I SA/Gl 1422/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18, art.. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia B.C. (dalej jako "zobowiązana") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadny zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr [...] do nr [...]. Podstawą do ich wystawienia była decyzja z dnia [...] r. o nr [...] mocą, której orzeczono o odpowiedzialności zobowiązanej jako byłego prezesa zarządu A sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe w spółki jako płatnika podatku dochodowego za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi. Po nadaniu w dniu [...] r. klauzuli o skierowaniu do egzekucji powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] r. zajął wynagrodzenie za pracę zobowiązanej. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanej w dniu [...] r. Zobowiązana, reprezentowana przez adwokata, wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania domagając się umorzenia postępowania. W uzasadnieniu zakwestionował możliwość orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania Spółki. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie można uznać za bezskuteczne. Podniósł, że skierowanie egzekucji jedynie do jednego składnika majątku Spółki tj. zamkniętego rachunku bankowego, nie spełnia wymogu bezskuteczności. Zakwestionował także przesłankę niewypłacalności spółki. Tym samym, w ocenie pełnomocnika zobowiązanej, nie można twierdzić, że egzekucja do majątku spółki w ogóle była prowadzona. Podkreślił także, że Spółka nie została powiadomiona o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, a komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. Nie zgodził się także z poglądem dotyczącym konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również daty powstania niewypłacalności spółki. Zauważył także, że zobowiązana złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże został on oddalony wobec stwierdzenia, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji podjęta została uchwała o likwidacji spółki. Jednocześnie wskazał na majątek spółki w postaci wymagalnej wierzytelności względem gminy B., która powinna była być wzięta pod uwagę przez sąd upadłościowy. W ocenie pełnomocnika brak było podstaw do zastosowania względem zobowiązanej art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). Zastosowanie tego przepisu uznał zatem za rażąco niesprawiedliwe wskazując na "nieudolność" i bezczynność organu egzekucyjnego w dochodzeniu wierzytelności od spółki. Podkreślił, że brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem spółki skutkował przedawnieniem zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na skutek wniesionego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Wskazał, że w piśmie z dnia 18 października 2018 r. w istocie podniesiono dwa zarzuty: tj. brak wymagalności kwestionowanego obowiązku oraz przedawnienie zobowiązania, tymczasem organ egzekucyjny odniósł się jedynie do jednego z nich. Jednocześnie organ nadzoru wskazał, że podnoszone w zażaleniu nowe zarzuty nie podlegają rozpoznaniu jako spóźnione. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny uznał za bezzasadne zarzuty: braku wymagalności obowiązku oraz przedawnienia egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 33 § 1 u.p.e.a. Stwierdził przy tym, że zarzuty można składać jeżeli zaistnieje przynajmniej jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Wskazując na pismo pełnomocnika zobowiązanej stwierdził, że podstawą zarzutów jest art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ egzekucyjny podkreślił, że podstawą egzekucji była decyzja z dnia [...] r. (doręczona zobowiązanej w dniu [...] r.) określająca solidarną odpowiedzialność zobowiązanej z zobowiązaniami spółki A sp. z o.o. w likwidacji za zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz kosztami egzekucyjnymi za okres grudzień 2011 i kwiecień 2012 r. Podniósł, że decyzja ta jest ostateczna, albowiem postanowieniem z dnia [...]r. organ nadzoru odmówił zobowiązanej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zatem zarzut braku wymagalności uznał organ egzekucyjny za bezzasadny. W odniesieniu do drugiego z zarzutów organ egzekucyjny wskazał na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. i podkreślił, że wobec spółki doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych – zajęcia rachunku bankowego w banku B S.A. – w dniach [...] i [...] r. (należność za grudzień 2011 r.) oraz w dniu [...] r. w odniesieniu do pozostałych okresów. Tym samym po dniu 10 kwietnia 2012 r. oraz 5 lutego 2013 r. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Następnie w dniu [...]r. wobec zobowiązanej – jako prezesa zarządu spółki – wszczęto postępowanie karnoskarbowe za zaległości objęte ww. decyzją, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem karnym z dnia [...]r. (data prawomocności 13 październik 2015 r.). Oznacza to, zgodnie z art. 70 § 7 O.p., że okres biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 1 rok 10 miesięcy i 2 dni. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe ulega w niniejszej sprawie przedawnieniu z dniem 4 listopada 2019 r. (za grudzień 2011 r.) oraz z dniem 9 grudnia 2019 r. (za pozostałe okresy, tj. styczeń-kwiecień 2012 r.). Ostatecznie wskazując na treść art. 118 § 1 i § 2 O.p. organ egzekucyjny wskazał, że decyzja stanowiąca podstawę egzekucji została wydana z zachowaniem terminów, a przedawnienie zobowiązania osoby trzeciej nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021, przy czym wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki skutkuje również wygaśnięciem zobowiązana osoby trzeciej. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej podniósł zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zarzutach, a nadto podniósł, że okres przedawnienia dla zobowiązań takich jak w niniejszej sprawie powinien wynosić 3 lata, nie zaś jak twierdzi organ 5 lat. Odwołał się przy tym do treści art. 91 i 92 O.p. i art. 118 k.c. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ nadzoru wskazał na treść art. 27 § 1, art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że podstawę prawną wszczęcia egzekucji stanowi decyzja organu egzekucyjnego z dnia [...]r. mocą, której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanej wraz ze spółką za zobowiązania płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Decyzja ta jest przy tym ostateczna z uwagi na wydane przez organ nadzoru postanowienia z dnia [...]r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia [...] r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Organ nadzoru wskazał, że decyzja ta podlega wykonaniu w drodze egzekucji w administracji, a zatem podnoszony w tym względzie zarzut należało uznać za bezzasadny. Jednocześnie, z uwagi na drugi z podniesionych zarzutów, tj. przedawnienia zobowiązania, organ nadzoru wskazał na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zauważył, że zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu. W skutek zastosowanych bowiem czynności egzekucyjnych w dniach [...] i [...]r. do zaległości za grudzień 2011 r. oraz w dniu [...]r. do zaległości za styczeń-kwiecień 2012 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a termin ten zaczął biec na nowo. Wskazał, że zawiadomienia doręczono spółce odpowiednio w dniach [...]r. i [...] r. oraz na daty doręczenia tytułów wykonawczych dłużnikowi. Zauważył także, że w dniu [...] r. zostało wszczęte wobec zobowiązanej – jako prezesowi spółki postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązań za 2011 r. i 2012 r., które zostało zakończone wyrokiem z dnia [...]r., prawomocnym z dniem 13 października 2015 r. Wyjaśnił, że oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 10 grudnia 2013 r. do dnia 13 października 2015 r., tj. na okres 1 roku 10 miesięcy i 2 dni. Tym samym zobowiązanie spółki za grudzień 2011 r. uległo by przedawnieniu z dniem 4 listopada 2019 r., zaś za okres styczeń-kwiecień 2012 r. z dniem 8 grudnia 2019 r. Ostatecznie organ nadzoru wskazał na treść art. 118 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że przedawnienie zobowiązania wobec zobowiązanej nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r., wobec doręczenia jej decyzji z dnia [...]r. w dniu [...] r. Zaznaczył przy tym, że wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki powoduje wygaśnięcie zobowiązania wobec skarżącej. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Sformułował przy tym zarzuty: 1) Błędu w ustaleniach faktycznych i związaną z nim rażącą obrazę przepisów prawa w postaci art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 11 Prawa upadłościowego w związku z ich błędną wykładnią i niezastosowaniem do nich art. 2 Konstytucji, a tym samym obrazę tego przepisu i uznanie przez organ egzekucyjny, że zostały spełnione pozytywne przesłanki określone treścią przepisu art. 116 O.p. do uznania, że przeprowadzono bezskuteczną egzekucję z majątku dłużnika, za zobowiązania którego solidarnie odpowiada skarżąca, a także wskutek obrazy art. 11 prawa upadłościowego wskutek błędnej jego wykładni i przyjęcie, że w każdym wypadku niepłacenia zobowiązań na czas, nawet kiedy brak płatności ma charakter przejściowy i brak płatności nie dotyczy przeważającej części zobowiązań dochodzi do stanu niewypłacalności dłużnika, jak również nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia i tym samym obrazy art. 68 O.p. w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. i art. 118 O.p., uznające za nieuzasadniony zarzut przedawnienia wniesiony pismem z dnia 18 października 