I SA/Gl 1528/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą organ podatkowy pierwszej instancji ustalił K. K. kwotę [...] zł. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu w kwocie [...] zł. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła w wyniku rozpatrzenia odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż w odwołaniu tym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie również dwóch dodatkowych decyzji, tego samego organu, ustalających zobowiązanie podatkowe K. K. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2003. W odwołaniu tym, odnoszącym się do trzech decyzji, zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż skarżąca uzyskiwała przychody z nieujawnionych źródeł". Zakwestionowano: nie uznanie dochodów w kwocie [...] z tytułu lokowania w latach 90-tych pieniędzy w certyfikaty depozytowe, nie uznanie darowizn, które wg strony otrzymała ona w 1994 r. oraz dochodu z tytułu tzw. "powitalnego" otrzymanego z trzech miast n., nie uznanie dochodu ze sprzedaży zabytkowego [...] w 1995 r., sposobu ustalenia dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w markach za pracę w E., nie uznanie oświadczenia M. M. dot. zakupu [...] rolnych w 2002 r., nie uznanie darowizn rodziców przekazanych w 2003 r. Strona zarzuciła nadto naruszenie określonych Ordynacją podatkową zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wskazując m.in., iż "ciężar dowodu" w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie. Zarzuty strony dotyczące nie uwzględnienia wskazywanych dochodów, które zgodnie z jej stanowiskiem miała ona uzyskać w latach 90-tych zostały rozpatrzone w decyzji dotyczącej roku 2001, natomiast zarzut dotyczący nie uznania darowizn od rodziców przekazanych w roku 2003 r. – w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Roku 2002 dotyczył zatem tylko zarzut nieuznania oświadczenia M. M., iż ten nabył od podatniczki [...] rolne w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za rok 2001 decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił K. K. wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. oraz należnego podatku w kwocie [...] zł. Decyzją z tego samego dnia nr [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił K. K. kwotę [...] zł. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu w kwocie [...] zł. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zarzuty strony dotyczące nie uwzględnienia wskazywanych dochodów, które zgodnie z jej stanowiskiem miała ona uzyskać w latach 90-tych zostały zatem rozpatrzone w decyzji dotyczącej roku 2001, natomiast zarzut odwołania nieuznania oświadczenia M. M., iż ten nabył od podatniczki [...] rolne w 2002 r. – w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2002. dotyczący nie uznania darowizn od rodziców przekazanych w roku 2003 r. – w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Roku 2002 dotyczył zatem tylko zarzut nieuznania nie uznania darowizn od rodziców przekazanych w roku 2003 r. W uzasadnieniu objętej skargą decyzji podkreślono, iż organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w dniu [...] 2004 r. po uzyskaniu informacji o następujących zakupach dokonanych przez podatniczkę: - w dniu [...] 2000 r. nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2000 r. ½ udziału w nieruchomości (pozostały udział w nieruchomości nabył M. M.), co udokumentowano aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2001 r., łącznie z M. M., samochodu marki [...] rok produkcji [...], za kwotę [...] zł., - w dniu [...] 2002 r. nieruchomości, co udokumentowano aktem notarialnym Rep. A nr [...], za kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu [...] 2003 r. K. K. dokonała wpłaty raty w kwocie [...] zł. Na podstawie faktury nr [...] i rachunku nr [...], z tytułu zakupu działki oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka wezwana do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących wysokości osiągniętych w 2003 r. dochodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, przesłała wyjaśnienie (pismo z dnia [...] 2004 r.), z którego wynika, że w roku 2003 poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł., na które składają się: - wydatki konsumpcyjne (żywność, odzież) [...] zł., - wydatki związane z środkiem transportu (składki na ubezpieczenie, koszty eksploatacji) [...] zł., - wydatki związane z zakupem nieruchomości – rata [...] zł. Podniósiono, że z zeznania podatkowego PIT-37 wynika, że podatniczka poniosła dodatkowo wydatki w kwocie [...] zł. Oraz dopłacała do zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2002 kwotę [...] zł. Podkreślono, że łączna wartość poniesionych przez podatniczkę wydatków, nie kwestionowana przez stronę skarżącą, wyniosła w 2003 r. kwotę [...] zł. Ze złożonej przez podatniczkę informacji wynika, iż przeznaczone na ww. zakupy środki pochodzą z: 1) oszczędności w kwocie [...] zł. 2) wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł., 3) darowizny w kwotach po [...] zł. Każda od G. K. – [...], M. K. – [...] oraz od J. W. – [...], 4) ekwiwalentu z tytułu zalesienia gruntów rolnych w kwocie [...] zł. 5) dochodów innych osób pozostających w gospodarstwie domowym: - G. K.