II FSK 769/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 461/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 listopada 2010 r., I SA/Gl 461/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 17 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wyższej niż wynikała ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Podatnik odliczył od dochodu darowiznę udzieloną przez niego na rzecz kościelnej osoby prawnej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia z uwagi na fakt, że darowizna ta nie została udokumentowana wpłatą dokonaną na rachunek bankowy obdarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy odwołał się do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29 poz. 154; dalej jako: "ustawa kościelna") podkreślając, że wymieniona ustawa umożliwia dokonanie odliczenia darowizny od dochodu, natomiast sposób udokumentowania tej darowizny znalazł odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 nr 14 poz 176; dalej jako: "u.p.d.o.f.’). Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że aby podatnik mógł skorzystać z omawianej ulgi, musiałby przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również musiałby dokonać wpłaty kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Stwierdzono natomiast, że na potwierdzenie prawa do dokonanego odliczenia podatnik przedstawił pokwitowanie z 2 października 2008 r. odbioru darowizny na kwotę 20.000 zł., wystawione przez Parafię Rzymskokatolicką [...] w N. Z dokumentu tego wynika, że całość darowizny została przekazana na cele związane z działalnością charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wymienioną parafię w 2008 r. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie miał prawa dokonać odliczenia darowizny od dochodu, ponieważ nie spełnił wszystkich przesłanek warunkujących dokonanie odliczenia, tj. nie dokonał wpłaty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Organ stwierdził, iż nie kwestionuje faktu dokonania przez podatnika darowizny (nie czynił tego również organ podatkowy pierwszej instancji). Organy nie kwestionują również prawdziwości przedstawionych przez podatnika dokumentów. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, że została ona podjęta bez wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego z uwagi na błędy formalne popełnione przy jej sporządzaniu. Zdaniem skarżącego istnieje brak spójności pomiędzy przepisami ustawy kościelnej, a przepisami u.p.d.o.f. Podatnik zarzucił także naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa oraz art. 291 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz w konsekwencji, art. 3, 18, 26 i 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. 1997 nr 133 poz. 883 ze zm.) poprzez wymienienie w decyzji nazwiska innej osoby. 4. Postanowieniami z 16 marca 2010 r. oraz 1 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 215 § 1 i 3 O.p. sprostował z urzędu oczywiste omyłki. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od dochodu za 2008 r. kwoty darowizny, jakiej udzielił on parafii, z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w sytuacji gdy kwota darowizny nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a dowodem jej dokonania (i celu przeznaczenia) jest pisemne pokwitowanie wystawione przez proboszcza kościelnej osoby prawnej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej zastosowanie znajduje również przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., który odsyła (w odniesieniu do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw) do odpowiedniego stosowania unormowania zawartego w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Z kolei ten ostatni przepis warunkuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej udokumentowaniem darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ponieważ podatnik warunku tego nie spełnił, nie nabył prawa do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Rzeczywiście, do końca 2005 r. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowił wyłączną podstawę prawną, określającą warunki, od których spełnienia uzależnione było prawo darczyńcy do dokonania odliczenia. Ta sytuacja zmieniła się jednakże z dniem 1 stycznia 2006 r., gdy do art. 26 u.p.d.o.f. dodano ust. 6d, w którym nakazano do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw stosować odpowiednio ust. 7, regulujący dodatkowe obowiązki w zakresie dokumentowania darowizn. Odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 oznacza, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej odrębną ustawą, polegającej na odliczeniu od dochodu (podstawy opodatkowania) darowizny, jest udokumentowanie wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny. "Odrębną ustawą" w rozumieniu art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. jest m.in. ustawa kościelna. Od 1 stycznia 2006 r. prawo do skorzystania z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu przez darczyńcę od podstawy opodatkowania całej kwoty darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, uzależnione jest od spełnienia nie tylko warunków określonych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ale również w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f.