I SA/Gl 1526/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą organ podatkowy pierwszej instancji ustalił K. K. kwotę [...] zł. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu w kwocie [...] zł. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że K. K. złożyła za 2001 rok zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...] zł., dochód netto po potrąceniach [...] zł., podatek należny po odliczeniach w kwocie [...] zł. oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji uzyskał informację o następujących zakupach dokonanych przez K. K.: - w dniu [...] 2000 r. nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2000 r. ½ udziału w nieruchomości (pozostały udział w nieruchomości nabył M. M.), co udokumentowano aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2001 r., łącznie z M. M., samochodu marki [...] rok produkcji [...], za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2002 r. nieruchomości, co udokumentowano aktem notarialnym Rep. A nr [...], za kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatniczka wezwana do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących wysokości osiągniętych w 2001 r. dochodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, przesłała wyjaśnienie (pismo z dnia [...] 2004 r.), z którego wynika, że przeznaczone na ww. zakupy środki pochodzą z: 1) wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie "A" Spółka z o.o., 2) darowizn (do wyjaśnienia podatniczka dołączyła oświadczenia z dnia [...] 2003 e. G. K.– [...], M. K.– [...] oraz J. W.– [...] podatniczki, w których wymienione osoby deklarują, iż przekazały w roku 2003 na rzecz K. K. darowizny w wysokości [...] zł. każda z wymienionych osób), 3) dwie decyzje Starosty Powiatu L. z dnia [...] r. o nabyciu: - przez K. K. prawa do wypłaty ekwiwalentu za wyłączenie gruntu z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej, - nabyciu przez współwłaścicieli nieruchomości, tj. K. K. i M. M. prawa do wypłaty takiego ekwiwalentu w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatniczka powołała się na dowody dokumentujące dochody uzyskane w latach 2002 i 2003, podczas gdy przedmiotem postępowania jest rok podatkowy 2001. Po kolejnym wezwaniu przez organ podatkowy, podatniczka w dniu [...] 2004 r. przesłała dodatkową informację, w której wskazała, jako źródła dochodu: 1) oszczędności w kwocie [...] zł., 2) pracę zawodową [...] zł., 3) uprawę rolną [...]zł., 4) dochody innych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatniczką ([...]– G. K. w kwocie [...] zł. i [...]– M. K. w kwocie [...] zł. ). Na zgromadzone oszczędności według strony złożyły się kwoty: - pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1996 – 2001 w wysokości [...] zł., - darowizny przekazane w roku 1997 w łącznej kwocie [...] zł. (po [...] zł. od [...],[...] i [...], a nadto po [...] zł. od B. M. i M. M. – osób obcych i od E. N.– [...], R. D. – kuzyna, E. D. – żony kuzyna), - dochody z pola – [...] zł., - oszczędności w certyfikatach depozytowych na okaziciela w kwocie [...] zł., - odsetki na rachunku bankowym – [...] zł. Razem daje to kwotę [...] zł. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. ustalił K. K. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz należny podatek w kwocie [...] zł. Podkreślono przy tym, że przed wydaniem decyzji, strona zapoznana z materiałem dowodowym złożyła oświadczenie, że przedstawiła wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa decyzja, w wyniku jej zaskarżenia, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. strona, mimo wcześniejszego odmiennego oświadczenia, powołała się na nowe dowody: - oświadczenie M. M. A. G., A. G. i M. P. o przekazaniu na jej rzecz w 1994 r. pewnych kwot pieniędzy (łącznie [...] st. zł.), - oświadczenia o sprzedaży M. M. w roku 1995 zabytkowego [...], otrzymanego uprzednio jako prezent na [...]., za [...] zł., - oświadczenia o otrzymaniu na [...]-te urodziny kwoty [...] DEM od G. N., J. N., M. K., I. K., W. W., - oświadczenia o otrzymaniu kwoty [...] DEM jako tzw. "Powitalnego" z urzędów miast S., P., P., - oświadczenia M. M. o przekazaniu podatniczce kwot przyznanych z tytułu decyzji o zalesieniu za rok 2002 i 2003, - kserokopii zaświadczeń wystawionych w roku 1993 i 1004 przez PTI zakład w E., potwierdzających zatrudnienie K. K. w okresie wakacji, tj. od [...] 1993 r. do [...] 1993 r. i od [...] 1994 r. do [...] 1994 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił K. K. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz należny podatek w kwocie [...] zł. Również przed wydaniem tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła oświadczenie, że w sprawie zostały przedstawione wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tymczasem do dowołania od wymienionej decyzji pierwszoinstancyjnej (odwołanie z dnia [...] 2006 r.) dołączono kolejne dokumenty mające potwierdzić fakt posiadania przez podatniczkę środków finansowych, w postaci: - kopii kwitu z Kantoru Wymiany Walut potwierdzającego fakt sprzedaży [...] DEM, która miała miejsce prawdopodobnie we [...] 2000 r., - potwierdzenie z Kancelarii Notarialnej z dnia [...] 2006 r. o przekazaniu [...] w roku 2003 r. przez G. K. darowizny, - potwierdzenie z Kancelarii Notarialnej z dnia [...] 2006 r. o udzieleniu podatniczce w 1994 r. pożyczki w kwocie [...] DEM przez [...] J. K.. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił kwotę wydatków poniesionych przez K. K. w 2001 r. w wysokości [...] zł. (okoliczność bezsporna). Na wydatki te składa się kwota [...] zł. podana przez stronę w złożonej przez nią informacji z dnia [...] 