– [...] w kwocie [...] zł., - M. K. – [...] w kwocie [...] zł. Do odwołania z dnia [...] r. (odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylonej następnie przez organ odwoławczy) podatniczka dołączyła oświadczenia M. M. o przekazaniu jej wszystkich należnych pieniędzy z tytułu decyzji o zalesieniu Starosty L. za 2003 r. Weryfikując powyższe wyjaśnienia podatniczki organ podatkowy pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń: - na początek 2003 r. K. K. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, - po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz podatku, wynagrodzenie podatniczki w 2003 r. wyniosło [...] zł., - organ nie uwzględnił doliczenia ww. dochodów rodziców do dochodów podatniczki, która pozostaje we wspólnym z rodzicami gospodarstwie domowym z uwagi na to, ze uwzględniony został podany przez stronę poziom ponoszonych przez nią rocznych kosztów na bieżące wydatki (żywność, odzież, opłaty za media, czynsz) – w wysokości [...] zł. - organ nie uwzględnił też wskazywanych przez podatniczkę darowizn z 2003 r. od rodziców, po [...] zł. od każdego, podnosząc iż po przeanalizowaniu dochodów rodziców, a także ponoszonych przez nich wydatków na utrzymanie 3-osobowej rodziny (w kosztach utrzymania rodziny podatniczka nie partycypowała), uznano – w oparciu o dane GUS – że rodzice nie dysponowali wystarczającymi środkami, pozwalającymi dodatkowo przekazać [...] kwotę [...] zł. - z wykazywanej przez podatniczkę kwoty [...] zł, którą miała otrzymać z tytułu zalesienia gruntu rolnego, organ uznał łącznie kwotę [...]zł. (stosownie do dostarczonych decyzji Starosty L. i z uwzględnieniem dokonanej przez M. M. cesji na rzecz podatniczki należności związanej z gruntem będącym przedmiotem ich współwłasności). Uznano też, jako dochody kwotę [...] zł. zgromadzoną z tytułu otrzymanych odsetek od pieniędzy gromadzonych na rachunku bankowym w okresie [...] 1997 – [...] 2003 r. W konsekwencji ustalono, ze strona dysponowała w roku 2003 r. dochodami w wysokości [...] zł., na które składały się: - wynagrodzenie – [...] zł., - darowizna [...]– [...] zł. - ekwiwalent za prowadzenie upraw leśnych – [...] zł., - odsetki [...] zł. Nie uznano natomiast darowizn w wysokości po [...] zł. od rodziców podatniczki, tj. G. i M. K.. Ponieważ podatniczka poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł., wyliczono, że wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodzie za 2002 r. wynoszą [...] zł. Organ odwoławczy ustosunkowując się do odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnej dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności podjął kwestię wyjaśnienia ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonych na podstawie art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając że z art. 180 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (definicja dowodu) nie wynika, że jako organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich dowodów. Zaakcentowano uprawnienie organu wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej do swobodnej oceny dowodów. W rezultacie nie podzielono zarzutu odwołania, iż w odniesieniu do roku 2003 organ podatkowy nie dokonał rzetelnej analizy przedstawionych dowodów i nie zbadał dogłębnie żadnego z przedstawionych problemów. Podkreślono, że odmienna od podatniczki ocenia niektórych dowodów nie stanowi sama w sobie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Za gołosłowny, albowiem nie skonkretyzowany, uznano zarzut naruszenia w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 121, 122, 124, 125, 180, 187 § 1, 208 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym skarga – podobnie jak odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji - odnosiła się jednocześnie do dwóch innych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dotyczących ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002). Zarzuty skargi odnoszące się do rozstrzygnięcia za rok 2003 pokrywają się w większej części z zarzutami dotyczącymi roku 2001 i 2002. Zasadniczy wątek skargi wiąże się nadto z konsekwencjami ustaleń organów podatkowych obu instancji, dotyczących roku 2001. Skutkiem bowiem dokonanej przez organy - w odrębnych decyzjach - oceny zasobów finansowych i majątkowych podatniczki, jakimi mogła ona dysponować na początku 2001 r., a także dochodów uzyskanych przez nią w ciągu 2001 r., było ostatecznie kwestionowane przez stronę skarżącą stanowisko, że na początku 2002 r. podatniczka nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Strona skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie powołanie przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności, a nadto art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 