2018 r. 2) Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a. art. 122 O.p. wskutek naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wydania decyzji bez dążenia do szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, b. art. 121 O.p. wskutek takiego prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji wydania decyzji administracyjnej w taki sposób, że podważyło to zaufanie uczestnika postępowania do władzy publicznej c. art. 124 O.p. wskutek nie wyjaśnienia tego w oparciu o jakie dowody organ I instancji przyjął, że skarżąca odpowiada solidarnie za zobowiązania osoby trzeciej i jakich dowodów wyłączających odpowiedzialność organ ten nie uznał i z jakiego powodu, a także nie odniesienia się do zarzutów precyzowanych przez pełnomocnika "odwołującej się", co z kolei stanowi naruszenie zasady przekonywania stron. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ nadzoru nie odróżnił, w jego ocenie elementarnych kwestii, tj. tego kiedy dochodzi do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki a kiedy do przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Wskazał, że w jego ocenie do przedawnienia zobowiązania doszło w dniu 31 grudnia 2016 r. za zaległość za grudzień 2011 r., zaś w dniu 31 grudnia 2017 r. za zaległość od stycznia do kwietnia 2012 r. Wskazał, że z treści art. 118 O.p. wynika, że decyzja ta powinna zostać wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tymczasem doszło do jej doręczenia po tym terminie. Zatem decyzja wobec skarżącej została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania, co oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym dochodzona jest nieistniejąca wierzytelność. Ponadto podtrzymał stanowisko w sprawie, uprzednio wyrażone w zarzutach, iż brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania spółki z uwagi na brak prowadzonej skutecznie egzekucji (zajęcie nieistniejącego rachunku), braku egzekucji ze wszystkich składników majątku, braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym trwałości stanu niewypłacalności. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie uznające podniesione przez pełnomocnika zobowiązanej zarzuty co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. Oceniając zatem wydane postanowienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są sformalizowanym środkiem prawnym zmierzający do wykazania niedopuszczalności egzekucji i mogą być wnoszone wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1779/15, z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2469/14, z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1106/14 i inne). Zgodnie bowiem z treścią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe przepisy wskazują zatem, że siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów biegnie dłużnikowi, co do zasady od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego. Konsekwencją powyższego jest, zatem stwierdzenie, że jedynie treść pisma stanowiącego zarzuty determinuje zakres rozstrzygnięcia organów. Nie jest możliwe przy tym ani dalsze ich uzupełnianie, ani też rozszerzanie o nowe okoliczności. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wymaga przy tym podkreślenia, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Ich katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W niniejszej sprawie zobowiązana skorzystała z uprawnienia do wniesienia zarzutów i pismem z dnia 18 października 2018 r. jej pełnomocnik sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania, zaś w uzasadnieniu wskazał także na brak wymagalności zobowiązania, przy czym upatrywał go w braku podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności zobowiązanej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności zakwestionował przy tym twierdzenie o bezskuteczności egzekucji względem spółki, w szczególności wobec niezawiadomienia jej o prowadzonej egzekucji oraz skierowaniu egzekucji do rachunku bankowego, który był uprzednio zamknięty i prowadzenia egzekucji tylko w tym zakresie, tj. z pominięciem innych składników majątku. Kwestionował także konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazywał także na rozumienie pojęcia "niewypłacalność" w świetle art. 11 ustawy Prawo upadłościowe oraz błąd w ustaleniu daty powstania niewypłacalności spółki. Podnosił także błędy w ustaleniach faktycznych jednakże dotyczące decyzji w oparciu o którą wszczęte było postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie. Tak sformułowane zarzuty determinowały zatem rozstrzygnięcie organów w niniejszej sprawie, zaś dalsze modyfikacje podstaw zarzutów należało uznać za irrelewantne dla oceny wydanego rozstrzygnięcia. Rozpoznając zatem tak podniesione zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanej jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania nie mogą stanowić oceny w niniejszym postępowaniu. Decyzja z dnia [...] r., jako decyzja pierwszoinstancyjna, podlegała bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania, co wynika wprost z treści art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że strona uchybiła terminowi na jego wniesienie, co wynika z postanowień organu nadzoru z [...] r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz o stwierdzeniu uchybienia terminu do jego wniesienia, nie może być konwalidowane w postępowaniu zainicjowanemu zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie podniesienie zarzuty braku wymagalności obligowało organy do zbadania, czy decyzja wskazana w tytułach wykonawczych jest ostateczna i tym samym podlega wykonaniu, co też uczyniły. Prawidłowo przy tym wskazały, że podlega ona wykonaniu, albowiem stała się ona ostateczna na skutek wydania ww. postanowień organu nadzoru. Przypomnienia bowiem wymaga, że zawarta w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka "braku wymagalności" w przypadku decyzji administracyjnych może wiązać się z wstrzymaniem wykonania obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania albo rozłożeniem na raty spłat należności pieniężnej. W wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3082/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje jako własny. W konsekwencji należało uznać, że zarzut braku wymagalności prawidłowo uznany został za bezzasadny. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, a zatem przedawnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), należy stwierdzić, że i ten zarzut nie znajduje oparcia. Otóż w aktach nn. sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem zawiadomienia z dnia 4 lutego 2013 r. oraz 30 marca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego w postaci rachunku bankowego spółki w B S.A. wraz z potwierdzeniami odbioru przez spółkę tych zawiadomień wraz z tytułami wykonawczymi (odpowiednio w dniach [...] r. oraz [...] r.). Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się pisma z ww. banku wskazujące, że realizacja zajęcia jest niemożliwa z uwagi na brak środków na kontach spółki, a nie zaś o braku takich rachunków. Zatem zastosowanie powyższych środków egzekucyjnych spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki zaczął biec na nowo. Wynika to z treści art. 70 § 1 i § 4 O.p., w myśl których zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Nie może ujść uwadze sądu i to, że wobec zobowiązanej jako prezesowi spółki zostało w dniu [...] r. wszczęte postępowanie karnoskarbowe za zobowiązania z 2011 i 2012 r. Zatem w tym dniu zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wyroku w dniu [...] r., prawomocnym z dniem 13 października 2015 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 grudnia 2015 r. i trwał do dnia 13 października 2015 r. (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) Okres zawieszenia trwał zatem 1 rok 10 miesięcy i 2 dni., a zatem upływałby w dniu 4 listopada 2019 r. (zobowiązanie za grudzień 2011 r.) oraz w dniu 9 grudnia 2019 r. (zobowiązanie za styczeń-kwiecień 2012 r.). Jednocześnie wydanie decyzji z art. 118 § 1 O.p. odnosi ten skutek, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Zatem w przypadku zobowiązanej upływ terminu przedawnienia następowałby w dniu 31 grudnia 2021 r. Decyzja z dnia [...]r. została bowiem doręczona w dniu [...]r. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 118 § 1 O.p., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wynika obowiązek doręczenia decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18, "określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu". Jednocześnie należy uwzględnić i to, że pięcioletni okres wynikający z art. 118 § 1 O.p. w niniejszej sprawie należało obliczyć zgodnie z regulacją wynikającą z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a". Zatem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2011 r. upływał 20 stycznia 2012 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia do wydania decyzji z art. 116 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., nie zaś jak twierdzi pełnomocnik 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji należało uznać, że wszczynając egzekucję wobec zobowiązanej należność dochodzona w przedmiotowych tytułach nie uległa przedawnieniu, bowiem przedawnienie zobowiązania spółki, jako najwcześniej występujące, następowałoby w dniu 4 listopada 2019 r. (zobowiązanie za grudzień 2011 r.) oraz w dniu 9 grudnia 2019 r. (zobowiązanie za styczeń-kwiecień 2012 r.). Dopiero po upływie wskazanych powyżej dni nie jest możliwe prowadzenie dalszej egzekucji. Prawidłowo zatem organy nie uwzględniły zarzutów zobowiązanej. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w sentencji.