I SA/Gl 1389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101 poz. 649 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.), po rozpatrzeniu odwołania R. C. (zwanego dalej: podatnikiem, stroną, skarżącym) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji, organ podatkowy) z dnia [...]r., nr [...], którą organ ten ustalił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok. Na wezwanie organu podatkowego o przedłożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów za 2010 r. podatnik złożył w dniu 9 listopada 2012 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując w niej, iż w dniu 11 stycznia 2010 r. zawarł z P. C. (zwanym dalej pożyczkodawcą) umowę pożyczki, której przedmiotem była kwota pieniężna w wysokości [...] zł. W dniu złożenia deklaracji od przedmiotowej umowy pożyczkobiorca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, przy stawce 2%, tj. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 11 stycznia 2010 r. umowy pożyczki w kwocie [...] zł, na którą podatnik powołał się w toku postępowania kontrolnego, uznał, że złożona w dniu 9 listopada 2012 r. deklaracja PCC-3 oraz zapłacony podatek nie wywarła skutku prawnego oraz uznał za nieskuteczne wypełnienie przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie : – art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. – poprzez jego niezastosowanie, – art. 7 ust. 5 pkt 1u.p.c.c. oraz art. 21 § 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 208 § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie, – art. 122 w związku z art. 191 O.p. – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 28 września 2015 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w związku z faktem, że podatnik powołał się w trakcie postępowania kontrolnego na umowę pożyczki, od której w ustawowym terminie nie uiścił podatku, zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że zastosowanie powołanego wyżej przepisu nie miałoby miejsca, gdyby podatnik w ustawowym terminie (wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c.) wywiązał się z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Podniósł, że umowa pożyczki została zawarta w dniu 11 stycznia 2010 roku, a zatem 14 dniowy termin do zapłacenia podatku upłynął z dniem 25 stycznia 2010 roku. Przedmiotowa umowę pożyczki podatnik zgłosił dopiero w dniu 9 listopada 2012 roku składając deklarację PCC-3 oraz uiszczając w tym samym dniu podatek wg. stawki 2%. Organ odwoławczy podkreślił, że złożenie deklaracji jak również zapłata podatku nastąpiła po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. po dniu 19 lipca 2012 roku. W ocenie organu podatkowego, działania podatnika miały na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatku (75%), wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że ujawnienie pożyczki miało miejsce w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a ujawnienie tej pożyczki miało na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) za kontrolowany rok. Skoro zatem podatnik powołał się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i od przedmiotowej pożyczki nie został uiszczony w ustawowym terminie podatek (w terminie 14 dni od zawarcia umowy), zostały spełnione obie przesłanki wynikające z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. do zastosowania stawki sankcyjnej, czyli stawki 20%. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że pożyczka została udzielona przez osobę fizyczną, gdyż pożyczkodawca, działający pod firmą A, w okresie do 26 stycznia 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a zatem umowa ta nie mogła zostać zawarta przez pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również analiza samej umowy pożyczki wykazała, że nie została ona zawarta przez pożyczkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż : – zgodnie z § 6 "pożyczkobiorca rejestruje niniejszą umowę w urzędzie skarbowym i uiszcza podatek od czynności cywilnoprawnych", – w umowie jako pożyczkodawca występuje osoba fizyczna a nie przedsiębiorca, – w umowie nie zastrzeżono, iż P. C. działa jako przedsiębiorca i jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w złożonej za miesiąc styczeń 2010 roku deklaracji VAT – 7 pożyczkodawca nie wykazał dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku. Wskazał również, iż fakt że udzielona pożyczka została udzielona w formie gotówki, a nie przekazana przelewem z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej, który to rachunek powinna posiadać osoba prowadząca działalność gospodarczą (tym bardziej, że kwota pożyczki była znacząca), świadczy również o tym, że czynność prawna – umowa pożyczki nie została dokonana w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku p.c.c., na żadnym etapie tego postępowania podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, jak również nie wniósł o przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o tym, że pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał, że pożyczkę otrzymał od osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego. Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Stwierdził w tym zakresie, że ww. przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym u.p.c.c. i jednocześnie jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku. Ponownie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie pożyczkodawcą była osoba fizyczna a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie : – art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. – poprzez jego niezastosowanie, – art. 7 ust. 5 pkt 1u.p.c.c. oraz art. 21 § 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, – art. 208 § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie, – art. 122 w związku z art. 191 O.p. – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, iż w trakcie postępowania kontrolnego skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki z P. C.. Jednakże organ pierwszej instancji pominął zupełnie fakt, że podatnik, pożyczając pieniądze, był przekonany, iż pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych. Wskazał, że przed zawarciem pożyczki pożyczkobiorca, chcąc dopełnić należytej staranności, poprosił pożyczkodawcę o udokumentowanie faktu prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie pośrednictwa finansowego, na co pożyczkodawca okazał mu zaświadczenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, które ten fakt potwierdzało. Zgodnie z okazanym dokumentem wynikało, iż pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą sklasyfikowaną w szczególności w podklasie 64.99Z (PKD) – "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Ponadto skarżący potwierdził powyższe informacje na stronie internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, iż pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu przyjęcie błędnego poglądu, iż rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nastąpiło dopiero z chwilą zaktualizowania danych ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz REGON-u. Podkreślił, że na skutek rozszerzenia działalności gospodarczej o pośrednictwo finansowe pożyczkodawca "dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych, a nie odwrotnie". Wskazał, iż "z faktu, że kontrahent strony nie dokonuje wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, nie można wywodzić wniosku, iż takowej działalności on nie prowadził. Dokonane wpisy dokumentują jedynie ukształtowany stan faktyczny". Podniósł, że organy podatkowe powinny wykazać, iż pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego, a nie ograniczać się wyłącznie do analizy danych rejestrowych. Okoliczność zaś, że ww. prowadzi działalność gospodarczą jest w ocenie skarżącego okolicznością niezwykle istotna, gdyż w razie uznania, iż jest on przedsiębiorcą świadczącym m.in. usługi pośrednictwa finansowego, to na gruncie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. prowadzi do uznania, iż skarżacy nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 11 stycznia 2010 roku umowy pożyczki. Przystępując do badania legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%. Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Ostatni z powołanych przepisów reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Termin zapłaty podatku reguluje przepis art. 10 ust. 1 u.p.c.c. nakazujący złożyć deklaracje na podatek oraz zapłacić podatek w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego czyli od daty dokonania czynności prawnej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (LEX: nr 1166849) jednoznacznie wskazał, że "podatek według 20% stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od daty dokonania czynności cywilnoprawnej" (pkt 1.4). W niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 10 lipca 2012 r. W dniu 9 listopada 2012 r. Skarżący złożył deklarację PCC-3 dotyczącą umowy pożyczki gotówkowej z dnia 11 stycznia 2010 r. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami według stawki 2%. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się podczas przesłuchania w dniu 30 stycznia 2013 r, czyli w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ uznał więc, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił podatnikowi stawkę podatku 20% od wskazanej umowy pożyczki. Rozpoznając najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podkreślić należy, że okoliczność ewentualnego prowadzenia przez P. C. działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek jest irrelewantna dla kwestii zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazany przez skarżącego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie przewiduje bowiem zwolnienia z opodatkowania czynności umowy pożyczki ale wyłączenie zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w tym art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczność o której jest mowa powyżej nie należy do podatkowego stanu faktycznego. Pamiętać należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego – w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Z tego punku widzenia istotnym dla oceny prawidłowości zastosowania przywołanego przepisu było jedynie ustalenie, czy skarżący w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia pożyczki. Natomiast okoliczności mogące wyłączyć zastosowanie przepisów ustawy podatkowej nie mieszczą się w podatkowym stanie faktycznym (tak w NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1859/12 – obubl. w CBOSA). Nie sposób także z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wywodzić nieograniczonego obowiązku organów podatkowych do podejmowania kroków zmierzających do ustalenia i badania wszelkich potencjalnych sytuacji, w których zastosowanie przepisów ustawy podatkowej byłoby wyłączone. Z przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że pożyczkodawca udzielając skarżącemu pożyczki nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych. Postępowanie to wykazało, że pożyczkodawca w dacie zawarcia umowy pożyczki prowadził działalność gospodarczą w zakresie: konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek; wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; działalności usługowej wspomagającej transport lądowy. Rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nastąpiło dopiero w okresie późniejszym niż zawarta umowa pożyczki z dnia 11 stycznia 2010 roku, tj. po upływie roku od powyższej czynności cywilnoprawnej (co jednoznacznie wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy). Ponadto z analizy samej umowy pożyczki wynika, że została ona zawarta pomiędzy osobami fizycznymi jako stronami tej umowy. W umowie tej brak jest bowiem oznaczenia firmy, pod jaką dany podmiot prowadzi własną działalność gospodarczą, brak jest również jakichkolwiek innych oznaczeń, w szczególności określenia numeru identyfikacji podatkowej przedsiębiorcy czy też numeru REGON. W treści umowy nie zaznaczono, że pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie oraz że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazano natomiast w jej § 6, że "pożyczkobiorca rejestruje niniejszą umowę w urzędzie skarbowym i uiszcza podatek od czynności cywilnoprawnych". Pożyczkodawca podpisał tę umowę jako osoba fizyczna. Na marginesie można także zauważyć, że ww. umowa pożyczki zawiera zapisy, które nie są korzystne dla pożyczkodawcy i trudno sobie wyobrazić, aby była to umowa sporządzona przez profesjonalną firmę zajmującą się działalnością finansową. I tak w § 3 tej umowy zapisano, że "pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu do rąk pożyczkodawcy pełnej kwoty pożyczki jednorazowo niezwłocznie po wezwaniu przez pożyczkobiorcę". A zatem w świetle powyższego zapisu pożyczka może zostać zwrócona pożyczkodawcy dopiero po wezwaniu pożyczkobiorcy/skarżącego skierowanego do samego siebie. Należy więc zadać sobie pytanie, która firma zajmująca się profesjonalnie udzielaniem pożyczek pozwoliła by sobie na zapis uniemożliwiający jej w zasadzie zwrot udzielonej pożyczki (chyba, że pożyczkobiorca zwróci się sam do siebie z prośbą o jej zwrot pożyczkodawcy). Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie zasługuje na aprobatę. Kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tymże przepisie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe wynika natomiast, że wskazując na umowę pożyczki jako źródło posiadanych środków pieniężnych, skarżący działał w celu wykazania, że nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Słusznie zatem stwierdził organ pierwszej instancji, że podczas przesłuchania w dniu 30 stycznia 2013 roku skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki – a co za tym idzie spełnił przesłankę zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo stwierdził wystąpienie przesłanek do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Podatnik powołał się bowiem na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w toku postępowania, w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a należny podatek od tej umowy uiścił dopiero w dniu 9 listopada 2012 roku, tj. po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz po wszczęciu postępowania podatkowego. Tym samym organ dokonał prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy, stosując sankcyjną 20% stawkę opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.