2004 r., na którą składały się: wydatki konsumpcyjne (żywność, odzież) – [...] zł., wydatki związane ze środkami transportu – [...] zł., wydatki związane z zakupem nieruchomości – [...] zł. Dodatkowo organ uwzględnił również wydatki związane z kształceniem, które w 2001 r. wyniosły [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wydatki te były finansowane z następujących źródeł: - oszczędności pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1996 – 2000 w łącznej kwocie [...] zł. (kwota ta wynika z zeznań podatkowych PIT-30 i PIT-31 złożonych przez podatniczkę za lata 1996 - 2000), - oszczędności w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu dochodów uzyskanych za pracę w N., - uznano darowizny na łączną kwotę [...] zł. udzielone przez B. M., M. M., E. D., R. D. (osoby te przesłuchano w charakterze świadków), a ponadto darowizny J. W., E. N., M. K. (bez przesłuchiwania wymienionych osób), - uznano kwotę [...] zł. uzyskaną z tytułu otrzymanych w 2001 r. odsetek od pieniędzy gromadzonych na rachunku bankowym, - uwzględniono otrzymane przez podatniczkę zwrotu nadpłat podatku z tytułu odliczeń na kształcenie: w roku 1997 – [...] zł., w 1998 r. [...] zł., w 1999 r. [...] zł. i w roku 2000 – [...] zł. Zgromadzone w latach 1996 - 2000 i uznane w ten sposób oszczędności pomniejszono o wydatki: - na zakup gruntów rolnych w dniu [...] 2000 r. za kwotę [...] zł. i w dniu [...] 2000 r. za kwotę [...]zł., - zakup samochodu za kwotę [...] zł. (organ zwrócił tu uwagę, że wg umowy samochód zakupiono od B. M. na współwłasność z M. M. za kwotę [...] zł., a nie jak podała strona w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. za kwotę [...] zł.), - wydatki związane z kształceniem w [...]w C. w łącznej kwocie [...] zł. (zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez [...] oraz zeznaniami podatkowymi). Do zgromadzonych oszczędności doliczono dochody: - z pracy zawodowej, otrzymane w 2001 r. w kwocie [...] zł. (wg zeznania PIT-37, po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne), - z tytułu sprzedaży w 2001 r. [...] rolnych za kwotę [...] zł. (wg zeznań świadków), - z tytułu zwrotu kwoty [...] zł. z zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. W konsekwencji ustalono, że strona dysponowała w 2001 r. dochodami w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał następujących dochodów wskazywanych przez stronę: 1) dochodów w kwocie [...] zł. z tytułu lokowania pieniędzy w certyfikaty depozytowe, z uwagi na nie przedstawienie dowodów potwierdzających fakt lokowania pieniędzy, 2) dochodów wynikających z dokumentów dołączonych przez stronę do odwołania z dnia [...] 2005 r. (pierwsze odwołanie), tj. - darowizn otrzymanych w 1994 r. na łączną kwotę [...] st. zł. (od M. M. – [...] st. zł., od A. G.– [...] st. zł., od A. G. – [...] st. zł., od M. P. – [...] st. zł. ), - kwoty [...] DEM od rodziny zamieszkałej na terenie N. (G. N., J. N., M. K., I. K., W. W., z okazji [...]-tej rocznicy urodzin), - kwoty [...] DEM, jako tzw. "powitalnego", którą to kwotę podatniczka miała otrzymać z urzędów miast: S., P. i P., - kwoty [...] zł. z tytułu sprzedaży przez podatniczkę w 1995 r. M. M. zabytkowego [...] , który uprzednio otrzymała ona z okazji [...]. od [...] A. N.. Organ podatkowy podniósł, iż w informacji z dnia [...] 2004 r. wskazała – jako źródła dochodów – dochody [...] i [...], tj. osób pozostających z podatniczką we wspólnym gospodarstwie domowym (odpowiednio kwoty [...] zł. i [...] zł., co łącznie daje [...] zł.).Zwrócono też uwagę, że do protokołu z dnia [...] 2004 r. podatniczka zeznała, że pozostawała na utrzymaniu rodziców. Mając to na względzie organ, przy ustalaniu wysokości ponoszonych przez K. K. wydatków, nie doliczył opłat związanych z podstawowym utrzymaniem (tj. kosztów wyżywienia, opłat za energię elektryczną, czynszu, zakupu środków czystości itp.). Przyjęto do rozliczenia kwotę określoną przez samą podatniczkę, tj. [...] zł. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji nie doliczył dochodów rodziców do dochodów podatniczki, uznał natomiast, że na zgromadzone przez nią oszczędności składają się przekazane przez rodziców w 1997 r. darowizny w łącznej wysokości [...] zł. Zwrócono jednocześnie uwagę, że podatniczka w dniu [...] 2004 r. przesłała do Urzędu Skarbowego oświadczenia rodziców o przekazaniu na jej rzecz w roku 2003 kolejnych darowizn przez [...]– G. K. i [...] – M. K. w kwotach po [...] zł. każda. Świadczenia te nie dotyczą zatem roku 2001. Zaakcentowano wreszcie, że K. K. od 1996 r. była zatrudniona w Korporacji "A" Spółka z o.o., której [...] (jednoosobowym zarządem) był M. M.. To właśnie od Korporacji "A" podatniczka dokonała zakupu budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu za łączną kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia [...] 2002 r., Rep. A nr [...]). Z M. M. podatniczka dokonała zakupu na współwłasność samochodu marki [...], od B. M. i za kwotę [...] zł. Organ zaznaczył, że uwzględnił oświadczenia M. M. i B. M. o obdarowaniu podatniczki w 2000 r. kwotami po. [...] zł., które zostały uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania za 2001 r. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. strona wskazała na istnienie dodatkowych dowodów, które mają potwierdzać fakt posiadania przez podatniczkę w 2001 r. odpowiedniej ilości środków finansowych. Dołączono przy tym do odwołania nowe dokumenty w postaci: rachunku na okaziciela z kantoru wymiany walut oraz potwierdzonego notarialnie w dniu [...] 2006 r. oświadczenia J. W. ([...] podatniczki) o przekazaniu jej w dniu [...] 1994 r. kwoty pożyczki w wysokości [...] DEM), a także inne dokumenty, które w ocenie strony należało zweryfikować w postępowaniu odwoławczym i winny one stanowić podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając jednocześnie argumentację tego organu zawartą w objętej odwołaniem decyzji. Odnosząc się do nowych dokumentów wskazywanych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (drugie odwołanie), organ odwoławczy odmówił przyznania im mocy dowodowej, uznając że dokument w postaci oświadczenia o udzieleniu pożyczki został przygotowany dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. W odniesieniu do oświadczenia z dnia [...] 2006 r. w sprawie umowy pożyczki, którą w kwocie [...] DEM miała podatniczce udzielić jej [...] w dniu [...] 1994 r., organ zwrócił uwagę na przedział czasowy między datą udzielenia pożyczki (1994 r.), a dokumentem mającym potwierdzić jej udzielenie (2006 r.). Podkreślono przy tym, że w 1994 r. podatniczka miała [...] lat, a w latach 2001, 2002 i 2003 pozostaje nadal na utrzymaniu rodziców (w wieku ponad [...] lat). Zaznaczono, ze pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, nie wskazano również na jaki cel miała zostać ona przeznaczona. Przypomniano, ze postępowanie podatkowe w stosunku do podatniczki zostało wszczęte [...] 