– jest uzależnione od warunków wymienionych w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ten pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie. m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 2 lipca 2009 r.; III SA 467/09; oraz z 9 lipca 2008 r.; III SA/Wa 789/08. W efekcie za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie uzyskał prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Sąd nie podzielił również stanowiska strony, której zdaniem zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z powodu błędów formalnych popełnionych przez organ odwoławczy w jej uzasadnieniu. Faktem jest, że na stronie 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w wierszu 13 od dołu) zamiast nazwiska skarżącego pojawiły się dane (imię i nazwisko) innej osoby (J. M.). Podzielić tu należy pogląd pełnomocnika skarżącego, że jest to wynikiem niedbalstwa. Jednakże, co ma zasadnicze w sprawie znaczenie, uchybienie to nie ma żadnego wpływy na wynik sprawy. Wydana w sprawie decyzja kształtuje jednoznacznie sytuację prawną skarżącego, a nie J. M. Bez znaczenia na wynik sprawy ma podnoszona przez pełnomocnika skarżącego kwestia ewentualnego naruszenia praw osoby trzeciej. Uwagi w tym zakresie pełnomocnika pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, a nawet (w odniesieniu do zarzutu naruszenia danych osobowych) poza kognicją sądów administracyjnych. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: "naruszenie art. 174 pkt. 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") czyli przekroczenie zasady swobodnej oceny faktów i dowodów wynikającej m.in. z art. 122, 187 § 1 O.p". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargę kasacyjną opartą na tożsamym stanie faktycznym (wyrok NSA z 10 października 2012 r.; II FSK 493/11). NSA w obecnym składzie w pełni podziela poglądy prawne wyrażone w tym wyroku. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim podkreślić, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie korespondują z jej uzasadnieniem. O ile bowiem w osnowie wniesionego środka odwoławczego zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., "czyli zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 122 i art. 187 O.p.", o tyle uzasadnienie odnosi się do kwestii spójności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz braku wnikliwości przy rozpatrywaniu spraw. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 174 P.p.s.a., ponieważ nie jest adresatem tych norm prawnych. Przepis ten określa bowiem podstawy kasacyjne, a zatem znajduje zastosowanie po wydaniu orzeczenia przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 229/09). Zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 122 i art. 187 O.p. NSA uznaje za bezzasadny wobec braku uzasadnienia. Wykluczone jest bowiem uzasadnianie zarzutu z urzędu, niejako w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. strony mogą wprawdzie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. postanowienie NSA z 11 października 2006 r., II FSK 1411/06). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł natomiast zarzut braku indywidualnego podejścia do każdej rozpatrywanej sprawy i rutynowego działania organów podatkowych. Nie wskazał jednakże – stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z powołanego przepisu wynika, że podnosząc zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy wywołany naruszeniem przepisu postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., determinuje możliwość wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r.; FSK 2321/04). Przyznać należy rację stronie skarżącej, że zaistnienie omyłki pisarskiej nie powinno mieć miejsca, jednakże strona nie wykazała by fakt zaistnienia błędu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafny jest również zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sposobu dokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny pieniężnej przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 14 marca 2005 r., FPS 5/04; ONSAiWSA 2005/3/49). Dokonując wskazanej nowelizacji w związku, z którą obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw, ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. tworzy warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie niweczący jednak wymogów określonych w art. 55 ust. 7. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc sprzeczność wymagająca zastosowania reguł kolizyjnych. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadził dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i od jego spełnienia uzależnił skuteczne skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej. Zatem za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku uwzględnienia wykładni celowościowej należy zauważyć, że wynik przeprowadzonej wykładni językowej jest jasny i jednoznaczny. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92). Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej spowodowałby możliwość zastosowania wykładni celowościowej. Na marginesie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że nie ulega wątpliwości, że obowiązek dokonania darowizny określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez przelew na rachunek bankowy obdarowanego w celu skorzystania z ulgi podatkowej zastępuje postępowanie dowodowe i powoduje transparentność stosowania ulg. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca uprościł tryb postępowania podatkowego w tym zakresie poprzez wskazanie, że podatnik może skorzystać z pewnego rodzaju preferencyjnego traktowania o ile dokona i udokumentuje daną czynność przelewem bankowym. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej