I SA/Gl 1443/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości Z. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2009 r. w kwocie 8.809,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.253 zł oraz odsetkami od zaliczek na podatek w łącznej kwocie 702 zł, za 2010 r. w kwocie 19.274,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.959 zł i za 2011 r. w kwocie 25.078 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.967 zł oraz odsetkami od zaliczek na podatek w łącznej kwocie 2.035 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Z. D. wnioskiem z dnia 26 lutego 2013 r. zwrócił się do organu I instancji o udzielenie pomocy de minimis poprzez umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011 wraz z odsetkami za zwłokę. Motywując swoje żądanie wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych oraz wydawniczych od 1992 r., na założenie której musiał zaciągnąć kredyt, jednak rodzaj wykonywanej działalności nie pozwolił na łatwe i szybkie osiąganie zadowalających dochodów. Podał, że poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych posiada również zaległości z tytułu opłacania składek ZUS, dług w stosunku do podwykonawców z tytułu niezapłaconych faktur. Wskazał także, iż toczyło się wobec niego postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W.. Dalej przedstawił swoją sytuację rodzinną i majątkową. W tym zakresie oświadczył, że jego własnością jest jedynie dziesięcioletni samochód osobowy oraz wyposażenie biurowe (lokalu o powierzchni 12 m2) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada żadnych nieruchomości, mieszka z żoną w wynajmowanym mieszkaniu wyposażonym ze środków własnych żony, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej. Ponadto wyjaśnił, że zarówno charakter pracy żony jak i kształcenie dzieci, tj. córki kończącej studia magisterskie oraz syna uczęszczającego do liceum ogólnokształcącego, wymagają sporych nakładów finansowych. Z uwagi na powyższe, jak twierdzi wnioskodawca, nie jest w posiadaniu środków, które pozwoliłyby na uiszczenie zaległości wskazanych we wniosku, a ponadto, z uwagi na swój wiek, obawia się, że "...nie uda mu się już zarobić takiej kwoty, z zapłatą której zalega, przy jednoczesnym zapewnieniu środków do życia swojej rodzinie". Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż podejmuje próby zarobkowe, tj. od października 2012 r. pracuje w pełnym wymiarze czasu, a dodatkowo w wolnych chwilach wykonuje grafiki, które sprzedaje. Nadto pozyskał zlecenie związane z wydaniem książki i ma nadzieję na dalszą współpracę w tym zakresie, co pozwoli na pozyskanie nowych środków finansowych na spłatę rat, zgodnie ze zobowiązaniem złożonym komornikowi sądowemu i w długiej perspektywie czasowej pozwoli na rozwój działalności, a przynajmniej zapobiegnie jej likwidacji. Następnie organ odwoławczy wymienił dokumenty złożone przez podatnika na wezwanie organu I instancji, tj. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, z którego wynika m. in., że: wnioskodawca odnotowuje rosnące straty, obroty wnioskodawcy maleją, zwiększeniu ulegają zapasy wnioskodawcy, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia wnioskodawcy, rosną kwoty odsetek od zobowiązań wnioskodawcy, zmniejsza się wartość aktywów wnioskodawcy, pismo z dnia 29 marca 2013 r., w którym ponownie przedstawił uzasadnienie złożenia wniosku oraz oświadczył, że nie uzyskał w bieżącym roku, a także w ciągu 2 lat poprzednich pomocy de minimis, dokumenty, z których wynikają obciążenia finansowe wnioskodawcy zarówno z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i związane z bieżącymi kosztami utrzymania siebie i rodziny. Dalej przedstawiono zasadnicze aspekty rozstrzygnięcia organu I instancji, który stwierdził w szczególności, że poziom dochodów w gospodarstwie domowym wnioskodawcy oraz poziom niektórych wydatków nie związanych bezpośrednio z zaspakajaniem podstawowych potrzeb bytowych nie wskazują na zagrożenie egzystencji rodziny. Zauważył także, że wnioskodawca sukcesywnie reguluje zadłużenia wobec innych wierzycieli i zakończył spłatę kredytu we frankach szwajcarskich. Nie stwierdzając istnienia przesłanki interesu publicznego organ I instancji wskazał, że nie przemawia za nim zatrudnianie w przeszłości przez Z. D. pracowników ani tez przypuszczenia wnioskodawcy o zagrożeniu sankcjami karno-skarbowymi, co miało by prowadzić do pozbawienia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji w oparciu o rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 379 z 28.12.2006r., str. 