2004 r., natomiast dokument mający potwierdzić udzielenie pożyczki został dołączony do odwołania z dnia [...] 2006 r. Organ odwoławczy podniósł, że nie sposób uznać, że strona nie pamiętała o udzielonej pożyczce, a o fakcie tym przypomniała sobie dopiero po upływie dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego. Pamiętała natomiast o darowiźnie udzielonej przez [...] w 1997 r. w kwocie [...] zł. (została ona uwzględniona przez organ pierwszej instancji). Zaakcentowano, że na dzień [...] 2001 r. uznano oszczędności strony zgromadzone przez podatniczkę w okresie od [...]-tego roku życia do [...]-go roku życia w kwocie [...] zł., a organ podatkowy nie jest zobligowany do bezkrytycznego przyjmowania kolejnych przedkładanych przez pełnomocnika, w trakcie prowadzonego postępowania, oświadczeń. Podkreślono też, że fakt krótkotrwałego pobytu za granicą ([...] miesiące) nie stanowi dowodu o osiąganiu za granicą znacznych dochodów. Powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodu w kwocie [...] zł. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podzielił motywy, jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając uznania dochodów wskazywanych przez podatniczkę. W odniesieniu do dochodów w kwocie [...] zł. z tytułu lokowania pieniędzy w certyfikaty depozytowe organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt lokowania pieniędzy, żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Zdaniem organu, wbrew stanowisku zaprezentowanego w odwołaniu, strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób swego twierdzenia, że posiadała certyfikaty. Organ wskazał nadto, że w tym przypadku ciężar wykazania okoliczności, z których strona wyciąga dla siebie korzystne skutki spoczywa właśnie na podatniku. W Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniesiono się też do dokumentów dołączonych przez stronę do odwołania z dnia [...] 2005 r. (pierwsze odwołanie), a dotyczących potwierdzenia otrzymania w 1994 r. darowizn od: M. M. - [...] st. zł., A. G. – [...] st. zł., A. G. – [...] st. zł. i M. P.– [...] st. zł., a także darowizny w wysokości [...] DEM, otrzymanej od rodziny zamieszkałej w N., otrzymania kwoty [...] DEM tytułem "powitalnego" od trzech miast n. oraz kwoty [...] zł. z tytułu sprzedaży zabytkowego [...] M. M.. Podkreślono, że na okoliczność ww. darowizn z 1994 r. przesłuchano w charakterze świadków: M. M., A. G. oraz A. G.. Podkreślono, że M. M. potwierdziła udzielenie darowizny, ale że przekazując darowiznę nie sporządzała żadnego oświadczenia. Organ zwrócił tu uwagę, że podatniczka takowe oświadczenie (datowane na dzień [...] 1994 r.) dołączyła do odwołania z dnia [...] 2005 r. Organ nie uznał przy tym wyjaśnień pełnomocnika podatniczki, iż nie ma w tym sprzeczności ponieważ samo oświadczenie zostało sporządzone przez K. K., a jedynie podpisane przez M. M.. Organ stwierdził, porównując różne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, że należy wykluczyć autorstwo wymienionego dokumentu K. K., ponieważ wskazują na to istotne odmienności grafizm ("porównywane grafizmy są rezultatami funkcjonowania najzupełniej odmiennie uformowanych osobniczych nawyków pisarskich). W dalszej kolejności podniesiono, że przesłuchiwany A. G. zeznał do protokołu, iż przekazał K. K. darowiznę w kwocie [...] st. zł. Organ zwrócił uwagę, że na przesłanym przez stronę piśmie z dnia [...] 1994 r. figuruje kwota [...] st. zł. Podkreślono, ze ww. protokół podpisał A. G. oraz pełnomocnik podatniczki. W ocenie organu jest to sprzeczność, która pozwala na wyprowadzenie wniosku, że darowizna nie została dokonana. Zaakcentowano też, że za 1994 r. A. G. nie złożył zeznania o wysokości osiągniętych dochodów, a działalność gospodarczą rozpoczął w roku 1995., na dzień przesłuchania (2006) nie pracuje, posiada wykształcenie [...] i jest bez zawodu. Za nieprzekonujące organ uznał też zeznania złożone przez A. G.. Stwierdził on, że jest osobą obcą dla podatniczki, ale miał zobowiązania wobec jej [...]. Stwierdził, że podarował K. K. kwotę [...] st. zł., ponieważ [...] podatniczki nie chciał tej kwoty przyjąć. W ocenie organu w życiu codziennym z tego rodzaju praktykami nie mamy do czynienia. Organ nadto podkreślił, że przy ocenie wymienionych dowodów nie bez znaczenia pozostaje fakt, że powołano się na nie dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego ponownie postępowania. Podkreślono, że w dniu [...] 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika strony o złożenie wyjaśnień odnośnie kolejnych darowizn, na które powołuje się podatniczka. Zwrócono uwagę, że w dniu [...] 2006 r. dostarczono oświadczenie podpisane przez M. P. datowane na dzień [...] 1994 r., z którego wynika, że podarował on podatniczce pieniądze w wysokości [...] st. zł. oraz wskazano adresy osób mieszkających w N., które obdarowały K. K. z okazji [...]-tej rocznicy urodzin. Na dokumencie widnieje adnotacja podpisana przez G. K.: "byłam świadkiem otwierania kopert i liczenia pieniędzy". Odmawiając uwzględnienia powyższych dowodów organ zaakcentował, że "podatniczka nie przedstawiła ww. dokumentu wcześniej". Zaznaczono też, że otrzymane kwoty od poszczególnych osób nie zostały sprecyzowane i nie przedstawiono dokumentów potwierdzających fakt przekazania pieniędzy. Organ zaakcentował także, że podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze świadka, a jej [...]– G. K. odmówiła składania zeznań, oświadczając, że są to sprawy córki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż przedłożone dokumenty miały niewątpliwie na celu złagodzenie konsekwencji podatkowych. Zaznaczono przy tym, że przepisy art. 74 i 75 K.c. zastrzegają formę pisemną przy dokonywaniu czynności prawnej, której wartość przekracza [...] zł. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatniczki, o uzyskaniu przez nią kwoty [...] zł. z tytułu sprzedaży M. M. w 1995 r. zabytkowego [...], który otrzymała ona wcześniej od [...] z okazji [...]