4, 229 wymienionej ustawy. Zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co miało doprowadzić organ odwoławczy do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzucono także nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2000 r. Po dokonaniu analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca podjęła próbę wyjaśnienia pojęcia "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podkreślono, że stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Strona zwróciła wprawdzie uwagę na orzecznictwo NSA, w którym podkreśla się, iż w wypadku gdy stwierdzone zostanie poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na tymże podatniku ciąży wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. Akt SA/Wr 1905/96), to jednak podkreśliła, że dowód w takim postępowaniu stanowią wyjaśnienia podatnika, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W ocenie skarżącej zostało przez nią uprawdopodobnione to, że wskazywane w toku postępowania przychody miały miejsce. Podkreśla ona, że dowodzenie uzyskania zasobów majątkowych w okresie przeszłym (lata 1996-2000) musi polegać wyłącznie na oświadczeniach podatników. W dalszej kolejności skarżąca odniosła się krytycznie do wniosków organów obu instancji, nie dających wiary poszczególnym dowodom. Zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona fakt lokowania pieniędzy w latach 1996-2000 w certyfikatach depozytowych na okaziciela oraz uzyskanie z tego tytułu dochodu w kwocie [...] zł. Zdaniem strony, jeżeli organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, jakie dokumenty podatniczka miała posiadać, ale nie zebrał dowodów przeciwnych, to nie może twierdzić, że nie lokowano pieniędzy w certyfikatach. Strona uważa, że to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatniczka nie mogła uzyskać dochodów w wysokości [...] zł. Do skargi podatniczka dołączyła kserokopie trzech dowodów wpłaty, certyfikatów na okaziciela z 1994 r. na łączną kwotę [...] zł., które to dowody mają potwierdzać fakt lokowania w tym czasie pieniędzy darowanych z okazji [...]-tych urodzin. Mimo, iż w toku postępowania dowodowego strona tych dokumentów nie przedstawiała, stwierdza w uzasadnieniu skargi, iż winny zostać one dołączone do materiału dowodowego na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca akcentuje, iż w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony. Jak zaznacza – dowód ten jest przeprowadzany wprawdzie na wniosek strony, ale organ powinien o takiej możliwości powiadomić stronę, który to obowiązek wynika z art. 121 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do stanowiska organów, które nie uwzględniły dowodów w postaci założonych przez podatniczkę dokumentów (oświadczeń) oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób: M. M., A. G., A. G. (na okoliczność udzielonych podatniczce darowizn), a także oświadczenia M. P. (na okoliczność darowizny od rodziny z N.). W odniesieniu do zeznania M. M., w którym znalazło się stwierdzenie świadka, iż "nie sporządziła ona pisemnego oświadczenia o przekazaniu pieniędzy", strona wyjaśnia, iż to podatniczka sporządziła stosowne oświadczenia, a M. M. je tylko podpisała. Skarżąca zarzuciła w tym miejscu, że stwierdzenia organu kwestionującego fakt sporządzenia ww. oświadczenia przez podatniczkę (z uwagi na różnice grafologiczne w porównaniu z innymi dokumentami sporządzanymi na piśmie przez podatniczkę) świadczą o zasięgnięciu opinii grafologa, a o przeprowadzeniu takiego dowodu strona, ani jej pełnomocnik nie zostali uprzedzeni. Podatniczka kwestionuje również wnioski organów wypływające z rozbieżności między pisemnym oświadczeniem podpisanym przez A. G., a jego zaprotokołowanym zeznaniem. Strona twierdzi, że podczas przesłuchania A. G. oświadczył, że darował w 1994 r. K. K. kwotę [...] zł., natomiast sporządzający protokół urzędnik wpisał błędnie kwotę [...] zł., czego nie zauważył podpisujący protokół pełnomocnik strony. Ponadto stwierdzono, iż okoliczność, że A. G. posiada wykształcenie [...], działalność gospodarczą rozpoczął dopiero w 1995 r., a na dzień przesłuchania nie pracuje, nie świadczy o tym, że w 1994 r. nie dokonał darowizny na rzecz K. K.. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż zeznania A. G. były mało przekonujące, skoro zeznania te potwierdziła jego żona. Odnosząc się do wyeksponowanej przez organ odwoławczy kwestii odmowy złożenia zeznań przez [...] podatniczki – G. K., skarżąca stwierdziła, że potwierdziła ona swoje wcześniejsze zeznania z [...] 2003 r. Strona podniosła także, że organ nie odniósł się wyraźnie oświadczenia M. P., zamieszkałego w B. i nie wskazał jednoznacznie dlaczego nie uwzględnia tego dowodu. Podkreślono również, że K. K. nie złożyła pisemnego oświadczenia o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie jej, jak twierdzi organ podatkowy, a jedynie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Zaakcentowano przy tym, że strona może na każdym etapie postępowania zgłosić takie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje, iż w 1995 r. uzyskała przychód w wysokości [...] zł. ze sprzedaży M. M. zabytkowego [...], który to przedmiot otrzymała uprzednio od swego chrzestnego A. N. (w okresie prowadzonego postępowania A. N. już nie żył). Strona dezawuuje argumenty organów, które opierając się na zeznaniach żony M. M. – M. M. (małżeństwo istniało w czasie wskazywanej transakcji sprzedaży), uznały że podatniczka nie wykazała, iż sprzedaż ta miała rzeczywiście miejsce. Zaakcentowano, że organ podatkowy powołując się na wypowiedzi M. M., iż nie zna ona okoliczności zakupu [...], ani nie widziała takiego w domu przy ulicy [...], nie wykluczyła jednak, że [...] taki mąż jej mógł posiadać. Ponadto strona zwróciła uwagę, że organ pominął milczeniem treść zeznań M. M., który stwierdził, że żona nie wiedziała o zakupie ("bo nie trzeźwiała, mogła go sprzedać"), a ponadto że wszystkie cenne rzeczy – łącznie z [...]– przechowywał poza domem, m.in. u swoich rodziców. Strona zarzuca, że organy niezasadnie odmówiły dopuszczenia – w celu weryfikacji zeznań M. M. - dowodu z przesłuchania B. M. ([...] M. M.) oraz T. M. (syna M. M.) uznając, iż nie będą oni bezstronni z uwagi na bliskie pokrewieństwo z M. M.. Za niewłaściwy strona uznała także sposób dokonania przez organ podatkowy przeliczenia wynagrodzenia, jakie za lata 1993 i 1994 K. K. otrzymała w markach n. za pracę w E.. Dla skarżącej nie jest zrozumiałe dlaczego organ dokonał przeliczenia "złotówek na dolary i ponownego przeliczenia według kursu z 2001 r.". Zdaniem strony nikt w tych latach, tj. 1993 i następnych nie sprzedawał obcej waluty, jeżeli nie musiał. Strona uznaje też za bezpodstawne nie uwzględnienie przez organy faktu, że w dniu [...] 2000 r. dokonała ona sprzedaży [...] DEM za kwotę [...] zł., co miałoby dokumentować fakt posiadania przez K. K. środków dewizowych w tym czasie. Skarżąca nie zgadza się przy tym z organem podatkowym, iż faktu dokonania tej sprzedaży przez podatniczkę nie potwierdza przedłożony rachunek z kantoru walut, ponieważ został on przedłożony dopiero na etapie powtórnie prowadzonego postępowania i nie wynika z niego kto dokonał sprzedaży. Strona w dalszym ciągu podtrzymuje swoje wcześniejsze twierdzenia, iż otrzymała [...] DEM tzw. powitalnego z urzędów miast n.. Podkreśla, że jej oświadczenie w tej sprawie organ podatkowy mógł zweryfikować zwracając się "do jakiejkolwiek osoby z terenu L., która wyjeżdżała do N. w tym czasie, aby uzyskać potwierdzenie tego zwyczaju stosowanego przez miasta n. w stosunku do obywateli polskich z [...] i [...]"." Skarżąca zarzuca nadto, iż organ winien był zwrócić się "do jakiejkolwiek placówki dyplomatycznej, która zapewne potwierdzi te praktyki". Końcowy fragment uzasadnienia skargi odnosi się do kwestii dotyczącej roku 2003 r., tj. odmowy uznania przez organy obu instancji darowizn, jakie według podatniczki mieli jej w 2003 r. udzielić rodzice (po [...] zł. każdy z nich). Skarżąca wskazując na to, iż organy podatkowe uznały oświadczenia w sprawie udzielenia jej darowizn w 1997 r., uznały również darowiznę od [...]– J. W. w 2003 r., a nie uwzględniły kolejnych darowizn od rodziców przekazanych córce w 2003 r. Skarżąca upatruje w tych działaniach organów sprzeczności. kwestionuje nadto przygotowaną przez organ pierwszej instancji analizę dochodów rodziców podatniczki w latach 1994 – 2003, stwierdzając że analiza ta jest czysto statystycznym dokumentem. Strona podkreśliła, że darowizna nie jest instytucją prawa podatkowego ale cywilnego i w związku z tym o skuteczności zawarcia umowy darowizny rozstrzygają przepisy kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy popełnił błąd, kwestionując ważność czynności prawnej z uwagi na stan majątkowy rodziców podatniczki. Podkreślono, że o ważności umowy nie może decydować stan majątkowy darczyńcy. Zdaniem skarżącej fakt, iż jej [...] złożyła w dniu [...] 2006 r. oświadczenie notarialne o darowaniu córce w 2003 r. kwoty [...] zł., potwierdza że darowizna ta została udzielona. Takie samo znaczenie ma – zdaniem strony – oświadczenie notarialne złożone przez [...] podatniczki w tym samym dniu, tj. [...] 2006 r. o udzieleniu K. K. pożyczki w wysokości [...] DEM. Zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do tego problemu. Odpierając zarzut organu, iż pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, strona stwierdziła, że przedmiotem postępowania nie jest ustalenie opłaty skarbowej od udzielonej pożyczki i określenie celu na jaki została ona udzielona. Zdaniem strony organy, gromadząc materiał dowodowy, pomijały dowody przedstawiane przez stronę. Podkreślono, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien był nowe dowody, które pojawiły się na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ zostały dołączone do odwołania, włączyć na zasadzie art. 180 i 181 do materiałów dowodowych. Podkreślono też, że zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji organ podatkowy nie może samoistnie decydować o nieważności czynności cywilnoprawnej, ale powinien zwrócić się do sądu powszechnego w celu wydania przez sąd stosownego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka, tj. K. K., dysponowała w 2003 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nią w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2003 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych przed 2003 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianam), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania. To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231). Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatniczkę w 2003 r. wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż K. K. poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta została również przyjęta przy Dyrektora Izby Skarbowej. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, środki finansowe zgromadzone przez K. K. w latach 1994 - 2001, w tym w postaci: darowizn, przychodu ze sprzedaży zabytkowego [...], realizacji lokat depozytowych "na okaziciela", kwoty "powitalnego" uzyskanej od trzech miast n., wynagrodzenia za pracę w N., wraz z przychodami osiągniętymi w 2001, 2002, 2003 r., wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2003. Zasadniczy wątek skargi, jak już zaznaczono, wiąże się z konsekwencjami ustaleń organów podatkowych obu instancji, dotyczących roku 2001. Skutkiem bowiem dokonanej przez organy - w odrębnych decyzjach - oceny zasobów finansowych i majątkowych podatniczki, jakimi mogła ona dysponować na początku 2001 r., a także dochodów uzyskanych przez nią w ciągu 2001 r., było kwestionowane przez stronę skarżącą stanowisko, że na początku 2002 r. podatniczka nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. W ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1526/06). W wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a odnoszącej się do roku 2001, dokonano pełnej oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego wskazywanych przez stronę dochodów, jakie miała ona uzyskać z różnych tytułów w latach 90-tych oraz w 2001 r. (zakwestionowane zostały wykazywane przez podatniczkę dochody w kwocie [...] z tytułu lokowania w latach 90-tych pieniędzy w certyfikaty depozytowe, darowizny, które wg strony otrzymała ona w 1994 r., dochód z tytułu tzw. "powitalnego" otrzymanego z trzech miast n., nie uznano także, iż podatniczka uzyskała dochód ze sprzedaży zabytkowego [...] w 1995 r., a także zarzutów dot. sposobu ustalenia dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w markach za pracę w E.). Stanowisko organów podatkowych obu instancji w odniesieniu do roku 2001 zostało nadto zweryfikowane w ww. wyroku WSA. Niezależnie od powyższego organy obu instancji dokonały oceny sytuacji materialnej podatniczki za rok 2002 w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Zarzuty dotyczące powyższych kwestii nie podlegają zatem ocenie w toku niniejszego postępowania. W stosunku do niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń organów odnośnie wysokości poniesionych przez nią w 2003 r. wydatków ([...]zł.), ocenie Sądu podlegały zatem ustalenia dotyczące przychodów, jakimi podatniczka mogła dysponować w 2003 r. Sąd uznał za poprawne ustalenia w tym zakresie organów podatkowych obu instancji, które przyjęły, iż w 2003 r. strona mogła dysponować dochodami w wysokości [...] zł., a na które składały się: wynagrodzenie ze stosunku pracy netto ([...] zł.), ekwiwalent za prowadzenie upraw leśnych ([...] zł.), odsetki bankowe ([...] zł.), darowizna od [...] ([...] zł.). Właściwie jedyną kwestią sporną, odnoszącą się do roku 2003, był problem oceny oświadczeń dotyczących udzielenia podatniczce przez jej rodziców w 2003 r. darowizn po [...] zł. od każdego z nich. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności szeregu dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony - wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2003 r. wydatkami ([...] zł.), a wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-37 przychodami za 2003 r. (z zeznania tego wynika, iż K. K. uzyskała w rozpatrywanym roku dochód netto z wynagrodzenia ze stosunku pracy – po potrąceniach - [...] zł.) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z akt prawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W związku z wezwaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących wysokości osiągniętych w roku 2003 dochodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, podatniczka wypełniła ten obowiązek, składając jeszcze w [...] 2004 r. wyjaśnienia, uzupełnione informacją podatniczki z dnia [...] 