5) oraz w oparciu o kryteria określone w Komunikacie Komisji "Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw" (Dz.Urz. UE C 244 z 01.10.2004r.), uwzględniając dane finansowe przedstawione wnioskodawcę, zakwalifikował przedsiębiorstwo wnioskodawcy w rozumieniu ww. Wytycznych wspólnotowych - jako zagrożone, co również wyklucza możliwość uzyskania pomocy de minimis. Przedstawiając argumentację odwołania organ II instancji podniósł w nim zarzut błędnej interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Wskazał także, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o nieobowiązujące przepisy. W uzasadnieniu odwołania podatnik ponownie przedstawił okoliczności funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (konieczność zaciągnięcia kredytu na uruchomienie działalności, istnienie dochodów rzędu 140 tys. (w 2010 r.) i 131 tys. (w 2011r.) jedynie "na papierze", zasady współpracy z drukarniami). Oświadczył także, iż starał się przede wszystkim zapewnić byt rodzinie, a dzieciom dobrą edukację. Przywołując orzecznictwo sądowe dotyczące definiowania przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zanegował ograniczanie dopuszczalności umorzenia zaległości podatkowych do sytuacji nadzwyczajnych. Podniósł również, że organ powinien ocenić czy spłata zaległości podatkowych nie zagrozi jego egzystencji i nie będzie zagrożeniem dla jego działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie spowoduje, że w przyszłości będzie musiał korzystać ze środków pomocy społecznej lub pomocy finansowej jego dzieci. Podatnik podniósł także, iż organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego oparł się na "Wytycznych wspólnotowych..." zawartych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 1 października 2004 r., które nie mają mocy przepisów bezwzględnie obowiązujących, a nadto miały zastosowanie od 10 października 2004 r. do 9 października 2010 r. Za niekonsekwencję uznał twierdzenie organu, że egzystencja podatnika nie jest zagrożona, a jednocześnie jego przedsiębiorstwo jest nadmiernie zadłużone, co wyklucza udzielenie pomocy de minimis. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a dalej stwierdził, że udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z prawa wspólnotowego, tj. z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L Nr 379 str. 5). Wyjaśniając istotę uznania administracyjnego wskazano, że organ administracyjny - przy ustalonym stanie faktycznym - ma możliwość wyboru wariantu rozstrzygnięcia i nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do uwzględnienia wniosku podatnika. Dalej wywiedziono, że jednym z wyznaczników wyboru rozstrzygnięcia w kwestii wniosku o umorzenie zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest ważny interes podatnika. Jest to pojęcie nieostre, a jego treść musi być ustalona w każdej konkretnej sprawie z uwzględnieniem aprobowanej powszechnie hierarchii wartości, a nie subiektywnego przekonania podatnika. Ważny interes podatnika stwierdza się m.in. w razie znacznego (istotnie podważającego warunki egzystencji) obniżenia zdolności płatniczej podatnika spowodowanego wyjątkowymi, niezależnymi od strony okolicznościami. Ponadto o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decydują również sposób i przyczyna powstania zaległości podatkowych, a także odsetek od nich. W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że analizowane zaległości powstały w związku z niepłaceniem przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. i w 2011 r. oraz w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego z zeznań rocznych PIT-36L za lata 2009 - 2011. Zauważono zatem, że z powstaniem obowiązku zapłaty wspomnianych należności zapłaty podatnik prowadzący działalność gospodarczą, winien liczyć się już wcześniej i zabezpieczyć środki na to przeznaczone. Zanegowano także oświadczenie podatnika zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2013 r., w którym podatnik stwierdził: "nieustannie borykałem się z zadłużeniem firmy i tak naprawdę nigdy nie udało mi się wyprowadzić swojej sytuacji "ponad kreskę" i podkreślono, że w latach 2009-2011 podatnik osiągnął dochód: 75.377,13 zł (2009 r.),140.112,25 zł (2010 r.), 131.986,96 zł (2011 r.), co w zupełności pozwalało na terminowe regulowanie omawianych zobowiązań. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że do powstania zaległości nie przyczynili się kontrahenci, co podatnik sam wykazał w informacji o sytuacji finansowej z dnia 29 marca 2013 r.; k-6) brak jest nieuregulowanych należności przez kontrahentów. Za niezrozumiałe uznano zatem oświadczenie podatnika, że W tym miejscu stwierdzić należy, że niezrozumiałym jest twierdzenie skarżącego, że dochody te istniały jakoby "...jedynie na papierze". Mianowicie, skoro odbiorcy usług świadczonych przez Pana D. regulowali należności, podatnik w księdze przychodów i rozchodów ujmował koszty, które winien ponieść i takie działania matematycznie skutkowały powstaniem dochodu, przez kolejne lata (2009, 2010, 2011, 2012), to de facto skarżący dysponował środkami pieniężnymi, które jednak długotrwale przekazywał na inne cele niż opłacenie podatków. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę, który zobowiązany był m.in. przewidzieć konieczność (odroczonego przez kontrahentów) opłacenia wykonanych dla niego odpłatnych usług, co nie powinno zaburzać jego płynności finansowej. Stwierdził także, iż argumentacja strony, że trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa podatnika, spowodowana została głównie "...utratą możliwości zdobycia na obecnym rynku takiej ilości kontraktów, które pozwoliłyby uzyskać dochody umożliwiające wyjście z impasu ..." nie może przesądzać o zasadności rozpatrywanego wniosku. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zaakcentowano, że wnioskodawca oprócz zaległości podatkowych posiada również zobowiązania wobec ZUS za lata 2005-2012 w kwocie 34.573,48 zł (oraz odsetki i koszty upomnień) oraz wobec kontrahenta A s.c. D. S. i P. S., L., ul. [...] w kwocie ok. 100.000 zł. Ponadto prowadzone są wobec niego egzekucje komornicze. Dalej organ nawiązał do wspomnianej już wyżej kwestii, że w istocie wnioskodawca, któremu – jak sam oświadczył – zależało jedynie na utrzymaniu rodziny i należytym wykształceniu dzieci - zatrzymał należne fiskusowi środki i przeznaczył je na prywatne cele, np. zdobywanie kolejnego tytułu naukowego przez małżonkę, opłacenie nauki i praktyk zagranicznych córki, finansowanie płatnych zajęć pozalekcyjnych syna. Zaległości nie wynikają zatem ze zdarzeń losowych, ale są konsekwencją świadomego przeznaczania dochodów strony na inne cele, a ich umorzenie oznaczałoby preferowanie zapłaty zobowiązań pozabudżetowych. Następnie, opierając się na oświadczeniu strony, omówiono pokrótce sytuację osobistą wnioskodawcy, podając, że zamieszkuje on z żoną, pełnoletnią córką i niepełnoletnim synem w mieszkaniu (84 m2) wynajmowanym od B. Dochody gospodarstwa domowego to kwota 6.100 zł netto, a średniomiesięczne wydatki na utrzymanie ok. 4.008,37 zł (a zatem do dyspozycji pozostaje kwota ok. 2.000 zł). Przy czym, powołując się na rozdzielność majątkową, wnioskodawca nie ujawnił miesięcznego dochodu żony, podał jedynie, że małżonka uiszcza czynsz (1200 zł) za mieszkanie, którego wyposażenie jest jej własnością. Podał natomiast, że w kwietniu 2013 r. zakończył spłatę kredytu bankowego, co oznacza, że uwolniona została kwota ok. 400 zł. Nawiązując do zarzutów odwołania dotyczących wymogu zbadania sytuacji podatnika i jego rodziny w razie nieudzielenia ulgi, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona sytuacja ekonomiczna nie wskazuje, żeby egzystencja rodziny wnioskodawcy była zagrożona. Podkreślono także, iż z wyjaśnień skarżącego (53-letniej osoby, która nie udokumentowała jakichkolwiek ograniczeń zdolności do pracy) wynika, że podejmuje on wysiłki w zakresie poprawy swojej sytuacji zawodowej, co niewątpliwie czyniłoby umorzenie zaległości przedwczesnym. Konkludując tę część rozważań organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając świadome działanie podatnika doprowadzające do powstania zaległości, nieregulowanych pomimo relatywnie wysokich dochodów przeznaczanych także na takie cele, jak np. wysokie opłaty za telefon czy telewizję nie można stwierdzić przesłanki ważnego interesu podatnika, a więc wystąpienia sytuacji, która spowodowałaby znaczne obniżenie zdolności płatniczej wnioskodawcy. Organ nadmienił także, iż nie podziela zapatrywań, wedle których przyczynę powstania zaległości podatkowych uważa się za mało istotną, a stosowanie omawianych ulg rozciąga nie tylko na sytuacje wyjątkowe. Pomijanie okoliczności powstania zaległości, umarzanych później w razie pogorszenia sytuacji zobowiązanego, skłaniałoby wręcz podatników do nieregulowania należności i wnioskowania o przyznanie ulgi. Dalsze wywody zaskarżonej decyzji poświęcono problematyce interesu publicznego, z którym zgodne być musi udzielenie ulg płatniczych. W tym zakresie przedstawiono rozumienie tego pojęcia prezentowane w doktrynie i w orzecznictwie, akcentując, że utożsamia się go z dyrektywą postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Zobowiązania podatkowe mają bowiem charakter powszechny, a umarzanie ich ma należeć do wyjątków. Organy podatkowe mają zatem za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy interesem społecznym a interesem podatnika, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym. W interesie publicznym leży niewątpliwie, aby przewidziane prawem należności, z których finansowe są różne dziedziny życia społecznego były regulowane terminowo i we właściwej wysokości, a podatnicy nie korzystali z nieuzasadnionych ulg. Stąd tak istotne są okoliczności powstania zaległości podatkowej, które w niniejszej sprawie wykluczają uprzywilejowanie podatnika na tle innych osób, które (z uwzględnieniem art. 84 Konstytucji RP), mimo skromnych dochodów wywiązują się z obowiązków podatkowych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących podstawy rozstrzygania o udzieleniu pomocy de minimis organ II instancji stwierdził, że kwestie przyznawania pomocy de minimis reguluje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis. W preambule (pkt 7) do ww. rozporządzenia ustawodawca wspólnotowy zawarł zastrzeżenie, że rozporządzenie to nie powinno być stosowane do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się ustalaniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Powoływane Wytyczne wspólnotowe zawarto w Komunikacie Komisji z dnia 1 października 2004 r. - Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE z 2004r. C 244/02). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w prawie wspólnotowym wymienia się trzy źródła prawa Unii Europejskiej (UE): pierwotne, wtórne i pomocnicze. Na prawo wtórne składają się akty jednostronne i akty umowne. Z kolei akty jednostronne dzielą się na dwie kategorie, tj. wymienione w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej: rozporządzenie, dyrektywa, decyzja, zalecenia i opinie oraz niewymienione w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 09.05.2008r. C 115 str. 47), tj. akty nietypowe, takie jak: komunikaty, uchwały (rezolucje), deklaracje czy wytyczne. Wprawdzie akty nietypowe nie są wiążące prawnie, na co wskazuje skarżący, jednak mają istotne znaczenie praktyczne i często ujawniają intencje działania (organów czy podmiotów, które daną regulację prawa unijnego stosują) w określonych dziedzinach. Ponadto akty te (Komunikaty) są ogłaszane w oficjalnym publikatorze aktów prawnych Unii Europejskiej, tj. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (w skrócie Dziennik Urzędowy) jako w podstawowym źródle, w rozumieniu formalnym, regulacji UE. Dziennik Urzędowy składa się z trzech serii: Serii L, Serii C i Serii S. W serii C (z fr. communications) publikowane są dokumenty, które, według Komisji Europejskiej, są istotne dla działalności UE. Zatem, skoro omawiany Komunikat Komisji został ogłoszony poprzez jego oficjalną publikację w Dzienniku Urzędowym Serii C i treść tego komunikatu jest przywoływana w akcie mającym moc wiążącą, tj. ww. Rozporządzenie, to nie ma podstaw, by Komunikatowi odmawiać charakteru normatywnego. Pierwotny okres jego obowiązywania (do dnia 9 października 2009 r.) był natomiast kilkukrotnie przedłużany, ostatnio w dniu 2 października 2012 r. ogłoszono Komunikat Komisji, na mocy którego stosowanie omawianych Wytycznych (których brzmienia od dnia 1 października 2004 r. nie zmieniano) przedłużono do momentu zastąpienia ich nowymi przepisami dotyczącymi pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik niesłusznie zarzuca organowi I instancji niekonsekwencję w ocenie sytuacji ekonomicznej skarżącego. Analizując (na podstawie aktów prawa wspólnotowego) warunki, jakie przedsiębiorca musi spełnić by ubiegać się o pomoc de minimis w trybie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ocenie podlegały informacje ekonomiczne dotyczące stricte przedsiębiorcy i w tym zakresie wykorzystano informację z dnia 29 marca 2013 r., w której jako mikroprzedsiębiorca oświadczył on, iż odnotowuje rosnące straty, spadek obrotów, zwiększenie zapasów lub niewykorzystanego potencjału do świadczenia usług, ma nadwyżki produkcji, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. Z kolei w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej analizowany był całokształt sytuacji ekonomiczno-rodzinnej podatnika. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły natomiast oba powiązane ze sobą przepisy. Jakakolwiek ulga może być bowiem przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach pomocy de minimis, pod warunkiem spełnienia nadto przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1, a więc wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi przewidziane w obu przepisach muszą być zatem spełnione łącznie, tymczasem w sprawie ustalono, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i już tylko ta okoliczność spowodowała, że de facto nie było konieczne ustalanie czy przedmiotowa ulga jest dopuszczalną pomocą de minimis (por. wyrok NSA w dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09, a także: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa. Lex 2011). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w sytuacji skarżącego nie zaistniały przesłanki warunkujące udzielenie ulgi, a więc brak jest ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego. Wobec tego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a dalej skarżący stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę całej argumentacji przedstawionej w odwołaniu i błędnie ocenił stan faktyczny, gdyż nie rozważył skutków nieudzielenia wnioskowanej ulgi. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1067/07 podniósł, że przyczyny uniemożliwiające zapłacenie podatku powinny odnosić się przede wszystkim do realiów istniejących w czasie wydawania decyzji, a przesłanki udzielenia ulgi należy oceniać w aspekcie wielopłaszczyznowym, z uwzględnieniem skutków odmowy jej przyznania dla życia społecznego i osobistego podatnika, który zasadnie może oczekiwać pomocy państwa w ważnych życiowo sytuacjach. Stwierdzając, że bezpodstawnie mu tej pomocy nie udzielono stwierdził, że "nie leży bowiem w interesie publicznym pozostawienie rodziny bez środków do życia czy spłata zaległości podatkowych ze środków uzyskanych z pomocy społecznej ani też likwidacja działalności gospodarczej i związana z tym konieczność zwolnienia pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA 672/08). Przystając na przedstawione przez organ odwoławczy rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" skarżący stwierdził, że spełnia tą przesłankę, gdyż faktycznie osiągany dochód nie pozwalał mu na opłacanie wszystkich należności, a przyjęty przez organy dochód za poszczególne lata podatkowe istniał "tylko na papierze". Główni podwykonawcy wystawiali bowiem faktury ze znacznym opóźnieniem, po zakończeniu roku podatkowego, w związku z czym dochód wykazany w dokumentach nie odzwierciedlał faktycznej jego wysokości. Dalej skarżący wskazał na niekonsekwencję organu, który z jednej strony uznaje, że skarżący, zdolny do ponoszenia kosztów utrzymania domu i rodziny, nie spełnia kryteriów przyznania ulgi, a z drugiej strony zarzuca podatnikowi nieregulowanie innych zobowiązań. Posiadanie innych niespłaconych należności potwierdza, zdaniem skarżącego, jego złą sytuację finansową. W dalszych wywodach skargi opisał okoliczności podjęcia przez niego działalności gospodarczej, co wymagało zaciągnięcia kredytu, którego spłacanie zakończył w ostatnim czasie. Skarżący podkreślił, że – jak podawał w toku postępowania - podjął zatrudnienie, pozyskał zlecenie dotyczące wydania książki, zaprojektowania okładek dwóch książek, przygotowania folderu dla ośrodka kultury, opracowania firmowego logo. Ma też szanse na otrzymanie zlecenia na wydanie serii książek naukowych. Zdaniem skarżącego organ powinien rozważyć wysokość jego zasobów i to, że konieczność uregulowania zaległości podatkowych zagrozi jego egzystencji, prawdopodobnie spowoduje zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet potrzebę otrzymania pomocy społecznej. Skarżący w przyszłości będzie wymagał pomocy finansowej od dzieci, co ograniczy z kolei ich środki finansowe i możliwości rozwoju. Autor skargi powołał się także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 217/10, w którym przyjęto szerokie rozumienie ważnego interesu podatnika, które uwzględnia nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W tym kontekście wskazał, że nieumorzenie zaległości ograniczy jeszcze bardziej jego dochody, a więc i możliwości rozwoju jego działalności. Wierzyciele będą mogli zaspokajać się jedynie z części niewielkiego wynagrodzenia zajmowanej przez komornika sądowego, a tym sam postępowanie egzekucyjne będzie toczyć się przez bardzo długi czas. Organ zobowiązany był zatem zważyć, że udzielenie ulgi przyczyni się do spłaty innych zobowiązań, do wypełniania ich w przyszłości i pozwoli nie zamykać firmy. Nieudzielenie ulgi oznacza prowadzenie nowych postępowań egzekucyjnych skierowanych także do wynagrodzenia uzyskanego z