. Organ podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka M. M. oświadczył, że nie posiada umowy kupna-sprzedaży i nie pamięta marki [...]. Jako świadka transakcji podano [...] podatniczki, która jednak odmówiła składania zeznań. Złożenia zeznań odmówiła też strona. Przesłuchano w charakterze świadka byłą żoną M. M., która – jak zaakcentował organ – "nie potwierdziła faktu zakupu [...]". Podkreślono, że inne osoby, które mogłyby ewentualnie potwierdzić transakcję (A. N., M. K. – [...] podatniczki) nie żyją. Wobec nie przedstawienia przez stronę dowodów, za niewiarygodne uznano jej oświadczenie, iż otrzymała kwotę [...] DEM tyt. "powitalnego" od trzech miast n. Nie uwzględniono jednocześnie wniosku pełnomocnika podatniczki o wystąpienie do placówki dyplomatycznej w celu potwierdzenia złożonej przez stronę informacji. Organ podniósł, że wobec specyfiki postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik, a nie organ ma przedstawić stosowne dowody potwierdzające stan faktyczny, z którego wyciąga konkretne korzyści. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie powołanie przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności, a nadto art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 4, 229 wymienionej ustawy. Zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co miało doprowadzić organ odwoławczy do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzucono także nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2000 r. Po dokonaniu analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca podjęła próbę wyjaśnienia pojęcia "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podkreślono, że stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Strona zwróciła wprawdzie uwagę na orzecznictwo NSA, w którym podkreśla się, iż w wypadku gdy stwierdzone zostanie poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na tymże podatniku ciąży wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. Akt SA/Wr 1905/96), to jednak podkreśliła, że dowód w takim postępowaniu stanowią wyjaśnienia podatnika, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W ocenie skarżącej zostało przez nią uprawdopodobnione to, że wskazywane w toku postępowania przychody miały miejsce. Podkreśla ona, że dowodzenie uzyskania zasobów majątkowych w okresie przeszłym (lata 1996-2000) musi polegać wyłącznie na oświadczeniach podatników. W dalszej kolejności skarżąca odniosła się krytycznie do wniosków organów obu instancji, nie dających wiary poszczególnym dowodom. Zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona fakt lokowania pieniędzy w latach 1996-2000 w certyfikatach depozytowych na okaziciela oraz uzyskanie z tego tytułu dochodu w kwocie [...] zł. Zdaniem strony, jeżeli organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, jakie dokumenty podatniczka miała posiadać, ale nie zebrał dowodów przeciwnych, to nie może twierdzić, że nie lokowano pieniędzy w certyfikatach. Strona uważa, że to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatniczka nie mogła uzyskać dochodów w wysokości [...] zł. Do skargi podatniczka dołączyła kserokopie trzech dowodów wpłaty, certyfikatów na okaziciela z 1994 r. na łączną kwotę [...] zł., które to dowody mają potwierdzać fakt lokowania w tym czasie pieniędzy darowanych z okazji [...]-tych urodzin. Mimo, iż w toku postępowania dowodowego strona tych dokumentów nie przedstawiała, stwierdza w uzasadnieniu skargi, iż winny zostać one dołączone do materiału dowodowego na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca akcentuje, iż w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony. Jak zaznacza – dowód ten jest przeprowadzany wprawdzie na wniosek strony, ale organ powinien o takiej możliwości powiadomić stronę, który to obowiązek wynika z art. 121 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do stanowiska organów, które nie uwzględniły dowodów w postaci założonych przez podatniczkę dokumentów (oświadczeń) oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób: M. M., A. G., A. G. (na okoliczność udzielonych podatniczce darowizn), a także oświadczenia M. P. (na okoliczność darowizny od rodziny z N.). W odniesieniu do zeznania M. M., w którym znalazło się stwierdzenie świadka, iż "nie sporządziła ona pisemnego oświadczenia o przekazaniu pieniędzy", strona wyjaśnia, iż to podatniczka sporządziła stosowne oświadczenia, a M. M. je tylko podpisała. Skarżąca zarzuciła w tym miejscu, że stwierdzenia organu kwestionującego fakt sporządzenia ww. oświadczenia przez podatniczkę (z uwagi na różnice grafologiczne w porównaniu z innymi dokumentami sporządzanymi na piśmie przez podatniczkę) świadczą o zasięgnięciu opinii grafologa, a o przeprowadzeniu takiego dowodu strona, ani jej pełnomocnik nie zostali uprzedzeni. Podatniczka kwestionuje również wnioski organów wypływające z rozbieżności między pisemnym oświadczeniem podpisanym przez A. G., a jego zaprotokołowanym zeznaniem. Strona twierdzi, że podczas przesłuchania A. G. oświadczył, że darował w 1994 r. K. K. kwotę [...] zł., natomiast sporządzający protokół urzędnik wpisał błędnie kwotę [...] zł., czego nie zauważył podpisujący protokół pełnomocnik strony. Ponadto stwierdzono, iż okoliczność, że A. G. posiada wykształcenie [...], działalność gospodarczą rozpoczął dopiero w 1995 r., a na dzień przesłuchania nie pracuje, nie świadczy o tym, że w 1994 r. nie dokonał darowizny na rzecz K. K.. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż zeznania A. G. były mało przekonujące, skoro zeznania te potwierdziła jego żona. Odnosząc się do wyeksponowanej przez organ odwoławczy kwestii odmowy złożenia zeznań przez [...] podatniczki – G. K., skarżąca stwierdziła, że potwierdziła ona swoje wcześniejsze zeznania z [...] 2003 r. Strona podniosła także, że organ nie odniósł się wyraźnie oświadczenia M. P., zamieszkałego w B. i nie wskazał jednoznacznie dlaczego nie uwzględnia tego dowodu. Podkreślono również, że K. K. nie złożyła pisemnego oświadczenia o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie jej, jak twierdzi organ podatkowy, a jedynie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Zaakcentowano przy tym, że strona może na każdym etapie postępowania zgłosić takie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje, iż w 1995 r. uzyskała przychód w wysokości [...] zł. ze sprzedaży M. M. zabytkowego [...], który to przedmiot otrzymała uprzednio od swego [...] A. N. (w okresie prowadzonego postępowania A. N. już nie żył). Strona dezawuuje argumenty organów, które opierając się na zeznaniach żony M. M.– M. M. (małżeństwo istniało w czasie wskazywanej transakcji sprzedaży), uznały że podatniczka nie wykazała, iż sprzedaż ta miała rzeczywiście miejsce. Zaakcentowano, że organ podatkowy powołując się na wypowiedzi M. M., iż nie zna ona okoliczności zakupu [...], ani nie widziała takiego w domu przy ulicy [...], nie wykluczyła jednak, że [...] taki mąż jej mógł posiadać. Ponadto strona zwróciła uwagę, że organ pominął milczeniem treść zeznań M. M., który stwierdził, że żona nie wiedziała o zakupie ("bo nie trzeźwiała, mogła go sprzedać"), a ponadto że wszystkie cenne rzeczy – łącznie z [...]– przechowywał poza domem, m.in. u swoich rodziców. Strona zarzuca, że organy niezasadnie odmówiły dopuszczenia – w celu weryfikacji zeznań M. M. - dowodu z przesłuchania B. M. ([...] M. M.) oraz T. M. ([...] M. M.) uznając, iż nie będą oni bezstronni z uwagi na bliskie pokrewieństwo z M. M.. Za niewłaściwy strona uznała także sposób dokonania przez organ podatkowy przeliczenia wynagrodzenia, jakie za lata 1993 i 1994 K. K. otrzymała w markach n. za pracę w E/. Dla skarżącej nie jest zrozumiałe dlaczego organ dokonał przeliczenia "złotówek na dolary i ponownego przeliczenia według kursu z 2001 r.". Zdaniem strony nikt w tych latach, tj. 1993 i następnych nie sprzedawał obcej waluty, jeżeli nie musiał. Strona uznaje też za bezpodstawne nie uwzględnienie przez organy faktu, że w dniu [...] 2000 r. dokonała ona sprzedaży [...] DEM za kwotę [...] zł., co miałoby dokumentować fakt posiadania przez K. K. środków dewizowych w tym czasie. Skarżąca nie zgadza się przy tym z organem podatkowym, iż faktu dokonania tej sprzedaży przez podatniczkę nie potwierdza przedłożony rachunek z kantoru walut, ponieważ został on przedłożony dopiero na etapie powtórnie prowadzonego postępowania i nie wynika z niego kto dokonał sprzedaży. Strona w dalszym ciągu podtrzymuje swoje wcześniejsze twierdzenia, iż otrzymała [...] DEM tzw. powitalnego z urzędów miast n.. Podkreśla, że jej oświadczenie w tej sprawie organ podatkowy mógł zweryfikować zwracając się "do jakiejkolwiek osoby z terenu L., która wyjeżdżała do N. w tym czasie, aby uzyskać potwierdzenie tego zwyczaju stosowanego przez miasta n. w stosunku do obywateli polskich z [...] i [...]"." Skarżąca zarzuca nadto, iż organ winien był zwrócić się "do jakiejkolwiek placówki dyplomatycznej, która zapewne potwierdzi te praktyki". Czym innym jest prawo strony do zgłaszania dowodów na każdym etapie postępowania (art. 180 Ord. pod.), a czym innym prawo organu do oceny wiarygodności takich dowodów (art. 191 Ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka, tj. K. K., dysponowała w 2001 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nią w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2001 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych przed 2001 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianam), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania. To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231). Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż K. K. poniosła w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta została również przyjęta przy Dyrektora Izby Skarbowej. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, środki finansowe zgromadzone przez K. K. w latach 1994 - 2001, w tym w postaci: darowizn, przychodu ze sprzedaży zabytkowego [...], realizacji lokat depozytowych "na okaziciela", kwoty "powitalnego" uzyskanej od trzech miast n., wynagrodzenia za pracę w N., wraz z przychodami osiągniętymi w 2001 r., wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2001. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności szeregu dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony - wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2001 r. wydatkami ([...]zł.), a wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-37 przychodami za 2001 r. (z zeznania tego wynika, iż K. K. uzyskała w rozpatrywanym roku dochód netto z wynagrodzenia ze stosunku pracy – po potrąceniach - [...] zł., przy nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z akt prawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W związku z wezwaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących wysokości osiągniętych w roku 2001 dochodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, podatniczka wypełniła ten obowiązek, składając jeszcze w [...]2004 r. wyjaśnienia, uzupełnione informacją podatniczki z dnia [...]2004 r. W konsekwencji podatniczka wskazała na następujące przychody: wynagrodzenia ze stosunku pracy, jakie uzyskała w latach 1996 – 2001, darowizny z 1997 r. od [...] (G. K.), [...] (M. K.), [...] (J. K. – obecnie W.), [...] (E. N.) i osób spokrewnionych (R. D., E. D.), a także osób obcych (B. M. i M. M.), dochody z pola, odsetki na rachunku bankowym oraz oszczędności w certyfikatach depozytowych na okaziciela (łącznie dawało to kwotę, wg wyjaśnień strony, [...] zł.). Z powyższych źródeł przychodów - wskazanych przez podatniczkę - organ podatkowy nie uznał jedynie dochodów w kwocie [...] zł. z tytułu lokowania pieniędzy w certyfikaty depozytowe, stwierdzając iż strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ podatkowy uznał natomiast i uwzględnił w całości wykazywane przez podatniczkę dochody z tytułu ww. udzielonych darowizn, z tytułu sprzedaży [...] rolnych, a także zwrot z zeznania podatkowego PIT - 37 za rok 2000 w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego skorygowano natomiast nieco wskazywaną przez podatniczkę wysokość dochodów z oprocentowania rachunku bankowego (z kwoty [...] zł., wskazywanej przez podatniczkę na kwotę [...] ) oraz z wynagrodzenia za lata 1996 - 2001, przyjmując w tym wypadku uzyskany przez podatniczkę dochód netto. W konsekwencji przyjęto, że na dzień [...]2001 r. K. K. dysponowała zgromadzonymi z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1996 – 2000 r. (dochodem netto) w kwocie [...] zł. (wg złożonych zeznań rocznych) plus dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w roku 2001 – [...] zł. (razem daje to kwotę [...] zł., a nie jak wskazywała podatniczka – [...] zł.). Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu, ponieważ ustalając dochody uzyskane przez podatnika w określonym czasie, znaczenie ma wyłącznie kwota, jaką mógł on faktycznie dysponować ponosząc konkretne wydatki (kwestia bezsporna), a zatem podstawą oceny mogą być wyłącznie uzyskane przez podatnika dochody netto. Warte odnotowania jest również to, że organ podatkowy, uwzględniając iż podatniczka pozostawała w rozpatrywanym okresie we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, uznał wskazywaną przez nią sumę [...] zł., jako kwotę poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków konsumpcyjnych, tj. żywność, odzież (wynika z tego, że K. K. na cele konsumpcyjne w rozpatrywanym roku nie wydawała średniomiesięcznie więcej niż [...] zł.). Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w dniu [...] r., która w wyniku wniesionego odwołania została uchylona, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej zdeterminowane zostało nowymi dowodami, jakie strona dołączyła do środka zaskarżenia i koniecznością ich weryfikacji w toku ponownego postępowania. W odwołaniu od wymienionej decyzji (pismo strony z dnia [...] 2005 r., a więc po prawie roku od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie) strona powołała nowe dowody, przedkładając: 1) kolejne oświadczenia dotyczące udzielonych, tym razem w 1994 r. przez M. M., A. G. (łącznie [...] st. zł., przy czym oba oświadczenia mają datę [...] 1994 r.), 2) oświadczenia datowanego na dzień [...] 2005 r. A. G. z informacją o udzieleniu przez niego podatniczce [...] 1994 r. darowizny w wysokości [...] st. zł., 3) oświadczenie M. M. o sprzedaży mu przez podatniczkę w 1995 r. zabytkowego [...] (za kwotę [...] zł.), a do tego oświadczenie podatniczki (bez daty), że sprzedany M. M. [...] z końca XIX w. otrzymała, jako prezent z okazji [...] od [...] A. N. (nie żył on w czasie prowadzonego postępowania podatkowego), 4) oświadczenie samej podatniczki (bez daty) o otrzymaniu przez nią na [...]-te urodziny od rodziny zamieszkałej w RF[...], tj. od G. N., J. N., M. K., I. K., W. W., kwoty [...] DEM. (w toku ponownego postępowania podatniczka dodatkowo przedłożyła kopię tego samego dokumentu z odnotowanymi odręcznie adresami ww. darczyńców w N. oraz adnotacją "byłam świadkiem otwierania kopert i liczenia prezentów [pieniędzy]" – dalej podpis – K. G. [[...] podatniczki]), 5) oświadczenie podatniczki (bez daty), że otrzymała kwotę [...] DEM podczas pobytu na terenie N. tytułem tzw. "powitalnego" z urzędów trzech miast n. (wg podatniczki praktyka stosowana dla członków rodzin odwiedzających rodziny zamieszkałe w N.), 6) dwa oświadczenia M. M. (bez daty), że wypłacił K. K. wszystkie pieniądze należne z tytułu dwóch decyzji Starosty L. o zalesieniu (dot. to nabytej przez nich wspólnie nieruchomości gruntowej) za rok 2002 i 2003 (wpłaty te nie dotyczyły zatem roku 2001), 7) informacje n. zakładu pracy (w formie kserokopii) z dnia [...] 1993 r. o otrzymaniu przez podatniczkę wynagrodzenia z tytułu pracy za okres [...] – [...] 1993 r. w wysokości [...] DEM za miesiąc (pierwsza informacja) oraz z dnia [...] 1994 r. o otrzymaniu przez K. K. wynagrodzenia ze stosunku pracy za okres [...] 1994 – [...] 1994 w wysokości po [...] DEM miesięcznie, W toku prowadzonego ponownie postępowania podatniczka dodatkowo przedłożyła: 8) oświadczenie M. M., iż w roku 2002 kupił od K. K. [...] rolne za kwotę "minimum" [...] zł. (powyższy przychód nie odnosi się do roku 2001), 9) oświadczenie M. P. z B. (datowane na dzień 1994 r.) o treści: "Ja niżej podpisany M. P., zamieszkały [...] oświadczam, ze dałem K. K. na [...]-te urodziny prezent w postaci pieniędzy w wysokości [...] zł. Wreszcie do odwołania od decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (odwołanie z dnia [...] 2006 r.) pełnomocnik strony dołączył kolejne nowe dokumenty w postaci: 10) bezimiennego rachunku z kantoru wymiany walut (miał on wskazywać, że podatniczka wymieniła w kantorze [...] 2000 r. kwotę [...] DEM), 11) poświadczonego notarialnie oświadczenia J. W. ([...] podatniczki) o udzieleniu K. K. pożyczki w kwocie [...] DEM, przy czym pożyczka miała zostać udzielona [...] 1994 r., a oświadczenie w tej sprawie J. W. złożyła [...] 2006 r. Powyższe, można powiedzieć "dozowanie" przez stronę materiału dowodowego i to dość jednorodnego (oświadczenia samej podatniczki, osób z nią powiązanych rodzinnie lub innymi więzami, a także dokumentów, których nie można przypisać konkretnej osobie, np. ww. rachunek z kantoru), świadczy wyłącznie o określonej taktyce procesowej strony, reagującej w opisany wyżej sposób na kolejne czynności podejmowane przez organ podatkowy, niekorzystne dla podatnika. Trzeba w tym miejscu odnotować, iż protokole z dnia [...] 2005 r., spisanym w Urzędzie Skarbowym w L., na okoliczność zapoznania podatniczki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zawarte zostało oświadczenie K. K. iż "przedstawiono wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres, w związku z prowadzonym postępowaniem w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodnie przedłożone przez stronę dowody o otrzymanych darowiznach w 1994 r., w tym darowizny w wysokości [...] DEM od rodziny w N., a także twierdzenia strony – popartego oświadczeniem M. M. – iż ten nabył od niej w 1995 r. zabytkowy [...] za kwotę [...] zł. Za niewiarygodne uznano również oświadczenie podatniczki o otrzymaniu przez nią kwoty [...] DEM tzw. "powitalnego" od trzech miast n., udzielenie przez [...] podatniczki pożyczki w wysokości [...] DEM. Nie uznano też mocy dowodowej bezimiennego rachunku z kantoru wymiany walut. Organy podatkowe uwzględniły natomiast, potwierdzone stosownymi zaświadczeniami zakładu pracy, zarobki uzyskane przez podatniczkę z tytułu pracy w N. w 1993 o 1994 r. (łącznie [...] DEM). W ocenie Sądu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organu odwoławczego należy uznać za zasadne. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej. Strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych i to złożonych na etapie postępowania podatkowego. Reguły wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulacja prawa materialnego) obowiązywały również w latach 1994 –2000 (z niewielkimi różnicami), zatem strona musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Wbrew stanowisku skargi, w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy nie był obowiązany do pozyskania dowodu przeciwnego, zaprzeczającego oświadczeniu strony, tym bardziej, że wobec braku aktywności dowodowej strony (np. w odniesieniu do lokat "na okaziciela" poza oświadczeniem podatniczki nie przedstawiono w toku całego postępowania podatkowego żadnego dowodu) organ podatkowy nie dysponował żadnymi innymi możliwościami potwierdzenia faktu podawanego przez podatniczkę. W protokole spisanym w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] 2004 r., podpisanym przez K. K., zamieszczono oświadczenie podatniczki, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących lokowania pieniędzy na certyfikatach. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma B[...] S.A. Departament Klientów Detalicznych z dnia [...] 2005 r. nr [...] wynika, iż wprawdzie dowodem posiadania depozytu terminowego w oddziale Banku był certyfikat wystawiony z klauzulą "na okaziciela" lub certyfikat imienny (zawierający dane osobowe wnoszącego wpłatę), to jednak osoba wnosząca wpłatę otrzymywała dokument kasowy, który w przypadku certyfikatu "na okaziciela" zawierał klauzulę "okaziciel", serię i numer wydanego certyfikatu na potwierdzenie dokonania wpłaty. Takiego dokumentu kasowego (nawet jego kopii) podatniczka w toku postępowania podatnikowego nie przedłożyła, a przecież był to dokument niezbędny do dokonania wypłaty z utworzonej lokaty na okaziciela (w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, iż w wypadku likwidacji certyfikatów, klient banku otrzymywał dowód wypłaty zawierający numer i serię certyfikatu z klauzulą "okaziciel"). Okoliczność, iż organ podatkowy – kierując ww. pismo do B[...]– podjął próbę weryfikacji oświadczenia strony, wskazuje na działania podejmowane w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Stanowiska Sądu nie mogą w tej materii zmienić dołączone do skargi kserokopie trzech dowodów wpłaty na "Certyfikat na okaziciela" w 1994 r. w B[...] O/L. (wszystkie z 1994 r.) na łączną kwotę [...] st. zł. Okoliczność, że dokumenty te pojawiły się dopiero, jako załączniki skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uniemożliwia czynienie organom podatkowym zarzutu nie rozpatrzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zresztą fakt ten nakłada się na sygnalizowaną wcześniej prawidłowość w postępowaniu strony postępowania podatkowego – uzupełniania materiału dowodowego o trudne lub niemożliwe do zweryfikowania nowe dokumenty, niejako po nieuznaniu mocy dowodowej innych, wcześniej przedłożonych przez podatniczkę. Do takich właśnie działań należy zaliczyć przedłożenie przez stronę ,przy odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., kserokopii z kantoru wymiany walut, która jest wyłącznie dowodem tego, że ktoś dokonał w tej jednostce sprzedaży określonej ilości marek n.. Dokument ten absolutnie nie potwierdza, że wymiany tej dokonała podatniczka. Odnośnie tzw. powitalnego, jakie podatniczka miała uzyskać od trzech miast n. ([...] DEM), podnieść należy, że w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła ona żadnych innych dokumentów (poza własnym oświadczeniem), potwierdzających ten fakt. Nie wskazano kiedy podatniczka otrzymała te pieniądze, czy była to np. jednorazowa wpłata. Żądanie od organu zasięgnięcia informacji w polskiej placówce dyplomatycznej w N. na wyżej wymienioną okoliczność albo przesłuchania bliżej nieokreślonych mieszkańców L., którzy odwiedzali w tym okresie N., jest o tyle bezcelowe, że w najlepszym wypadku organ uzyskałby jedynie informację potwierdzającą istnienie pewnego zwyczaju, a nie faktu otrzymania spornej kwoty przez podatniczkę. Strona nie wykazała przy aktywności procesowej, polegającej np. na samodzielnym wystąpieniu do konkretnych urzędów miast o udzielenie potwierdzenia wypłacenia jej konkretnej kwoty w danym terminie, nie przedłożyła również żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż kwotę taką otrzymała. Z akt sprawy nie wynika również, iż strona sformułowała wniosek dowodowy o wystąpienie przez organ podatkowy z zapytaniem do wskazanego konkretnie urzędu miasta, czy w określonym czasie otrzymała ona wspomnianą kwotę. Za uzasadnione względami ekonomii procesowej należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie dopuszczenia, jako dowodu w sprawie zeznań świadków mieszkających w kraju (stanowisko to odnotowane zostało w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, by strona w toku postępowania podatkowego wystąpiła z żądaniem przesłuchania w charakterze świadków osób zamieszkałych w N., jak też innych osób wskazywanych w skardze. Zresztą zeznania te, pomijając nawet sprzeczności, o których mowa we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, nie mogą przesłonić słusznego spostrzeżenia organów, iż ich niewiarygodność wynika również z innych okoliczności, takich jak: czas ich przedłożenia (prawie po roku od wszczęcia postępowania podatkowego, a w przypadku pożyczki od [...] w wysokości [...] DEM – po prawie 2 latach) oraz okoliczności (złożenie dodatkowych oświadczeń po wydaniu w dniu [...] 2005 r. pierwszej decyzji wymiarowej, dezawuującej szereg wcześniejszych twierdzeń strony, a kolejnych po wydaniu decyzji w dniu [...] r., a zatem wobec pojawienia się "potrzeby" wypełnienia luki między wysokością niespornych wydatków, a uznanymi dochodami). Tezę organów, iż zakwestionowane dowody (dołączone do odwołania od decyzji z dnia [...] r. i przedłożone po tej dacie) w istocie zostały przygotowane w toku toczącego się postępowania i miały na celu złagodzenie niekorzystnych dla strony skutków podatkowych, dodatkowo wspiera i ta okoliczność, że zostały one ujawnione przez podatniczkę po uprzednio złożonym przez nią oświadczeniu, iż przedstawiła już wszystkie dokumenty mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oczywiście o pewnych faktach można nie pamiętać, przypomnieć sobie później, ale trudno uznać za prawdopodobną sytuację, w której strona nie pamięta o takiej liczbie faktów i dowodów w postaci kilkunastu oświadczeń, którymi rzekomo dysponowała wcześniej, a ujawniła je dopiero po otrzymaniu niekorzystnej dla siebie decyzji oraz po prawie roku od wszczęcia postępowania podatkowego. Notarialnie poświadczenie oświadczenia z dnia [...] 2006 r. (złożone kilka dni po wydaniu przez organ pierwszej instancji drugiej decyzji) jest jedynie dowodem, że J. W. w tym dniu takie oświadczenie złożyła, natomiast nie potwierdza to automatycznie prawdziwości treści tego oświadczenia. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać jako zgodną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Takich obiektywnych cech nie można natomiast przypisać oświadczeniom krewnych podatniczki, a także M. M., który jest wprawdzie dla niej osobą obcą, ale z zebranego materiału dowodowego wynika, iż z podatniczką łączną go inne więzi i zależności (M. M. jest [...] spółki, w której zatrudniona jest podatniczka, razem kupili nieruchomość gruntową, a także samochód osobowy od [...] M. M., od spółki reprezentowanej przez M. M. podatniczka nabyła kolejną nieruchomość). Takim obiektywnym dowodem mogłaby być umowa sprzedaży sporządzona w formie pisemnej i zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym, wraz z uiszczoną opłatą skarbową od ceny transakcyjnej [...] zł. W toku postępowania strona nie wykazała, iż zawarła taką umowę w formie pisemnej oraz uiściła od niej należną opłatę skarbową. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stosownie do art. 75 § 1 kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., tj. w roku w którym miała zostać zawarta umowa) czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwadzieścia milionów złotych (tj. 2000 n. zł.), jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwadzieścia milionów złotych, powinna być stwierdzona pismem. Brak spełnienia tejże formy nie był wprawdzie obarczony rygorem nieważności czynności prawnej, ale zastrzeżeniem dla celów dowodowych (art. 74 § 1 K.c.), lecz okoliczność ta nakłada się na określony ciąg myślowy, prowadzący do wniosków zbieżnych z przyjętymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tych warunkach za usprawiedliwione należy uznać również stanowisko organów nie uznających za wiarygodne oświadczenia w sprawie darowizny w 1994 r., złożonego przez A. G., dość enigmatycznie uzasadniającego darowiznę na rzecz K. K. bliżej nieokreślonymi zobowiązaniami wobec jej [...]. W konsekwencji organy zasadnie uwzględniły, jako mające cechy obiektywne, jedynie dokumenty w postaci zaświadczeń zakładu pracy o osiągniętych przez K. K. zarobkach w N., uzyskanych w latach 1993 i 1994. Strona w skardze kwestionuje sposób przeliczenia wynagrodzenia uzyskanego w N. (łącznie [...] DEM). Sąd nie podzielił tego stanowiska. Organ dochód uzyskany przez podatniczkę w 1993 r. z tytułu pracy w N. (łącznie [...] DEM) przeliczył na złotówki, co dało [...] zł. (1 DEM = [...] PLN), a następnie kwotę tę przeliczył na dolary, co dało (wg stanu na dzień [...] 1993 r.) kwotę [...] USD (1 USD = [...] PLN). Tę kwotę z kolei przeliczono na złotówki (wg kursu z dnia [...] 2001 r. – 1 USD = [...] PLN ), co na początku 2001 r. dało kwotę [...] zł. Natomiast uzyskany z tego samego tytułu przez podatniczkę dochód w 1994 r. w wysokości także [...] DEM organ przeliczył w analogiczny sposób. [...] DEM przeliczono na złote, co dało [...] zł. (1 DEM = [...] PLN). Kwotę złotową przeliczono na [...] USD (1 USD = [...] PLN). Dolary przeliczono wg kursu obowiązującego w dniu [...] 2001 r. (1 USD = [...] PLN), co ostatecznie dało na początku roku 2001 kwotę [...] zł. Sąd potwierdza w tym wypadku stanowisko organu odwoławczego, iż tego rodzaju rozliczenie – dokonane przez organ pierwszej instancji – okazało się dla podatniczki korzystniejsze niż przeliczenie powyższej kwoty na złote w momencie ich przywozu do kraju (koniec [...] 1993 i koniec [...] 1994 r.), a nawet w wypadku utrzymywania tej kwoty w markach n. do końca 2000 r. Pierwsza z wyżej omówionych sytuacji nie budzi najmniejszych wątpliwości. Gdyby bowiem organ podatkowy uwzględnił – przy obliczaniu dochodu podatniczki – złotową wartość wymienionych kwot DEM, wg kursu z dnia ich przywozu do Polski, dałoby to łącznie kwotę [...] zł. ([...] za 1993 r. + [...]zł. za 1994 r.). Tymczasem zgodnie z ww. przeliczeniem organy przyjęły, iż podatniczka na początku 2001 r. dysponowała z wymienionych tytułów kwotą [...] zł. ([...] + [...] zł.). Gdyby natomiast uwzględnić podnoszoną przez stronę okoliczność, iż otrzymane w latach 1993 i 1994 walory dewizowe zachowała w tej postaci do początku 2001 r., to – uwzględniając podany przez pełnomocnika kurs 1 DEM = [...] PLN, K. K. zbywając [...] DEM w końcu 2000 r. uzyskałaby kwotę [...] zł., a zatem o [...] zł. mniejszą niż uznana przez organ podatkowy. W ocenie Sądu trudno zakwestionować zaprezentowany wyżej sposób przeliczenia waluty, skoro podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż ww. kwotę wyrażoną w DEM utrzymywała na oprocentowanym rachunku bankowym. Dokonanie ostatecznego przeliczenia wartości wyrażonej w USD na złote polskie, wg kursu obowiązującego na początku 2001 r. było o tyle zasadne, że podatniczka – ponosząc w 2001 r. wydatki – pokrywała je w walucie polskiej. Zaprezentowany w tej materii przez organy podatkowe tok rozumowania jawi się jako racjonalny. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1, czy też 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan prawny sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane , co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Za niekonkretne i nie poparte jednoznacznymi wskazaniami Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 124, 127, 180, 181 199a i 229 Ordynacji podatkowej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)