I SA/Gl 1533/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi E. K. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] Nr [...], którą stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr [...] ustalającej T. K. i E. K. (dalej: podatnicy lub skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012, za nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta B. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 dotyczącego nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął budynek mieszkalny oraz grunty pozostałe o łącznej powierzchni 428 m2. Postanowieniem z dnia [...] SKO wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...], powziąwszy przypuszczenie, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium ustaliło, że podatnicy są właścicielami nieruchomości gruntowej o powierzchni 428 m2 stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...]. W dniu 15 października 2008 r. pomiędzy podatnikami, a Gminą B. została zawarta umowa dzierżawy gruntu o powierzchni 50 m2 będącego częścią działki o nr [...] stanowiącej własność Gminy B. z przeznaczeniem na poprawę zagospodarowania nieruchomości własnej dzierżawców. Umowa została zawarta na czas oznaczony tj. od dnia 1 listopada 2008 r. do dnia 31 października 2011 r. Zgodnie z § 6 umowy dzierżawcy zobowiązani zostali do ponoszenia wszelkich opłat publicznych i komunalnych związanych z dzierżawioną nieruchomością, w tym podatku od nieruchomości. Przepis § 9 umowy przewidywał, że z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy nieruchomość zostanie przekazana protokolarnie wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. W przypadku nie przekazania nieruchomości w wyznaczonym terminie i korzystania z niej bezumownie dzierżawca zobowiązany został do zapłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości 300% rocznego czynszu za każdy rok bezumownego korzystania. W dniu 14 stycznia 2009 r. podatnicy złożyli organowi I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zgłosili do opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2009 roku m.in. grunty pozostałe o powierzchni 428 m2 (nieruchomość własna) i 50 m2 (grunty dzierżawione). Taką podstawę opodatkowania przyjął organ I instancji wydając decyzję z dnia [...]. Pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. skierowanym do Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych Naczelnik Wydziału Obrotu Nieruchomościami Urzędu Miejskiego w B. poinformował o wygaśnięciu z dniem 31 października 2011 r. umowy dzierżawy nieruchomości o powierzchni 50 m2 położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej część działki nr [...] oraz o przejęciu dzierżawionej nieruchomości z dniem 2 grudnia 2011 r. przez Gminę B. bez obecności dzierżawców. W piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Wydziału Obrotu Nieruchomościami Urzędu Miejskiego w B. wyjaśniono, że grunt (o pow. 50 m2) stanowi teren chodnika i podjazdu. W piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. skierowanym do Urzędu Miejskiego Wydziału Obrotu Nieruchomościami, Miejski Zarząd Dróg i Mostów w B. poinformował, że działka nr [...] w rejonie posesji przy ul. [...], będąca własnością Gminy B., jest działką o symbolu użytku "dr" i stanowi pas drogowy drogi publicznej. W piśmie przytoczono fragment wyciągu z protokołu Komisji ds. Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego, z którego wynika, że w obrębie przedmiotowej działki w 2000 r. doszło do zamontowania przez podatników słupków w celu uniemożliwienia parkowania samochodów na wjeździe do posesji. Do akt sprawy załączono również pismo z dnia 27 lutego 2012 r., wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta B., w którym poinformowano T. K., że ul. [...] jest drogą publiczną, powołując się na uchwalę Nr XX/161/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. i uchwałę Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych. Pismo zawiera wyjaśnienia, że sporna działka, na której znajduje się ulica przed posesją przy ul. [...] jest własnością Gminy B. i stanowi pas drogi publicznej. Z treści uchwały Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej W B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.) wynika, że ulica [...] na odcinku od skrzyżowania ulic [...],[...] i [...] do skrzyżowania ulic [...],[...] i [...] zaliczona jest do kategorii dróg gminnych. SKO decyzją z dnia [...] stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 za nieruchomość położoną B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Wobec ustalenia, że opodatkowane grunty działki nr [...] (o pow. 50 m2) znajdują się w pasie drogi publicznej przy ulicy [...] w B., Kolegium w decyzji z dnia [...] stwierdziło, że organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. z rażącym naruszeniem prawa. Organ uznał, że działka o nr [...] stanowiącą pas drogi gminnej, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegała wyłączeniu z opodatkowania z mocy prawa na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. SKO – działając w I instancji – w decyzji z dnia [...] wskazało, że wątpliwości budzi również prawidłowość decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] w zakresie, w jakim uznał od strony podmiotowej T. i E. K. za podatników podatku od nieruchomości o powierzchni 50 m2. Jednocześnie SKO uznało za zbędne badanie, czy podatnikom przysługiwał tytułu prawny do spornych gruntów, czy też ewentualnie znajdowali się w ich posiadaniu bez tytułu prawnego. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] podatnicy podnieśli, że przy ustalaniu stanu faktycznego popełniono błąd, stwierdzając bez należytego uzasadnienia i oparcia w stanie prawnym, iż działka nr [...] stanowi pas drogi gminnej. Wyjaśnili, że w decyzji SKO z dnia [...] stwierdzono, że przedmiotowa ulica [...] znajduje się wprawdzie w wykazie dróg lokalnych miejskich stanowiących załącznik do uchwały Nr XIV/92/86 Miejskiej Rady Narodowej w B. z dnia 28 lutego 1986 r. w sprawie opinii o zaliczeniu przez Wojewódzką Radę Narodową dróg na terenie Miasta B. do kategorii dróg lokalnych, lecz warunkiem uznania, że dana droga stała się drogą gminną z dniem 1 stycznia 1999 r. jest przysługiwanie jej przed tym dniem statusu drogi gminnej czy też lokalnej miejskiej. Dalej podali, że Kolegium w decyzji z dnia [...] zajęło stanowisko, że nie opublikowanie załącznika w postaci wykazu dróg lokalnych miejskich w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego, jak tego wymagał art. 9 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r., skutkuje niemożnością uzyskania przez te drogi statusu drogi gminnej (publicznej). Mając na uwadze decyzję Kolegium z 2003 r. oraz zaskarżoną decyzję podatnicy stwierdzili, że Kolegium nie prezentuje jednolitego stanowiska w kwestii zaliczenia ulicy [...] do kategorii dróg publicznych. SKO rozpatrując odwołanie nie znalazło podstaw do przyjęcia odmiennej oceny i decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję wydaną w I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zważyło, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (obecnie: t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260) w brzmieniu pierwotnym do dróg gminnych oraz lokalnych miejskich zalicza się pozostałe drogi na terenie gmin i miast, stanowiące uzupełniającą sieć służącą miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg zakładowych. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowił natomiast, że zaliczenie drogi do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich następuje w drodze uchwały wojewódzkiej rady narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych rad narodowych stopnia podstawowego. Przepis art. 9 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu pierwotnym stanowił natomiast, że uchwały rad narodowych w sprawie zaliczenia dróg do poszczególnych kategorii podlegają ogłoszeniu w wojewódzkich dziennikach urzędowych. Kolegium ustaliło, że w dniu 31 marca 1987 r. została podjęta uchwała przez Wojewódzką Radę Narodową w Katowicach nr XX/161/87 w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich (Dz.Urz. Woj. Katowickiego z dnia 15 sierpnia 1987 r., Nr 6, poz. 112). Podjęcie tej uchwały poprzedzała uchwała Nr XIV/92/86 z dnia 28 lutego 1986 r. Miejskiej Rady Narodowej w B. w sprawie opinii o zaliczeniu przez Wojewódzką Radę Narodową dróg na terenie miasta B.. Jak wynika z przytoczonego przez podatników w odwołaniu uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...] załącznik do uchwały Miejskiej Rady Narodowej w B. w postaci wykazu dróg lokalnych miejskich nie został opublikowany w Dzienniku Urzędowym wraz z uchwałą Wojewódzkiej Rady Narodowej w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich. W konsekwencji Kolegium w decyzji z dnia [...] stanęło na stanowisku, że brak publikacji załącznika, jak tego wymagał art. 9 ustawy o drogach publicznych, skutkuje niemożnością uzyskania przez te drogi statusu drogi publicznej. SKO zważyło, że zgodnie z obwieszczeniem Wojewody Śląskiego z dnia 7 października 2009 r. o sprostowaniu błędu (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 14 października 2009 r., Nr 183 pod poz. 3337) na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 oraz z 2009 r. Nr 31, poz. 206) w uchwale Nr XX/161/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego z dnia 15 sierpnia 1987 r., Nr 6, poz. 112, utrzymanej w mocy Obwieszczeniem Wojewody Katowickiego z dnia 27 grudnia 1990 r., w sprawie ustalenia wykazu aktów prawa miejscowego wydanych przez Wojewódzką Radę Narodową i Wojewodę Katowickiego przed dniem 27 maja 1990 r., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego z dnia 29 grudnia 1990 r., Nr 12, poz. 344, prostuje się następujący błąd: zamiast zapisu pod treścią uchwały "Wykazy dróg pozostają do wglądu w Wydziałach Komunikacji oraz Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach" publikuje się przedmiotowe wykazy dróg. Organ odwoławczy zaznaczył, że wykazy dróg stanowią załącznik do obwieszczenia Wojewody Śląskiego i zostały opublikowane wraz z obwieszczeniem w Dzienniku Urzędowym. W wykazie pod nr drogi [...] wymieniona został ulica [...] w B.. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że droga ta winna być kwalifikowana, jako droga publiczna. Kwalifikację ulicy [...] do kategorii dróg publicznych potwierdza także uchwała Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.). Rada Miejska w B. na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ustaliła przebieg dróg na terenie Gminy B. zaliczonych do kategorii dróg gminnych w oparciu o uchwałę nr XX/161/1987 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, których wykaz jest opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego nr 183 z 2009 r., zgodnie z opisem położenia dróg przedstawionym w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały. Wskazano m.in., że droga publiczna przebiega przez ulicę [...] od skrzyżowania ulic [...],[...],[...] do skrzyżowania ulic [...],[...],[...]. Organ odwoławczy uznał, że ulica [...] jest drogą publiczną, zaś grunty zajęte pod pas tej drogi, m.in. działka [...] są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 m.in. od części działki nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej na decyzję Kolegium z dnia [...], pełnomocnik podatników zażądał jej uchylenia, jak również rozstrzygnięcia wydanego w I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron i świadków na okoliczność czy kiedykolwiek dzierżawiony teren stanowił pas drogi publicznej, kiedy i przez kogo został wybrukowany, nieprzeprowadzenie wizji lokalnej oraz nierozważnie wszystkich okoliczności, nieuwzględnienie interesu stron i dotychczasowego użytkowania działki – co naruszyło granice swobodnego uznania administracyjnego. Z ostrożności procesowej skarżący wskazali na naruszenie art. 97 § 1 pkt 4 w zw. z art. 100 § 1 k.p.a. z uwagi na brak zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia prawnego przez inny organ administracyjny, w przedmiocie statusu prawnego dzierżawionej nieruchomości, a w szczególności wpływu obwieszczenia Wojewody Śląskiego z dnia 7 października 2009 r. o sprostowaniu błędu na status prawny dróg znajdujących się w załączniku do uchwały nr XIV/92/86 Miejskiej Rady Narodowej w B.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związki z art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy stan prawny nieruchomości nr [...] budzi zasadnicze wątpliwości, a zgromadzone w sprawie dowody oraz wydane w tym przedmiocie akty prawa nie dają podstaw do twierdzenia, że teren dzierżawiony przez strony od gminy stanowi pas drogi publicznej. Skarżący przede wszystkim zanegowali ustalenia organu poczynione w oparciu o uchwałę Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.) i stwierdzenie, że przedmiotowa droga jest drogą publiczną. Zdaniem skarżących akt prawny, wydany przez Wojewódzką Radę Narodową Katowicach (WRN) w postaci uchwały numer XX/161/87 z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, (opubl. w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego z dnia 15 sierpnia 1987 r. nr 6 poz. 112), był aktem wadliwym, w stopniu powodującym jego nieważność. Ustawa o drogach publicznych w brzmieniu z roku 1987 stanowiła, że "zaliczenie drogi do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich następuje w drodze uchwały wojewódzkiej rady narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych rad