2004 r. W konsekwencji podatniczka wskazała na następujące przychody: wynagrodzenia ze stosunku pracy, jakie uzyskała w latach 1996 – 2001, darowizny z 1997 r. od [...] (G. K.), [...] (M. K.), [...] (J. K. – obecnie W.), [...] (E. N.) i osób spokrewnionych (R. D., E. D.), a także osób obcych (B. M. i M. M.), dochody z pola, odsetki na rachunku bankowym oraz oszczędności w certyfikatach depozytowych na okaziciela (łącznie dawało to kwotę, wg wyjaśnień strony, [...] zł.). Z powyższych źródeł przychodów - wskazanych przez podatniczkę - organ podatkowy nie uznał jedynie dochodów w kwocie [...] zł. z tytułu lokowania pieniędzy w certyfikaty depozytowe, stwierdzając iż strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów (nastąpiło to w odrębnej decyzji dotyczącej roku 2001). Organ podatkowy uznał natomiast i uwzględnił w całości wykazywane przez podatniczkę inne dochody, w tym ww. udzielonych darowizn. Warte odnotowania jest również to, że organ podatkowy, uwzględniając iż podatniczka pozostawała w rozpatrywanym okresie we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, uznał wskazywaną przez nią sumę [...] zł., jako kwotę poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków konsumpcyjnych, tj. żywność, odzież (wynika z tego, że K. K. na cele konsumpcyjne w rozpatrywanym roku nie wydawała średniomiesięcznie więcej niż [...] zł.). Powyższe ustalenia pozwoliły organom podatkowym stwierdzić, iż podatniczka na początku 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami czy też mieniem. W konsekwencji ustalenie to przekłada się na ocenę możliwości finansowych podatniczki w 2003 r., skoro wszystkie środki uzyskane przez nią w 2002 r. nie wystarczyły na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków. Na stanowisko to wpływ miały oczywiście w głównej mierze ustalenia dotyczące roku 2001, które znalazły wyraz w stosownej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001. To z kolei stanowiło podstawę oceny możliwości finansowych podatniczki w roku 2002 i 2003 r., co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w dniu [...] r., która w wyniku wniesionego odwołania została uchylona, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej zdeterminowane zostało nowymi dowodami, jakie strona dołączyła do środka zaskarżenia i koniecznością ich weryfikacji w toku ponownego postępowania. Dowody te dotyczyły środków finansowych i mienia podatniczki zgromadzonych przed 2001 r., a zatem uchylenie decyzji za rok 2002 podyktowane zostało potrzebą zweryfikowania poprawności ustaleń dotyczących roku 2001. W odwołaniu od wymienionej decyzji (złożone dniu [...] 2005 r., a więc po upływie roku od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie) strona powołała nowe dowody, przedkładając: 1) kolejne oświadczenia dotyczące udzielonych, tym razem w 1994 r. przez M. M., A. G. (łącznie [...] st. zł., przy czym oba oświadczenia mają datę [...]1994 r.), 2) oświadczenia datowanego na dzień [...] 2005 r. A. G. z informacją o udzieleniu przez niego podatniczce [...] 1994 r. darowizny w wysokości [...]. st. zł., 3) oświadczenie M. M. o sprzedaży mu przez podatniczkę w 1995 r. zabytkowego [...] (za kwotę [...] zł.), a do tego oświadczenie podatniczki (bez daty), że sprzedany M. M. [...] z końca XIX w. otrzymała, jako prezent z okazji [...] od chrzestnego A. N. (nie żył on w czasie prowadzonego postępowania podatkowego), 4) oświadczenie samej podatniczki (bez daty) o otrzymaniu przez nią na [...]-te urodziny od rodziny zamieszkałej w RF[...], tj. od G. N., J. N., M. K., I. K., W. W., kwoty [...] DEM. (w toku ponownego postępowania podatniczka dodatkowo przedłożyła kopię tego samego dokumentu z odnotowanymi odręcznie adresami ww. darczyńców w N. oraz adnotacją "byłam świadkiem otwierania kopert i liczenia prezentów [pieniędzy]" – dalej podpis – K. G. [[...] podatniczki]), 5) oświadczenie podatniczki (bez daty), że otrzymała kwotę [...] DEM podczas pobytu na terenie N. tytułem tzw. "powitalnego" z urzędów trzech miast n. (wg podatniczki praktyka stosowana dla członków rodzin odwiedzających rodziny zamieszkałe w N.), 6) dwa oświadczenia M. M. (bez daty), że wypłacił K. K. wszystkie pieniądze należne z tytułu dwóch decyzji Starosty L. o zalesieniu (dot. to nabytej przez nich wspólnie nieruchomości gruntowej) za rok 2002 i 2003, 7) informacje n. zakładu pracy (w formie kserokopii) z dnia [...] 1993 r. o otrzymaniu przez podatniczkę wynagrodzenia z tytułu pracy za okres [...] – [...] 1993 r. w wysokości [...] DEM za miesiąc (pierwsza informacja) oraz z dnia [...] 1994 r. o otrzymaniu przez K. K. wynagrodzenia ze stosunku pracy za okres [...] 1994 – [...] 1994 w wysokości po [...] DEM miesięcznie, W toku prowadzonego ponownie postępowania podatniczka dodatkowo przedłożyła: 8) oświadczenie M. M., iż w roku 2002 kupił od K. K. [...] rolne za kwotę "minimum" [...] zł. (oświadczenie nie dotyczy roku 2003), 9) oświadczenie M. P. z B. (datowane na dzień 1994 r.) o treści: "Ja niżej podpisany M. P., zamieszkały [...] oświadczam, ze dałem K. K. na [...]-te urodziny prezent w postaci pieniędzy w wysokości [...] mln zł. Wreszcie do odwołania od decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (odwołanie z dnia [...] 2006 r.) pełnomocnik strony dołączył kolejne nowe dokumenty w postaci: 10) bezimiennego rachunku z kantoru wymiany walut (miał on wskazywać, że podatniczka wymieniła w kantorze [...]2000 r. kwotę [...] DEM), 11) poświadczonego notarialnie oświadczenia J. W. ([...] podatniczki) o udzieleniu K. K. pożyczki w kwocie [...] DEM, przy czym pożyczka miała zostać udzielona [...] 1994 r., a oświadczenie w tej sprawie J. W. złożyła [...] 2006 r. 12) poświadczonego notarialnie oświadczenia G. K. ([...] podatniczki), iż podarowała ona córce w 2003 r. kwotę [...] zł. z przeznaczeniem na budowę domu (oświadczenie to zostało złożone w dniu [...] 2006 r. i w tym samym dniu poświadczone przez notariusza – poświadczenie podpisu). Dowody wymienione w punktach 1,2,3,4,5,7,9,10,11 zostały poddane ocenie organów obu instancji w decyzjach dotyczących roku 2001, a oświadczenie wymienione w pkt 8 było przedmiotem analizy w decyzjach za 2002 r. W niniejszym postępowaniu ograniczono się zatem zupełnie słusznie do oceny dowodów odnoszących się do roku 2003. Dalsze ustalenia organów w sprawie otrzymanych ekwiwalentów z tytułu zalesienie gruntu nie są sporne. Spór natomiast dotyczy nie uznania za wiarygodne oświadczeń o udzielonych darowiznach w 2003 r. – [...] podatniczki M. K. oraz [...] – G. K.. Organ przy tym uwzględnił oświadczenie [...] podatniczki – J. W., iż darowała swoje [...] w 2003 r. [...] zł. Argumentację organów w tym zakresie Są uznał za racjonalną i zgodną z regułami ekonomii procesowej. Skoro bowiem – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – organy podatkowe, z uwagi na fakt zamieszkiwania darczyńcy – J. W. poza granicami Polski, miały niewielkie możliwości zweryfikowania prawdziwości tego oświadczenia (w tym ustalenia możliwości finansowych J. W.), uwzględnienie deklarowanej darowizny należy uznać za rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Podobnie można odnieść się do uwzględnionych w decyzji za 2001 r. darowizn udzielonych podatniczce przez B. M., M. M., E. D., R. D., oświadczenia dotyczące których podatniczka przedłożyła na samym początku postępowania podatkowego. Nie należy jednak tych posunięć uogólniać, a w szczególności – jak to czyni strona w skardze – wyciągać z tego wniosek, że w tych warunkach nie jest uzasadnione nieuznanie darowizn rodziców z 2003 r. (po [...] zł.), na którą to okoliczność podatniczka wskazała w dniu [...] 2004 r., przesyłając organowi pierwszej instancji stosowne oświadczenia G. i M. K.. Sąd nie podziela argumentu skargi, iż organy nie mogły – dokonując weryfikacji oświadczeń rodziców – podjąć pomocniczo czynności w celu ustalenia ich sytuacji materialnej, tym bardziej, że: uwzględnione zostały uprzednio darowizny rodziców na rzecz córki z 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia, iż w okresie 1994 – 1997 rodzice mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł. i w roku 1997 przekazali córce [...] zł., a w latach 1998 – 2003 oszczędności w kwocie [...] zł., miały wyłącznie znaczenie pomocnicze. Ponieważ istotą spornego problemu było dokonanie oceny wiarygodności oświadczeń G. i M. K., iż w 2003 r. przekazali córce łącznie kwotę [...] zł., organ podatkowy – realizując obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy (art. 122 Ord. pod.) - był uprawniony do dokonania wszelkich czynności pozwalających na uzyskanie wiedzy, czy rzeczywiście rodzice mieli możliwość udzielenia darowizny córce w podanej wysokości i okresie. Trzeba też pamięta, jak wynika to z oświadczenia podatniczki, iż zasadnicze koszty związane z jej utrzymaniem ponosili w latach 2001 – 2003 również rodzice, z uwagi na fakt pozostawania z córką we wspólnym gospodarstwie domowym. Organy uwzględniły oświadczenie podatniczki, iż w ciągu roku pokrywała ona z własnych środków wynoszące [...] zł. koszty utrzymania. Trudno dać wiarę, iż dorosły człowiek mógł w latach 2001 – 2003 normalnie funkcjonować, ponosząc wydatki na wyżywienie, mieszkanie, środki higieny, odzież i in. w wysokości ok. [...] zł. miesięcznie, bez dodatkowego istotnego wsparcia. Uznając za wiarygodnie twierdzenia podatniczki dotyczące jej kosztów utrzymania, należy uznać, iż znaczącą część tego ciężaru musieli ponosić rodzice, co dodatkowo przeczy możliwości udzielenia przez nich darowizny w łącznej kwocie [...] zł w 2003 r. Za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż argument strony korzystania przez rodziców z pomocy jednej córki (J. W.), by udzielać pomocy drugiej córce również nie zasługuje na wiarę. Dowód w postaci notarialnie poświadczonego oświadczenia G. K. z dnia [...] 2006 r., iż w 2003 r. udzieliła ona córce darowizny, potwierdzony dodatkowo przez K. K., potwierdza jedynie, iż w dniu [...] 2006 r. osoby te oświadczenie takie złożyły, a nie prawdziwość jego treści. Sposób postępowania strony, w toku postępowania podatkowego można określić, jako "dozowanie" materiału dowodowego i to dość jednorodnego (oświadczenia samej podatniczki, osób z nią powiązanych rodzinnie lub innymi więzami, a także dokumentów, których nie można przypisać konkretnej osobie, np. ww. rachunek z kantoru), co uzasadnia wniosek, że działania te stanowiły wyłącznie określoną taktykę procesową strony, reagującej w opisany wyżej sposób na kolejne czynności podejmowane przez organ podatkowy, niekorzystne dla podatnika. Trzeba w tym miejscu odnotować, iż protokole z dnia [...] 2005 r., spisanym w Urzędzie Skarbowym w L., na okoliczność zapoznania podatniczki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zawarte zostało oświadczenie K. K., iż "przedstawiono wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres, w związku z prowadzonym postępowaniem w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Wskazywane przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego coraz to nowe dowody, w tym dotyczące rozpatrywanego roku, układają się na pewien mechanizm. Stąd też dokonując oceny wiarygodności dowodów dotyczących roku 2002 i 2003 należało uwzględnić całokształt okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym, w tym odnoszącym się do roku 2001. W odniesieniu do roku 2001 organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodnie przedłożone przez stronę dowody o otrzymanych darowiznach w 1994 r., w tym darowizny w wysokości [...] DEM od rodziny w N., a także twierdzenia strony – popartego oświadczeniem M. M. – iż ten nabył od niej w 1995 r. zabytkowy [...] za kwotę [...] zł. Za niewiarygodne uznano również oświadczenie podatniczki o otrzymaniu przez nią kwoty [...] DEM tzw. "powitalnego" od trzech miast n., udzielenie przez [...] podatniczki pożyczki w wysokości [...] DEM. Nie uznano też mocy dowodowej bezimiennego rachunku z kantoru wymiany walut. Organy podatkowe uwzględniły natomiast, potwierdzone stosownymi zaświadczeniami zakładu pracy, zarobki uzyskane przez podatniczkę z tytułu pracy w N. w 1993 o 1994 r. (łącznie [...] DEM). W ocenie Sądu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i organu odwoławczego należy uznać za zasadne, w tym w zakresie, w jakim odnosi się ono do roku 2003. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej. Strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych i to złożonych na etapie postępowania podatkowego. Reguły wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulacja prawa materialnego) obowiązywały również w latach 1994 –2000 (z niewielkimi różnicami), zatem strona musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Wbrew stanowisku skargi, w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy nie był obowiązany do pozyskania dowodu przeciwnego, zaprzeczającego oświadczeniu strony, tym bardziej, że wobec braku aktywności dowodowej strony (np. w odniesieniu do lokat "na okaziciela" poza oświadczeniem podatniczki nie przedstawiono w toku całego postępowania podatkowego żadnego dowodu) organ podatkowy nie dysponował żadnymi innymi możliwościami potwierdzenia faktu podawanego przez podatniczkę. Sam fakt dołączenia przez stronę do skargi kolejnych dokumentów, nieujawnionych w toku postępowania podatkowego, nakłada się na sygnalizowaną wcześniej prawidłowość w postępowaniu strony postępowania podatkowego – uzupełniania materiału dowodowego o trudne lub niemożliwe do zweryfikowania nowe dokumenty, niejako po nieuznaniu mocy dowodowej innych, wcześniej przedłożonych przez podatniczkę. Strona skarżąca w skardze wywodzi, że w sprawie należało podjąć kwestię ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny, a do rozstrzygnięcia sprawy w tej kwestii właściwy był sąd powszechny. Wprawdzie w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa", to jednak przepis ten nie wyklucza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalającego organowi na dokonanie oceny zgromadzonych dowodów, również pod kątem ich wiarygodności. Istotą postępowania podatkowego jest uprawnienia organu do samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Przyjęcie tezy strony skarżącej oznaczałoby możliwość przesunięcia ustaleń w sprawach podatkowych z powołanych do tego przez ustawy podatkowe organów na sądy powszechne. Nadto Sąd podziela pogląd wyrażony w literaturze, iż skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy (por. R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, Komentarz do art. 199a ). Dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać jako zgodną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Takich obiektywnych cech nie można natomiast przypisać oświadczeniom krewnych podatniczki. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1, czy też 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan prawny sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za niekonkretne i nie poparte jednoznacznymi wskazaniami Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 124, 127, 180, 181 199a i 229 Ordynacji podatkowej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)