonane, lecz że nie mogły zostać wykonane przez wykonawcę A i podwykonawcę – D Sp. z o.o. Stanowisko w tym zakresie przedstawione w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przywołanej w skardze zasady in dubio pro tributario, w myśl której w razie istnienia nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego, powinny być one zawsze rozstrzygane na korzyść strony postępowania. Organ wyjaśnił, że dowody przedstawione przez stronę w żaden sposób nie dokumentują wykonania usług. Argumentację organów należy uznać w tym zakresie za trafną. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w sposób prawidłowy i uzasadnia on tezę przyjętą przez organy, że wydatki określone w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organy miały bowiem wszelkie powody, by przyjąć, że działalność gospodarcza kontrahentów podatnika sprowadzała się do wystawiania faktur. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że podatnik, jak wyżej wskazano, nie przedłożył – poza umową i fakturami – żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie, iż usługi zostały wykonane przez wykonawcę, tj. A i podwykonawcę, tj. spółkę D. I tak wskazać należy, że A nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu do przechowywania materiałów. D. Z. nie przypominał sobie, aby w 2005 r. zawierał pisemne umowy z kontrahentami na świadczenie usług, o wykonaniu prac był informowany przez zleceniobiorcę lub zleceniodawcę. Nie podpisywał również żadnych umów na wykonanie prac ze spółką D. Firma A wymieniona w umowie z dnia 5 lipca 2004 r. jako wykonawca usług nie posiadała w zasadzie żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. D. Z. nie potrafił też określić na czym polegały usługi wymienione w fakturach, ilu pracowników je wykonywało i czy do ich świadczenia były wymagane specjalne uprawnienia. Podobnie w przypadku świadczenia usług na zasadzie podwykonawstwa przez spółkę D istnieją podstawy do stwierdzenia, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka A nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym. Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają włączone do postępowania wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące spółki D (obecnie D1), w których wyrażono pogląd, iż spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur. Kwestia ta została zatem prawomocnie przesądzona i jak wyżej wskazano, nie pozostaje bez wpływu na ocenę rozpatrywanej sprawy. Poglądy tam przytoczone należy w pełni podzielić. Zgodzić należy się przy tym z organem, że rodzaj prac dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wymagał doświadczonych pracowników. Realizacja spornych usług powinna też pozostawić jakiś ślad w dokumentacji kontrahenta w postaci np. protokołów odbioru, które potwierdzałyby, że usługa została wykonana i co równie ważne – wykonana przez podmiot wymieniony w treści faktury. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 125 O.p. W tym kontekście należy zaznaczyć, że autor skargi w zasadzie nie wyjaśnił tego zarzutu, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia i powtórzenia, że organ nie włączył do akt istotnych dowodów oraz wytknięcia, że postępowanie nie było prowadzone szybko i wnikliwie. Niemniej jednak odnotować należy, że organ informował stronę o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie i przyczynach tej zwłoki, wydając postanowienia w trybie art. 140 O.p. Nadto, mając na uwadze charakter dokonywanych czynności, w tym wymagających korespondencji z innymi organami oraz sądem, okres toczącego się postępowania uznać należy za usprawiedliwiony dążeniem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Tak poczynione ustalenia czynią z kolei bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W tym miejscu przyjdzie także zauważyć, że wskazując na naruszenie tej zasady, pełnomocnik skarżącego odnotował, że organ powołał się na decyzje, których wygaśnięcie następnie stwierdził. Podkreślić zatem trzeba, że organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, wytykając ten błąd organowi pierwszej instancji. Nadto podnieść trzeba, że organ odwoławczy nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale ponownie rozstrzygnął sprawę, prawidłowo wypełniając obowiązek ponownego merytorycznego załatwienia sprawy. Zasada dwuinstancyjności, której istotą jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, została zrealizowana. Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia tej zasady, określonej w art. 127 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że kwoty wskazane w spornych fakturach nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W ostatnio przywołanym przepisie unormowana jest kwestia zagadnienia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449). Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej za usługi mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na wykonaniu usług spawalniczo-montażowych konstrukcji stalowych i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której – w ocenie Sądu – słusznie uznały, że w sprawie nie doszło do faktycznego wykonania usługi. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że usługi nie mogły zostać wykonane przez A i spółkę D. W tym zakresie organ wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, że wystawiane przez A faktury były fikcyjne. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzając nabycie towaru lub usługi. W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli podmiot, który wystawiał faktury nie wykonał usług, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. W omawianej sprawie podatnik wskazał zatem na koszty na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.