I SA/Gl 1418/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 42a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749), po rozpatrzeniu odwołania pana M. J., dalej strona, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ) z dnia [...] nr [...] odmawiającej wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych dokonanego na samochodzie ciężarowym marki [...] nr [...], o numerze rejestracyjnym [...], rok produkcji [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 21 listopada 2012 r. do organu wpłynął wniosek strony o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych wpisu zastawu opisanego w decyzji pojazdu, o którym strona dowiedziała się z pisma organu doręczonego w dniu 5 listopada 2012 r. Zdaniem strony, pojazd ten nie powinien być przedmiotem zastawu, gdyż został wcześniej zabezpieczony przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w M., na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z [...] sygn. akt [...]. Wniosek strony organ załatwił pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. powołując w nim przepisy ustawy Ordynacja podatkowa normujące zagadnienie zastawów skarbowych i prezentując na ich tle własne stanowisko, w którym wyjaśnił, iż forma zawiadomienia zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów z woli ustawodawcy nie daje podstawy do wydania w tym przedmiocie decyzji ani postanowienia, gdyż jest to czynność materialno-techniczna podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na mocy art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo organ wskazał, że w odniesieniu do strony nie realizuje się przesłanka z art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dacie ustanowienia kwestionowanego zastawu strona była właścicielem pojazdu i posiadała zaległości podatkowe, a żaden z przepisów prawa nie zabrania wpisania zastawu skarbowego po wcześniejszym zabezpieczeniu pojazdu przez Komornika Sądowego na poczet innych należności. W piśmie, uznanym przez organ odwoławczy za odwołanie, strona twierdziła, że sporny pojazd nie powinien być w ogóle przedmiotem zastawu, gdyż celem ustanowienia zastawu jest egzekucyjna sprzedaż zastawu, co w przypadku prowadzenia egzekucji z tych ruchomości przez komornika sądowego, jemu będzie przysługiwało prawo realizacji tego środka egzekucyjnego. Strona wniosła o wydanie decyzji w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego stwierdzając, że odmowa wykreślenia zastawu winna nastąpić w formie decyzji z prawem odwołania, a nie zwykłego pisma. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję (pismo) organu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania podkreślając, że pismo organu z dnia [...] potraktował jako decyzję, gdyż zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, a pozbawione było jedynie pouczenia o przysługującym prawie wniesienia odwołana, złożonego jednak przez stronę. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego został złożony po terminie określonym w art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, co winien wziąć pod uwagę organ ponownie załatwiając wniosek strony we właściwej dla niego formie decyzji. Stosując się do tych wskazówek organ wydał w dniu [...] decyzję odmawiającą stronie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, dokonanego na przedmiotowym pojeździe. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła tej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 41 § 1, art. 42 § 3, art. 42 § 7, art. 44 § 1 pkt 2 w związku z art. 27 § 1, art. 98, art. 99 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012. 1015) poprzez próbę dokonania przedmiotowego zastawu wbrew regulacjom określonym w tych przepisach, a nadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 124, art. 200 i art. 214 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 7 i art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ informując o dokonaniu zastawu nie zamieścił pouczenia o możliwości i terminie wniesienia wniosku o jego wykreślenie, zaś negatywne konsekwencje braku wskazanego pouczenia nie mogą obciążać stronę w zakresie uchybienia terminu do złożenia takiego wniosku. Zdaniem strony odmowa wykreślenia zastawu winna nastąpić w formie decyzji z prawem odwołania, a nie zwykłego pisma, o czym organ powinien wiedzieć. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy przywołał treść art. 44 § 1 pkt 2 i art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej ustalając, że w omawianej sprawie wniosek o wykreślenie zastawu pochodzi od zobowiązanego, wobec którego toczy się postępowanie egzekucyjne, zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych Skarbu Państwa przekraczających 2 miliony złotych, ale "ewentualność taka znalazła poparcie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, według których również podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej". Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że zakreślony w tym przepisie (art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej) "termin 7-dniowy dotyczy każdego zwracającego się z wnioskiem o wykreślenie zastawu ustanowionego celem zabezpieczenia roszczeń wierzyciela". Wskazał, że zawiadomienie o dokonaniu zastawu skarbowego doręczono w dniu 5 listopada 2012 r., zatem ustawowy termin do złożenia wniosku o jego wykreślenie minął w dniu 12 listopada 2012 r. oraz stwierdził, że wniosek strony został złożony w dniu 20 listopada 2012 r., a więc ze znacznym uchybieniem tego terminu, skutkującym niemożnością odniesienia się do niego w sposób merytoryczny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie by organ podatkowy powiadomił podatnika o dokonanym wpisie, nie określając szczególnej jego formy, a organ nie miał obowiązku zawierania w zawiadomieniu pouczeń co do możliwości wykreślenia zastawu. Zawiadomienie podatnika o wpisie do rejestru zastawów służy jedynie zapewnieniu przepływu informacji i ponieważ nie jest ustawowym wymogiem uczynienia tego w formie aktu prawnego (decyzji czy postanowienia), to nie sposób też uznać go za czynność procesową. Końcowo organ odwoławczy zaakcentował, że decyzja organu odmawia wykreślenia zastawu skarbowego z uwagi na uchybienie terminu do złożenia takiego wniosku, a więc ani nie kwalifikuje się ona do rozważań w tym zakresie, a ponieważ nie przewidują takiej możliwości przepisy regulujące kwestię zastawów skarbowych, nie ma potrzeby odrębnego orzekania w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. J. wniósł o uchylenie decyzji obu organów w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, stanowisko organu odwoławczego oraz własne stanowisko związane ze skutkami braku pouczenia lub błędnego pouczenia w decyzji podnosząc, że jest bezdomnym alkoholikiem, pismo o wpisaniu zastawu odebrała jego żona, z którą pozostaje w prawnej separacji, która przekazała mu to pismo w dniu 16 listopada 2012 r. Prezentując przepisy powołane w skardze dotyczące zastawu i procedury jego wpisu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i zasady dobrej administracji określone w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji skarżący stwierdził, że niedopuszczalne jest przerzucanie na stronę negatywnych konsekwencji zastosowania się do pouczenia zawartego w decyzji odnośnie do terminu złożenia środka zaskarżenia, a nadto, że przedstawiciele organów podatkowych powinni posiadać fachową wiedzę, iż odmowa wykreślenia zastawu winna nastąpić w formie decyzji z prawem odwołania. Następnie opisał zasady ustanowienia zastawu skarbowego na przedmiotach należących do majątku podatnika wyjaśniając, że przedmiotowy pojazd nie mógł być powtórnie przedmiotem zastawu, ponieważ wcześniej został zajęty przez komornika sądowego na podstawie protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...]. Zauważył, że celem ustanowienia zastawu jest egzekucyjna sprzedaż przedmiotu zastawu (art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej), co w przypadku prowadzenia egzekucji z tych ruchomości przez komornika sądowego, jemu będzie przysługiwało prawo realizacji tego środka egzekucyjnego. Egzekucyjna sprzedaż ruchomości wpisanej do rejestru zastawów oznacza jej zajęcie, a z powyższych względów będzie to w egzekucji administracyjnej niemożliwie. Skarżący podniósł, że w 2008 r., w analogicznej sytuacji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu odmawiającą wykreślenia z rejestru wpisu zastawu na innych jego pojazdach, uzasadniając, że pojazdy te nie powinny być w ogóle przedmiotem zastawu, gdyż zostały wcześniej zajęte przez komornika sądowego. Zauważył, że w 2013 r. nie było możliwe ustanowienie zastawu na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosiła w dniu ustanowienia zastawu poniżej kwoty [...]zł, zaś realna wartość spornego pojazdu wynosi ok. [...]zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn w niej niewskazanych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270), dalej ustawa p.p.s.a., "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną". "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.). Oznacza to, że "Z art. 134 p.p.s.a. wynika, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które strona wskazała w skardze" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 205/12) oraz, że "Artykuł 135 p.p.s.a. umożliwia sądom administracyjnym wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o granice materialnoprawne – sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1230/12). Przedmiotowa sprawa dotyczyła wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w sytuacji, gdy rzecz (pojazd), której wpis taki dotyczył, została wcześniej zabezpieczona przez komornika sądowego, w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego, na podstawie stosownego postanowienia zaopatrzonego przez odpowiedni Sąd klauzulą o zabezpieczeniu. Bezsporne w sprawie było ustalenie organów co do istnienia takiego zabezpieczenia i prawidłowości jego ustanowienia, jak również tego, że nastąpiło ono przed dokonaniem wpisu zastawu, którego wykreślenie z rejestru domagał się skarżący. Poza sporem pozostaje to, że w toku załatwienia sprawy skarżący nie podnosił innych niż wskazane wyżej okoliczności uzasadniające przedmiotowe wykreślenie, oraz to, że jedyną przyczyną odmowy wykreślenia wpisu było stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia takiego wniosku przewidzianemu w art. 42a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Obie strony, tak organ odwoławczy jak i skarżący, zgodnie twierdziły, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach koniecznym jest wydanie decyzji, pozytywnej lub negatywnej (dla strony), załatwiającej sprawę przedmiotowego wpisu. Sąd w składzie orzekającym nie zgadza się z takim stanowiskiem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 42a Ordynacji podatkowej "Wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika (...). Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowienie zastawu (§ 1). W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2). Odesłanie zawarte w § 2 art. 42a Ordynacji podatkowej powoduje, że przewidziana w tym przepisie powinność wydania decyzji w określonej tam sprawie dotyczy wyłącznie wykreślenia wpisu w warunkach opisanych w § 1 tego artykułu. Oznacza to, że decyzję w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych wydaje się jedynie w przypadku, gdy w momencie ustanowienia takiego zastawu, rzecz lub prawo nim obciążone, nie stanowiły własności wymienionych tam podmiotów, w tym podatnika, przy czym termin do złożenia wniosku o wykreślenie wpisu dotyczy wyłącznie osoby powołującej się na swoje prawo własności do rzeczy lub prawa obciążonego takim zastawem. Omawiany przepis odnosi się więc do osoby, która, będąc właścicielem rzeczy lub prawa obciążonego zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia, nie była jednocześnie osobą co do której majątku instytucję zastawu można było zastosować czy zastosowano (art. 41 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach, a więc z zastrzeżeniem art. 42a § 2, co wynika wprost z treści art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej, o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika oraz inne wymienione tam osoby, a więc bez potrzeby wydania jakiegokolwiek orzeczenia (decyzji lub postanowienia). W myśl art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestrów zastawów skarbowych, zaś stosownie do brzmienia art. 42 § 5 tej ustawy zastaw skarbowy wygasa: 1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. Należy zgodzić się z poglądem, że "Pod pojęciem wykreślenia wpisu zastawu skarbowego, o jakim mowa w art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć tylko tego wykreślenia, o którym mowa w art. 42a tej ustawy" (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 889/11). Mogą bowiem zaistnieć różnorakie inne przyczyny czy okoliczności skutkujące wykreśleniem wpisu z rejestru zastawu, np. wobec wadliwości dokonania wpisu, jego bezprawności czy bezzasadności. Jest rzeczą oczywistą, że nie może funkcjonować w obrocie prawnym zastaw skarbowy (wpis) powstały wskutek ustanowienia zastawu niezgodnego z treścią art. 41 Ordynacji podatkowej, czy niedopuszczalnego z mocy samego prawa, w tym nie tylko prawa podatkowego. Dlatego też podatnik, którego rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, "może – po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa – skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a." (tak powołany wyżej wyrok NSA oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 811/10). W niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, skoro podatnik (skarżący) nie kwestionował tego, że zastawiony przedmiot stanowi jego własność lecz wyłącznie to, że przedmiot ten został wcześniej, jeszcze przed ustanowieniem zastawu, zabezpieczony przez komornika sądowego. Tym samym w sprawie nie istniała możliwość stosowania wskazanego przepisu, w tym w zakresie terminu do złożenia wniosku o wykreślenie wpisu czy wydania w tej sprawie decyzji (art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej), zaś wydane w sprawie decyzje odmawiały wykreślenia wpisu tylko z tej przyczyny, że wnioskodawca uchybił terminowi, który w istocie nie miał zastosowania. W zaistniałej sytuacji, wobec naruszenia powołanych wyżej przepisów, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a. – uchylić wszystkie wydane w sprawie decyzje. Uchylenie wskazanych decyzji pozwoli organowi odwoławczemu na ponowną ocenę pisma organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz pisma skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r. w zakresie stosowania art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. czy wypełnienia dysproporcji art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto bowiem wskazać, że jeżeli podatnik występuje do organu z pismem organ winien ustalić czego podatnik w istocie się domaga, gdyż o takim żądaniu decyduje strona, a nie organ podatkowy. Przed podjęciem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, o ile charakter pisma budzi wątpliwości, organ ma obowiązek wyjaśnić czego domaga się strona, jaka jest jej wola. Należy przy tym zauważyć, że wniosek o wykreślenie zastawu wszczyna postępowanie w określonej sprawie (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), które z uwagi na okoliczności prawne lub faktyczne może zakończyć się w różnoraki sposób (negatywny lub pozytywny dla strony), w tym wydaniem decyzji bądź dokonaniem czynności albo też ich odmową, bądź w formie decyzji bądź poprzez faktyczne niewykreślenie wpisu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni jaki jest charakter pisma organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2012 r. i strony z dnia 14 stycznia 2013 r., a to po uzyskaniu stosownych wyjaśnień podatnika i uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a następnie rozstrzygnie sprawę odpowiednio do dokonanych ustaleń i mając na uwadze stanowisko Sądu co do niemożności orzekania w trybie art. 42a Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi w zakresie wskazanych w niej naruszeń prawa materialnego czy procesowego oraz co do zasadności twierdzeń skarżącego o związek przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania egzekucyjnego w administracji, w tym dopuszczalności ustanowienia przedmiotowego zastawu. Warto przy tym podnieść, że pismo organu podatkowego z dnia 19 grudnia 2012 r. informowało stronę o treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. co umożliwiało organowi odwoławczemu przyjęcie, że "odwołanie", pismo strony z dnia 14 stycznia 2013 r., mogło w istocie stanowić wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś w tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego było udzielenie merytorycznej odpowiedzi na to wezwanie. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w pkt 1 i przy zastosowaniu art. 152 i 200 ustawy p.p.s.a. jak w pkt 2 i 3 wyroku.