I SA/Gl 1403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oddala skargę. UZASADNINIE 1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 9 ust. 1; art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19 ust. 1; art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2; art. 22 ust. 6c, 6d; art. 30e ust. 1, 2, 4, 5; art. 45 ust. 1 a pkt 3 ustawy z dnia 21.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. Nr [...] określającą K. G. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Powołaną decyzją organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał bowiem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku w C. przy ul. [...] nr [...] za cenę [...] zł. W związku z tym, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. 2.2. W odwołaniu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przeznaczone przez Stronę środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki nr [...] zawartej ze skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że istotą sporu jest to czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] wydatkowany na spłaty przez Podatnika pożyczki nr [...] zawartej ze Skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że nie zachodzą żadne wątpliwości, że uzyskane środki zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Oczywistym jest również, że Sąd Apelacyjny w K. jako statio fisci skarbu państwa nie może być bankiem czy spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową wymienioną w treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony nie sposób sobie wyobrazić, by ustawodawca miałby wymieniać w cytowanym przepisie każdy podmiot udzielający pożyczek podobnego rodzaju. Byłoby to sprzeczne z techniką prawodawstwa, nadmierna kazuistyka norm prawnych jest niecelowa i utrudnia czytanie i rozumienie aktów prawnych. Dalej Strona podkreśliła, że odmienne traktowanie spłaconej przez nią pożyczki świadczyłoby o niespójności systemu prawnego. Możliwość uzyskania przez [...] pożyczek jest bowiem pewnego rodzaju przywilejem, tymczasem w przypadku Podatnika stanowiłaby dla niego pokrzywdzenie. Strona zauważyła, że w żadnym z orzeczeń, które mówią o tym, że chodzi o spłatę kredytu czy pożyczki, nie podkreśla się, że muszą być one zaciągnięte w banku czy skokach. W żadnym z orzeczeń nie ma też ograniczenia, by tylko do tych podmiotów prawo zwolnienia się ograniczało. Podatnik podejmując decyzję o spłacie pożyczki środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości miał świadomość brzmienia art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., jednak uznał, że racjonalna ich interpretacja nie pozostawia wątpliwości, że strona ma prawo być zwolniona z zapłaty podatku dochodowego. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż bezspornym jest, iż aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. A Nr [...] Podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku w C. przy ul. [...] nr [...] za cenę [...] zł, którą nabył aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. A. Nr [...]r. na podstawie umowy o dział spadku oraz umowy darowizny. Poza sporem pozostaje więc fakt, że sprzedaż w/w nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. Odnosząc się do stanu prawnego sprawy organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ust. 2 w/w artykułu mówi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 30e ust. 4 w/w ustawy stanowi, że po zakończonym roku podatkowym podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należy podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W myśl art. 22 ust. 6e w/w ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, tegoż artykułu ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 w/w ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 , uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego, w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, gruntu ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego część lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi o wydatkach poniesionych na: a) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a, c) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a lub b - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust.29 i 30. Organ II instancji wskazał, że z w/w przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatnika wydatkowane w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w dniu 11.03.2014r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT - 39 o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013r. wykazując: - przychód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód [...] zł - dochód podlegający zwolnieniu [...] zł - podatek należny [...] zł Pismem z dnia 6.02.2017r. Skarżący wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył spłatę pożyczki mieszkaniowej w wysokości [...] zł zawartej w dniu 30.04.2008r. z Sądem Apelacyjnym w K., przyznanej jako pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych [...]. Sprzedaży dokonano w dniu 07.05.2013r. za kwotę [...] zł. Uzyskany przychód umożliwił Stronie spłatę pozostałej części pożyczki mieszkaniowej w kwocie [...] zł. w dniu 28 maja 2013r. Do pisma załączono: umowę pożyczki z 30.04.2008r., umowę sprzedaży nieruchomości z dnia 7.05.2013r., zaświadczenie o spłacie pożyczki. Przedłożona przez Stronę umowa pożyczki Nr [...] zawarta została w dniu 30.04.2008r. w K. pomiędzy Skarbem Państwa Sądem Apelacyjnym w K. reprezentowanym przez wiceprezesa Sądu Apelacyjnego w K. oraz dyrektora Sądu apelacyjnego w K., a [...] Sądu Rejowego w M.. Z § 1 tej umowy wynika, że Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości [...] zł. Przyznanej jako pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2003r. W sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowanej z tych środków. Natomiast z zaświadczenia z dnia 5.06.2013r. Nr [...] wydanego przez Sąd Apelacyjny w K. wynika, że udzielona przez skarb Państwa - Sąd Apelacyjny w K., pożyczka na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 11.04.2003r. została spłacona w całości w dniu 28.05.2013r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 16.05.2017r. Podatnik wyjaśnił, że jest [...] sądu powszechnego. Pożyczka została mu udzielona jako pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i została przeznaczona na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania położonego w C. przy ul. [...] [...] m [...]. Pożyczka została udzielona zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012r. w sprawie sposobu planowania i wykorzystywania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sędziów oraz warunków przyznawania pomocy finansowej z tych środków (Dz. U. z 2012r., poz. 830), które zostało wydane na podstawie art. 96 § 3 ustawy z dnia 27 lica 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2062 ze zm .). Dalej Podatnik wyjaśnił, że nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] nabył w dniu 14.03.2013r. w drodze darowizny. Skarżący uznał wówczas, że może ją sprzedać, a uzyskane z tego tytułu środku przeznaczyć na spłatę pożyczki udzielonej przez Skarb Państwa - Sąd Apelacyjny w K.. Mieszkanie było małe, zaniedbane, jedno z najtańszych na rynku nieruchomości. Podatnik wyjaśnia, że nie zdecydowałby się na jego sprzedaż gdyby wiedział, że musi zapłacić od tej czynności podatek dochodowy. Pożyczka z Sądu Apelacyjnego była nisko oprocentowana więc Podatnik mógł dalej ją spłacać w kolejnych ratach miesięcznych, a mieszkanie potraktować jako inwestycję. Po przeanalizowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. uznał, że będzie zwolniony od konieczności zapłaty podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania na spłatę wskazanej pożyczki. Dalej Strona wywodziła, iż jest oczywiste, że Skarb Państwa - Sąd Apelacyjny w K. nie jest bankiem czy spółdzielcza kasą oszczędnościowo-kredytową. Trudno jednak, aby ustawodawca w art. 21 ust. 25 w/w ustawy zawarł tak szczegółowy przykład udzielania pożyczek na cele mieszkaniowe, jakim jest możliwość wynikająca z ustawy o ustroju sądów powszechnych. Zdaniem Strony wykładnia celowościowa wskazanych przepisów nakazuje pożyczkę jaką udzielono Podatnikowi traktować na równi z pożyczkami zaciągniętymi w banku czy spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Podatnik wyjaśnia, że nabył mieszkanie w drodze kredytu bankowego, a pożyczka umożliwiła mu spłatę tego kredytu. Podatnik nie mógł bezpośrednio przeznaczyć pożyczki na kupno mieszkania, bo jest ona przyznawana praktycznie raz do roku, a możliwość zakupu mieszkania pojawiła się ponad pół roku przed terminem jej przyznawania. Oczywistym jest, że sprzedawca mieszkania nie czekałby taki czas ze sprzedażą i dlatego Podatnik najpierw uzyskał kredyt bankowy, a następnie po kilku miesiącach spłacił go środkami uzyskanymi z udzielonej pożyczki. Podatnik wskazuje również na orzecznictwo sądów dość szeroko interpretujące pojęcie "celów mieszkaniowych" np. prawo uznania dochodu za wolnego od podatku przysługuje również, gdy podatnik nabył za ten dochód więcej niż jedno mieszkanie, a także, że samo nabycie gruntu spełnia ustawowy wymóg. Dalej organ II instancji argumentował, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Podkreślił również, iż nie jest uprawniony do zastosowania wykładni rozszerzającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 grudnia 2012 roku sygn. akt II FSK 769/11 stwierdził, że "Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechność i równość opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową" . Organ odwoławczy wskazał, że zarówno organ I jak i II instancji nie kwestionują, że uzyskany przez Podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w K., której celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak wydatek poniesiony na spłatę w/w pożyczki, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f., w którym użyto sformułowanie "w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej" wyraźnie wskazuje katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytobiorców. Natomiast Sąd Apelacyjny w K. nie jest podmiotem wymienionym w w/w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., a tym samym spłata pożyczki udzielonej przez ten podmiot nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Reasumując, zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę w/w przepisy prawa materialnego i stan faktyczny sprawy, uznać należy, że Podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na zwolnienie uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zaskarżoną decyzją określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013r. przyjmując następujące dane: - przychód z odpłatnego zbycia [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód z odpłatnego zbycia [...] zł - kwota dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy [...] zł - podstawa obliczenia podatku [...] zł - podatek należny [...] zł Kwota w wysokości [...] zł. stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przeznaczenie przeze mnie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na spłatę pożyczki zawartej ze Skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszę o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez organ podatkowy, ewentualnie - w razie nieuwzględnienia tego wniosku - na podstawie art. 61 § 3 w/w ustawy wniósł o wstrzymanie tejże decyzji przez Sąd. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreślił, że wykonuje zawód [...] sądu powszechnego, stąd ma nie tylko prawo, ale obowiązek prawidłowo interpretować przepisy prawa w celu ich właściwego zastosowania. Zauważył także, że w niniejszej sprawie do oceny norm prawa podatkowego nie jest wymagana szczególnie wnikliwa znajomość prawa podatkowego. Podatnik podniósł także, iż uznał, że racjonalna ich interpretacja w pełni pozwala przyjąć, że ma on prawo być zwolniony z konieczności zapłaty podatku dochodowego. Dlatego podjął decyzję o sprzedaży mieszkania, czego zapewne bym nie zrobił w obliczu konieczności zapłaty wyliczonego aktualnie podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Istota sporu pomiędzy Skarżącym a organem sprowadza się do odpowiedzi czy w zaistniałym stanie faktycznym ma on prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f. W ocenie organu na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej z uwagi na jednoznaczny rezultat wykładni literalnej. Skarżący stanowiska tego nie podziela argumentując, iż dokonując interpretacji powołanych przepisów u.p.d.o.p. należy uwzględnić wykładnię celowościową. 4.5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać przyjdzie, że prawo podatkowe jest gałęzią prawa publicznego ukierunkowanego na ochronę interesów ogółu, a nie jednostki, w przeciwieństwie do prawa cywilnego. Konstytucja RP nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych (postanowienie TK z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz powołane tam orzecznictwo). Regulowanie zobowiązań podatkowych jest w demokratycznym państwie prawa konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Co więcej, w kontekście wynikającej z prawa podatkowego zasady powszechności podatków, do ponoszenia wynikających z nich obciążeń obowiązani są na równi wszyscy charakteryzujący się daną cechą relewantną. Obywatele uchylający się od ponoszenia ciężarów publicznych – naruszają zasadę dobra wspólnego – ponieważ czynią to na koszt pozostałych podatników. Taki stan rzeczy w ramach demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca (wyrok TK SK 32/01). W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegląd Legislacyjny 1999/1/11-33). W ocenie Sądu, mając na uwadze wynikającą z powołanych wyżej przepisów powszechność i równość opodatkowania za wyjątek uznać należy wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe. 4.5. Przesądzenie przez Sąd prawidłowości zajmowanych w spornej kwestii stanowisk wymaga w dalszej kolejności przestawienia kilku uwag natury ogólnej w odniesieniu do metod wykładni prawa i dyrektyw preferencji, które to zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie oraz doktrynie. Stanowisko w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, CBOSA). W konsekwencji metody wykładni i dyrektywy preferencji wynikają z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać powinno płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10, CBOSA, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. 4.6. Odnosząc się do stanu prawnego sprawy wskazać przyjdzie, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 w/w ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 , uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego, w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, gruntu ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego część lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi o wydatkach poniesionych na: a) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a, c) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a lub b - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust.29 i 30. Z w/w przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatnika wydatkowane w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać przyjdzie, że odtworzenie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. może nastąpić wyłącznie przy użyciu wykładni językowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska co do konieczności zastosowania wykładni celowościowej. W odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia jako wyjątek od wynikającej z Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania, za chybione uznać także należy twierdzenie Skarżącego, że pomimo, iż "oczywiste jest, że Sąd Apelacyjny w K. jako statio fisci Skarbu Państwa nie może być "bankiem czy spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową" wymienionymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w/w ustawy to spełniona została przesłanka z powołanego przepisu warunkująca możliwość z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Sąd takiego stanowiska nie podziela. Skład orzekający nie znalazł również podstaw do uznania art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za sprzeczny z techniką ustawodawczą. Ponadto wykładnia językowa powołanego przepisów w żaden sposób nie świadczy o niespójności systemu. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy trafnie organy obu instancji nie kwestionują, że uzyskany przez Podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w K., której celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak wydatek poniesiony na spłatę w/w pożyczki, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f., w którym użyto sformułowanie "w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej" wyraźnie precyzując krąg podmiotów wskazanych przez ustawodawcę jako kredytodawców. Sąd podziela pogląd Strony, że Sąd Apelacyjny w K. nie jest podmiotem wymienionym w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., jednak z uwagi na konieczność zastosowania wykładni literalnej powołanego przepisu, spłata przez Podatnika pożyczki udzielonej przez ten podmiot nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Reasumując, w ocenie składu orzekającego Podatnik nie wykazał naruszenia przez organ II instancji art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji z uwagi na niespełnienie przesłanek pozwalających na zwolnienie uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z opodatkowania, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.