II FSK 1859/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 676/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 676/11, oddalił skargę A. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej 15 stycznia 2007 r. z M[...]. Skarżący nie złożył bowiem w przewidzianym terminie deklaracji podatkowej ani nie zapłacił należnego podatku. Na umowę pożyczki powołał się dopiero 8 stycznia 2010 r., w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", należało zastosować stawkę podatku w wysokości 20%. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącym, że powołał się on na zawarcie umowy pożyczki dopiero wraz ze złożeniem jej do akt sprawy. W ocenie organu, uczynił to już w oświadczeniu z 8 stycznia 2010 r., którego treść potwierdził w zeznaniu złożonym 15 stycznia 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącego, w oświadczeniu z 8 stycznia 2010 r. jedynie ujawnił umowę pożyczki, a nie powołał się na fakt jej zawarcia – co miało miejsce dopiero 22 marca 2010 r., już po złożeniu deklaracji podatkowej i zapłacie podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Przez powołanie się należy bowiem rozumieć czynność materialną podatnika, czyli jego oświadczenie woli. Pełnomocnik nie mógł zatem powołać się na zawarcie umowy w imieniu Skarżącego, ponieważ nie został do tego wyraźnie upoważniony. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że organy podatkowe nie rozważyły, czy w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skoro pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą i był płatnikiem podatku od towarów i usług, niewykluczone, że był on opodatkowany wspomnianym podatkiem z tytułu udzielenia pożyczki. Niemniej jednak organy nie ustaliły, czy w tym zakresie pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Tym samym naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest stwierdzenie, iż czynność pożyczki mieści się w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, rozumianej zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy M[...] musiałaby prowadzić w zakresie udzielania pożyczek działalność w sposób stały i profesjonalny. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że pożyczkodawcą był podmiot zarejestrowany jako stowarzyszenie kultury fizycznej, prowadzące zgodnie z zapisami w REGON działalność związaną ze sportem. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podniósł tej okoliczności również w trackie postępowania podatkowego. W umowie pożyczki także nie zaznaczono, że pożyczkodawca prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji ocenił jako chybiony. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W jego ocenie, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący powołał się na umowę pożyczki pismem z 8 stycznia 2010 r. W piśmie tym pełnomocnik Skarżącego wskazał, że podatnik otrzymał kwotę 450.000 zł tytułem pożyczki zawartej 15 stycznia 2007 r. z M[...]. Skoro wskazano w nim datę zawarcia umowy, jej przedmiot oraz strony, należało uznać, że Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Natomiast samo złożenie do akt sprawy dokumentu umowy pożyczki nie miało znaczenia dla oceny zasadności zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W skardze kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku, a nie organach, ciąży obowiązek wykazania, iż pożyczkodawca opodatkowany był podatkiem od towarów i usług, bądź był z tego podatku zwolniony. Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie; - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ujawnienie umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego jest równoznaczne z powołaniem się przez podatnika na fakt jej zawarcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznając najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podkreślić należy, że okoliczność ewentualnego prowadzenia przez M[...] działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek jest irrelewantna dla kwestii zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazany przez Skarżącego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie przewiduje bowiem zwolnienia z opodatkowania czynności umowy pożyczki ale wyłączenie zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w tym art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczność o której jest mowa powyżej nie należy do podatkowego stanu faktycznego. Pamiętać należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego – w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Z tego punku widzenia istotnym dla oceny prawidłowości zastosowania przywołanego przepisu było jedynie ustalenie, czy Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na fakt zawarcia pożyczki. Natomiast okoliczności mogące wyłączyć zastosowanie przepisów ustawy podatkowej nie mieszczą się w podatkowym stanie faktycznym. Nie sposób także z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wywodzić nieograniczonego obowiązku organów podatkowych do podejmowania kroków zmierzających do ustalenia i badania wszelkich potencjalnych sytuacji, w których zastosowanie przepisów ustawy podatkowej byłoby wyłączone. Zarzut naruszenia wspomnianego przepisu jest tym bardziej niezasadny, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżący okoliczności tej nie przywoływał. Co więcej, przedstawiona przez niego dokumentacja wskazywała, że pożyczkodawca tego rodzaju działalności nie prowadził. Pamiętać bowiem należy, że stowarzyszenia kultury fizycznej – a takim był pożyczkodawca – z mocy ustawy prowadzić mogą działalność tylko w zakresie określonym w art. 2 ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. nr 81, poz. 889 z późn. zm.). Prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) byłoby zatem sprzeczne z prawem. Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie zasługuje na aprobatę. Kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tymże przepisie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika natomiast, że wskazując w piśmie z 8 stycznia 2010 r. na umowę pożyczki jako źródło posiadanych środków pieniężnych, Skarżący działał w celu wykazania, że nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Słusznie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że w piśmie tym Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki – a co za tym idzie spełnił przesłankę zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wbrew temu co podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, także wykładnia celowościowa przemawia za przyjęciem powyższego stanowiska. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.