II FSK 3862/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 734/13 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. sygn. I SA/Gd 734/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę I. G. (dalej również jako Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 11 grudnia 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej. Jako podstawę wskazano decyzję z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...], zaś rodzaj egzekwowanej należności – odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zawiadomieniem z 12 grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik US dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącej. Odpis przedmiotowego zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym doręczono Skarżącej 31 grudnia 2012 r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono 14 grudnia 2012 r. 2.2. Pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o jego umorzenie, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Skarżąca podniosła: 1) brak wymagalności zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."); 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2012 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.); 3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.); 4) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.); 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.); 6) niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). 2.3. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. uznał za niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. 2.4. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym Skarżąca podnosi tożsame kwestie, tj. brak udowodnienia przez Naczelnika US wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. Organ odwoławczy za niedopuszczalne uznał rozstrzyganie powyższych zagadnień merytorycznych dotyczących wydanego przez Naczelnika US postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; kwestie te będą bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu. W konsekwencji organ stwierdził, że Naczelnik US nie posiadał kompetencji do merytorycznego badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 11 grudnia 2012 r. i zasadnie orzekł o jego niedopuszczalności z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2012 r. poprzez błędne dane zawarte w poz. 31 i poz. 32 tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Wyjaśnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wskazuje prawidłowy numer decyzji podatkowej (poz. 30), datę jej wydania, kwotę, od której nalicza się odsetki oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę; w poz. 31 zawarty został prawidłowy zapis precyzujący rodzaj dochodzonej należności; w poz. 32 tytułu wykonawczego podano rok 2007, zatem obejmuje każdy z jego miesięcy, również miesiąc, w którym, zawarta została umowa sprzedaży prawa majątkowego (14 marca 2007r.). Natomiast w poz. 38 wpisana została prawidłowa kwota 2.651 zł, precyzyjnie określająca zobowiązanie z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu) do dnia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (tj. do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu); jest to kwota odsetek od zaległości podatkowej określonej w wysokości 20.344 zł. Z powyższego wynika, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Odpowiadając na zarzut wystawienia 11 grudnia 2012 r. dwóch tytułów wykonawczych o numerach [...], w których w poz. 31 wskazano ten sam rodzaj należności "zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł", a w poz. 32 – 2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił wystawione tego dnia dwa tytuły wykonawcze dotyczyły wprawdzie tego samego zobowiązania podatkowego (zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł), lecz obejmowały różne należności: tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmuje zobowiązanie z tytułu odsetek, zaś tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone, tytuł ten nie spełniał bowiem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wobec braku wskazania w poz. 39 przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej należności głównej podanej w poz. 33. Oceniając zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji zbadał w ramach czynności wstępnych dopuszczalność egzekucji, w tym również sprawdził formalną poprawność przedmiotowego tytułu wykonawczego. Zdaniem organu odwoławczego zajęcie prawa majątkowego z wynagrodzenia za pracę Skarżącej (art. 72 u.p.e.a.) mieści się ponadto w katalogu środków egzekucyjnych, do których stosowania upoważnia i obliguje u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Stwierdził, że Skarżąca nie wskazała innego środka egzekucyjnego, o mniejszej w jej odczuciu uciążliwości. Organ egzekucyjny miał zatem obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o jedyny środek egzekucyjny. Rozpatrując zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wypełniony poprawnie. 1. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca żądała uchylenia powyższego postanowienia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; 2) art. 34 § 1, § 4-5 w związku z art. 33 pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezzasadną odmowę uwzględniania zarzutów; 3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 2-3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędne uzasadnienie przyczyn odmowy uwzględnienia zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. 3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym podnosi tożsame kwestie, podważając wystąpienie przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 o.p. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nie posiada w tym postępowaniu kompetencji do merytorycznego badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zażalenie strony na to postanowienie rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. Strona złożyła skargę do WSA w Gdańsku. Zdaniem Sądu zarzut oparty na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. organ zasadnie ocenił jako bezpodstawny. W pozycji 31 tytułu wykonawczego zawarto prawidłowy zapis precyzujący rodzaj dochodzonej należności; w poz. 32 oznaczono rok podatkowy 2007, co obejmuje każdy z miesięcy tego roku - również marzec 2007 r.; w poz. 38 wpisano prawidłowo wyliczoną kwotę 2.651 zł z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku do dnia o którym mowa w art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Wystawione 11 grudnia 2012 r. dwa tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] dotyczą zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł i nie dotyczą tej samej zaległości podatkowej, gdyż tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje zobowiązanie z tytułu połowy odsetek za okres 2 lat przeznaczonych na wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, natomiast tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd I instancji wskazał, że zarzut wymieniony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, co oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji ma obowiązek zbadać tytuł pod względem formalnym. Z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego danym tytułem wykonawczym. Z urzędu zbadał natomiast dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym w ramach art. 27 u.p.e.a. Zastosowany został jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Rację ma organ odwoławczy, że celem postępowania egzekucyjnego jest wykonanie obowiązku zapłaty przez zobowiązanego. Zajęcie prawa majątkowego z wynagrodzenia za pracę strony (art. 72 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę w u.p.e.a. Sąd podzielił również argumentację organu drugiej instancji w zakresie zarzutu opartego na art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Wskazał, że z mocy art. 7 § 1-3 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2 art. 7 u.p.e.a.). Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. Gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W stosunku do strony zastosowano jedynie zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, z którego prowadzenie egzekucji jest prawem dozwolone. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie tytuł egzekucyjny zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Sądu I instancji bez wpływu na wynik sprawy ma fakt, że po wejściu do prawnego obrotu skarżonych postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 583/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 10 grudnia 2012 r. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik, zaskarżył powyższy wyrok w całości, stawiając zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 9, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...], dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 marca 2007 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organów administracji obydwu instancji, iż termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego - skarbowego nie była znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, a pełnomocnik Skarżącej ani Skarżąca przed 31 grudnia 2012 r. nie zostali zawiadomieni na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 3) art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organów administracji, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy administracji bezzasadnie uznały za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 grudnia 2012 r.; 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy administracji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 grudnia 2012 r.; 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. - w związku z art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy I i II instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, art. 34 § 1a, § 4 i § 5, art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji: błędnie ocenił, iż organy I i II instancji słusznie uznały, iż zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku był niedopuszczalny, a zarzuty zgłoszone w oparciu o art. 33 punkty 3, 6, 8 i 10 nie zasługiwały na uwzględnienie, i w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgłoszonego w oparciu o art. 33 pkt 1 sformułowanego w uzasadnieniu pisma Skarżącej z dnia 2 stycznia 2013 r. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu w zakresie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów na prowadzone do jej majątku postępowanie egzekucyjne. W piśmie kierowanym do organu egzekucyjnego Skarżąca oparła swoje zarzuty na podstawach z art. 33 pkt 2, 3, 5, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Zarzuty kierowane przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowią zaś w istocie polemikę z poglądem tego Sądu, podzielającym stanowisko organu o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku, jak też podzielającym stanowisko nieuwzględniające przez organ pozostałych zarzutów Skarżącej po merytorycznym ich rozpatrzeniu. Dodatkowo istotną częścią skargi kasacyjnej stała się argumentacja dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego i związany z tym zarzut nie odniesienia się przez Sąd I instancji do tej kwestii. Dla zachowania jasności wywodu i właściwego porządku argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się do poszczególnych zarzutów według chronologii przyjętej w złożonym środku odwoławczym. 6.3. Na wstępie trzeba wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (zob. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 27 dnia stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1435/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny. Mając powyższe na uwadze za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1-3, dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 o.p. w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani organy, ani też Sąd I instancji nie były uprawnione do rozpatrywania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Skarżąca nie zgłosiła w terminie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Pełnomocnik argumentuje wprawdzie, że zarzut oparty na tej podstawie zgłoszony został w uzasadnieniu pisma, w którym sformułowane zostały zarzuty Skarżącej na prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. Niemniej jednak należy zauważyć, że kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podniesiono wprost w petitum tego wniosku wraz z przywołaniem podstawy zarzutu opieranej na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto, wskazując w uzasadnieniu wspomnianego pisma na owe przedawnienie, Skarżąca czyniła to w kontekście podważenia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 10 grudnia 2012 r. Argumentacją taką starała się wykazać brak wymagalności obowiązku, tj. zgłoszoną podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Tym samym Skarżąca wskazując na taką podstawę prawną zarzutu i powołując fakty, które w jej ocenie potwierdzają jej zaistnienie, zakreśliła granice swojego żądania, poza które organ nie miał prawa wyjść. 6.4. Oczekiwanego przez stronę skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy administracji bezzasadnie uznały za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Należy podzielić pogląd, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu sformułowanego w postępowaniu egzekucyjnym, "jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku". Uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tymże postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, opubl. LEX nr 596157). Mając na uwadze treść tej regulacji Sąd I instancji trafnie wywiódł, że organ nie miał kompetencji do badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej, w obrocie prawnym pozostawało postanowienie wydane 10 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę ww. tytułu. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy przez organ II instancji, który rozstrzygnął w tym przedmiocie w dniu 22 kwietnia 2013 r. Podnosząc oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a. zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne, Skarżąca w istocie polemizuje z rozstrzygnięciem wydanym w odrębnym postępowaniu, w którym orzekano o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji niewątpliwie, organ nie miał możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej strona miała prawo skarżyć w odrębnym postępowaniu. Skarżąca z tego prawa zresztą skorzystała żaląc się na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zauważenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 239b § 4 o.p., wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji), następnie zaś po utrzymaniu w mocy przez organ II instancji postanowienia wydanego w tym przedmiocie, kierując skargę do sądu administracyjnego. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. I SA/Gd 583/13 uchylił postanowienia organów obu instancji wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie spowodowała jednak w realiach rozpatrywanego przypadku braku wymagalności obowiązku dochodzonego przez wierzyciela we wszczętym i prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3597/13 uchylił bowiem powyższe orzeczenie Sądu I instancji i oddalił skargę. Tym samym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskało przymiot ostateczności i prawomocności. 6.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie wykazała skutecznie bezzasadności nieuwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się kolejno do argumentów podniesionych w uzasadnieniu do zarzutów formułowanych w pkt 5 skargi kasacyjnej należy wskazać, że w ramach zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), Skarżąca kwestionowała błędne wskazanie w tytule wykonawczym rodzaju należności oraz okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zobowiązanie określone decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. nie odnosiło się do roku podatkowego, lecz jednej konkretnej umowy sprzedaży z dnia 14 marca 2007 r. i powyższa umowa sprzedaży i data transakcji powinny być wskazane w tytule wykonawczym. Ponadto strona zarzuciła niedopuszczalność egzekucji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych odnoszących się jej zdaniem w istocie do tego samego obowiązku. Odpowiadając na tak sformułowane zarzuty trzeba podkreślić, że decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Obowiązek podatkowy nie wynikał zatem z umowy sprzedaży, ale z orzeczenia organu podatkowego i właśnie to orzeczenie stanowiło podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano już, że podstawę prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika. Przepis prawa musi w tej ostatniej sytuacji jednoznacznie określać rodzaj i zakres egzekwowanego obowiązku (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2229/11; z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 - dostępne w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny podał w tytule wykonawczym numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwotę od której nalicza się odsetki oraz dzień od którego nalicza się odsetki za zwłokę. W przedmiotowym tytule wykonawczym oznaczono również rok podatkowy 2007, co jak trafnie wskazał Sąd I instancji obejmuje każdy z miesięcy tego roku – również, ten w którym doszło do zbycia przez Skarżącą nieruchomości. Badany w tej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Kwotę zaległego zryczałtowanego podatku obejmował zaś inny tytuł wykonawczy, który nie mógł być przedmiotem oceny w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że brak jest przepisów prawa, które uniemożliwiałyby wystawienie tytułów wykonawczych oddzielnie na należność główną i oddzielnie na należność z tytułu odsetek za zwłokę. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zarówno organy egzekucyjne, jak i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja, a nie umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 14 marca 2007 r. Odnosząc się do kolejnej ze spornych kwestii podniesionych w ramach analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, również i w tym przypadku podzielić należy zapatrywanie Sądu I instancji w zakresie bezzasadności zarzutu dłużniczki opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Chodzi tu o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji może wynikać z różnych powodów. W danej sprawie niedopuszczalna może być egzekucja administracyjna. Jako przykład niedopuszczalności egzekucji wskazuje się również okoliczność korzystania przez daną osobę z immunitetu (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. CH Beck, Warszawa 2005, s. 113). O tym czy egzekucja jest dopuszczalna przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów (zob. np. wyroki NSA: z 22 września 2010 r., II OSK 1473/09, LEX nr 746568; z dnia 4 października 2011 r., II FSK 707/10, CBOSA). Kwestię zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności strona zgłaszała w zarzucie merytorycznym, podnosząc brak wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Należy przy tym przypomnieć, że wydane w tej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru stało się jest ostateczne i prawomocne (vide przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13). Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika, dotyczącej uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku za uzasadnioną skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że skarga ta została uwzględniona z uwagi na wadliwość tytułu wykonawczego, który nie był przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Stwierdzona w odrębnym postępowaniu wadliwość tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżącej i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu, nie wpływa na postępowanie egzekucyjne prowadzone wprawdzie do tego samego majątku i wynikające z tego samego obowiązku, ale odnoszące się do inne należności, na którą wystawiony został odrębny tytuł wykonawczy. Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest również zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie u.p.e.a., jeżeli w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym należy przez to rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję m.in. z wynagrodzenia za pracę. W rozpatrywanym przypadku zastosowano zatem dopuszczalny ustawą środek egzekucyjny. W zakresie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek zabezpieczający, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Autor skarg kasacyjnej zarzucił także naruszenie przez organy egzekucyjne i Sąd I instancji art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego egzekucji, okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowego a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Co do nieprawidłowości w wymienionym zakresie Sąd wojewódzki wypowiedział się już przy okazji omawiania zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto, jak już wyżej zauważono, postanowienie uznające za uzasadniony zarzut oparty na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego nie ma wpływu na ocenę tytułu wykonawczego będącego przedmiotem analizy w rozpatrywanym przypadku. 6.6. Formułując zarzuty zawarte w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałoby polegać niewłaściwie ich zastosowanie, w szczególności uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje jakie to braki posiada uzasadnienie postanowienia organu w zakresie obligatoryjnych elementów, których to braków Sąd I instancji miał nie dostrzec w zaskarżonym wyroku. Argumentacja kasatora w tym zakresie jest zdawkowa i odnosi się jedynie do merytorycznej oceny zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Oceniając taki wywód strony w kontekście przywołanej podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za nieuzasadnione. 6.7. Pozbawiony podstaw jest również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, art. 34 § 1a, § 4 i § 5, art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Z uzasadnienia tego wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd I instancji do orzekania. Zawiera również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Jak już wyżej wspomniano i co należy powtórzyć w tym miejscu, Sąd wojewódzki nie był uprawniony do rozpatrywania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Skarżąca nie zgłosiła w terminie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia egzekwowanego obowiązku nie może zatem świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przywołanymi przez kasatora regulacjami u.p.e.a. Odmienne stanowisko strony od tego zajętego przez Sąd I instancji w zakresie stawianych postępowaniu egzekucyjnemu zarzutów, nie świadczy samo w sobie, że uzasadnienie wyroku tego Sądu nie sprostało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.8. Jako, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).