ewentualnych nowych zleceń. W tym stanie rzeczy skarżący nie będzie mógł regulować należności wobec podwykonawców, którzy uzyskają nakazy zapłaty i będą je egzekwować. W ten sposób prowadzenie firmy, generujące kolejne długi, stanie się bezsensowne. Tymczasem, jak stwierdził WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 268/09, ocena ważnego interesu podatnika, w pierwszej kolejności powinna wyrażać się w kontroli, czy pomoc o której udzielenie podatnik zwraca się do organów podatkowych rzeczywiście poprawi jego sytuację finansową i umożliwi w przyszłości wypełnienie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o odmowie umorzenia zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2009 r. w kwocie 8.809,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.253 zł oraz odsetkami od zaliczek na podatek w łącznej kwocie 702 zł, za 2010 r. w kwocie 19.274,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.959 zł i za 2011 r. w kwocie 25.078 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.967 zł oraz odsetkami od zaliczek na podatek w łącznej kwocie 2.035 zł. W art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał organowi podatkowemu – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W art. 67 b wspominanej ustawy określono natomiast szczegółowe zastrzeżenia odnoszące się do stosowania omawianej ulgi wobec podatników prowadzących (tak jak skarżący) działalność gospodarczą. "Przepis art. 67b o.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną" (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09, LEX nr 737637). "Jeżeli ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b o.p." (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 487/08, LEX nr 545095). Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek)" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10, LEX nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/łd 443/10, LEX nr 751533). Jak już powyżej wspomniano pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. – "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od osób fizycznych za 2009 r., 2010 r. i 2011 r. jest zgodna z prawem. Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć warto od wskazania, że zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie budzi zastrzeżeń. Organy obu instancji przeanalizowały sytuację osobistą, rodzinną i ekonomiczną skarżącego, który zamieszkuje z małżonką i prawie pełnoletnim synem. Ustalenia te opisano szczegółowo na str. 3 – 4 decyzji organu I instancji oraz na str. 7 decyzji organu odwoławczego. Wynika z nich m.in., że skarżący uzyskuje miesięcznie dochód w wysokości ok. 3600 zł, nie posiada żadnego wartościowego majątku, jest zadłużony wobec fiskusa, ZUS oraz wierzycieli prywatnych, toczy się wobec niego egzekucja komornicza, średnie miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą ok. 4000 zł, a jego wykazane dochody ok. 6.100 zł. Dokonując oceny przedstawionych danych organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że egzystencja rodziny skarżącego nie jest zagrożona, dostrzegł także m.in. iż w związku z zakończoną w kwietniu 2013 r. spłatą kredytu do dyspozycji wnioskodawcy pozostanie dodatkowo kwota ok. 400 zł, którą można by przeznaczyć na spłatę zaległości objętych wnioskiem o umorzenie. Słusznie również zwrócił uwagę na wiek skarżącego i niewykazanie jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego zdolności do pracy (składając wniosek podatnik pracował w pełnym wymiarze czasu pracy i dodatkowo prowadził działalność gospodarczą). Ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej skarżący w zasadzie nie zakwestionował. Argumentacja strony koncentruje się bowiem wokół znacznego pogorszenia kondycji jej firmy, której byt, wobec nieudzielenia ulgi jest realnie zagrożony. Skarżący domaga się również stwierdzenia przez organy podatkowe, że nieudzielenie ulgi zagrozi egzystencji skarżącego oraz jego najbliższych (a w przyszłości konieczne okaże się korzystanie ze wsparcia dzieci oraz świadczeń pomocy społecznej). Neguje także twierdzenie organów podatkowych, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych za 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. podatnik posiadał środki na ich opłacenie. Powoływanie się na odczuwalny spadek rentowności prowadzonej firmy, wynikający ze zmiany popytu na oferowane przez skarżącego usługi jest elementem ryzyka podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (w którym mieści się także kalkulacja skutków zaciągnięcia kredytu na uruchomienie firmy). Taki stan rzeczy – nie stanowi, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego - o istnieniu ważnego interesu podatnika (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 57/11, LEX nr 991120). "W warunkach gospodarki rynkowej i towarzyszących jej negatywnych skutków liczni podatnicy borykają się z problemami natury finansowej, toteż rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania tak radykalnych form pomocy jak umorzenie zaległości stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny podatkowej. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności". (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 482/10, LEX nr 952403). Kwestia uznania tego przedsiębiorstwa za zagrożone w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w ratowaniu i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r.) nie wymaga szczegółowych rozważań, skoro – jak już wcześniej wspomniano – organ nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 67 a Ordynacji podatkowej. Trudno również zgodzić się ze skarżącym, że za umorzeniem przemawia wskazywana w skardze obawa, że w razie egzekwowania zaległości podatkowych wynagrodzenie za wykonane w przyszłości usługi będzie zajmowane na rzecz fiskusa i zabraknie środków na spłatę należności dla podwykonawców, co generować będzie kolejne zadłużenia. Nie sposób bowiem oczekiwać, że firma obciążona wieloletnimi zaległościami płatniczymi będzie prosperować tak, jak przedsiębiorstwo, które takich obciążeń nie posiada. Trudno również nie zauważyć, że – jak wynika z akt sprawy – skarżący nie płacił drukarniom także wtedy, gdy nie uiszczał należności publicznoprawnych. Nadto odnotować trzeba, że skarżący a priori zakłada, że wszelkie należności będzie ewentualnie regulował w trybie przymusowym, a więc z góry przeznacza część swoich dochodów na niemałe koszty egzekucyjne. Nawiązując do przywołanego w skardze orzecznictwa, w tym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1067/07 wskazać trzeba na wstępie, że orzeczenie to odnosi się do całkowicie odmiennego stanu faktycznego, w którym skarżący pozbawiony jakichkolwiek dochodów i mający na utrzymaniu niepełnosprawnego syna domagał się umorzenia należności wynikającej z decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W realiach niniejszej sprawy skarżący uzyskuje dochód z dwóch źródeł, którego wysokość określił w informacji o sytuacji finansowej z dnia 29 marca 2012 r. na kwotę 3.600 zł netto, prowadzi wspólne gospodarstwo z prawie pełnoletnim synem oraz z żoną będącą profesorem wyższej uczelni, której dochodów – powołując się na rozdzielność majątkową - nie ujawnił. Objęte wnioskiem o umorzenie zaległości generowane były przez wiele lat i stanowiły – jak słusznie zauważyły organy podatkowe - konsekwencję świadomego przeznaczania dochodów (których "rzekomej papierowości" podatnik nie wykazał) na inne cele. Skarżący uporczywie pomijał wierzyciela podatkowego, gdyż – jak sam oświadczył w piśmie z dnia 29 marca 2013 r. oraz odwołaniu – przez cały czas zależało mu jedynie na utrzymaniu rodziny i należytym wykształceniu dzieci. Taka postawa nie może być premiowana umorzeniem zaległości, gdyż niedopuszczalne jest wyłączenie ciężarów, o których mowa wart. 84 Konstytucji RP wobec osób unikających niepłacenia podatków, które przeznaczały swoje niemałe dochody na inne niezwiązane z bieżącą egzystencją czy niwelowaniem skutków okoliczności nadzwyczajnych cele, nawet te, skądinąd społecznie pożądane (szeroko rozumiana edukacja dzieci oraz rozwój naukowy małżonki). Niesłusznie zatem w realiach niniejszej sprawy skarżący neguje zasadność badania przyczyn powstania zaległości i odniesienia ich do przesłanek zawartych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie również twierdzi, że argumentem przemawiającym za umorzeniem jest jego zadłużenie wobec innych podmiotów, w tym m.in. ZUS, skoro stanowi to konsekwencję świadomego dysponowania osiąganymi dochodami, w ramach którego preferował on m.in. wierzyciela cywilnoprawnego i wygospodarował środki na całkowitą spłatę kredytu. W konkluzji skonstatować należy, że odmowa umorzenia zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. poprzedzona została wyczerpującym ustaleniem jego sytuacji materialnej, osobistej i rodzinnej. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano opartego na uprawnieniach uznaniowych organu wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, wyczerpująco uzasadniając ten wybór. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której wszelkie zarzuty okazały się bezpodstawne.