narodowych stopnia podstawowego", zatem aby możliwe było zaliczenie konkretnej drogi do określonej kategorii, konieczne było zamieszczenie jej w treści uchwały, co w opisywanym przypadku nie miało miejsca. Akt prawny, wydany przez WRN nie zawierał treści, wymaganej przez ustawę, a co za tym idzie, nie regulował kwestii zaliczenia dróg do określonej kategorii, zatem należało uznać go za nieważny. Dalej skarżący wywodzili, że wydane przez Wojewodę Śląskiego obwieszczenie z dnia 7 października 2009 r., w którym sprostował powstały błąd na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2000 r. o ogłoszeniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 449 oraz z 2009 r. nr 31, poz. 206) w ww. uchwale nr XX/161/87, Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r., nie dawało możliwości sprostowania aktu prawnego. Według skarżących uchwała WRN nie weszła w ogóle do obrotu prawnego z uwagi na jej nieważność, zatem nie było możliwe jej sprostowanie. Natomiast gdyby przyjąć, że uchwała WRN obowiązywała, to pozostaje kwestia zgodności z prawem jej sprostowania przez Wojewodę w 2009 r. Zatem ulica [...] w B. (jak również inne ulice) są niezgodnie z prawem zaliczone do kategorii dróg gminnych a stanu tego nie zmienia fakt wydania przez Radę Miejską w B. uchwały nr LXVI/935/10 z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.). Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżący powołali się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 129/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 626/08. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi Kolegium wyjaśniło, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, zatem pełnomocnik błędnie powołuje się na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się jednak do zarzutu niewyjaśnienia sprawy oraz braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego Kolegium zauważyło, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budziło wątpliwości to, że działka nr [...] była w 2012 roku zajęta pod drogę publiczną. Powyższe wynikało z przywołanych w uzasadnieniu decyzji aktów prawnych, co do skuteczności których Kolegium nie miało wątpliwości, zatem nie było także potrzeby zawieszania postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Ponadto Kolegium zauważa, że dla zastosowania zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma znaczenia ustalanie tego przez kogo dzierżawiony teren został wybrukowany, a także nie ma potrzeby przeprowadzania wizji lokalnej. W tej mierze wystarczające są ustalenia poczynione w oparciu o uchwałę Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sprawy jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stwierdzająca nieważność decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ustalającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r., którą objęto grunt o pow. 50 m2 będący częścią działki o nr [...], stanowiącej własność Gminy B. położonej w obrębie ul. [...] w B., tj. nieruchomości stanowiącej pas drogowy drogi publicznej o symbolu użytku "dr". W ocenie SKO już sama okoliczność objęcia opodatkowaniem gruntów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. świadczy o kwalifikowanej wadzie decyzji podatkowej skutkującej koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem skarżących natomiast przy ustalaniu stanu faktycznego popełniono błąd, stwierdzając bez należytego uzasadnienia i oparcia w stanie prawnym, że działka nr [...] stanowi pas drogi gminnej. Powołując decyzję SKO z dnia [...] podnieśli, że przedmiotowa ulica [...] znajduje się wprawdzie w wykazie dróg lokalnych miejskich stanowiących załącznik do uchwały Nr XIV/92/86 Miejskiej Rady Narodowej w B. z dnia 28 lutego 1986 r. w sprawie opinii o zaliczeniu przez Wojewódzką Radę Narodową dróg na terenie Miasta B. do kategorii dróg lokalnych, lecz warunkiem uznania, że dana droga stała się drogą gminną z dniem 1 stycznia 1999 r. jest przysługiwanie jej przed tym dniem statusu drogi gminnej czy też lokalnej miejskiej. Kolegium zaś w decyzji z dnia [...] zajęło stanowisko, że nie opublikowanie załącznika w postaci wykazu dróg lokalnych miejskich w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego, jak tego wymagał art. 9 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r., skutkuje niemożnością uzyskania przez te drogi statusu drogi gminnej (publicznej). Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z obwieszczeniem Wojewody Śląskiego z dnia 7 października 2009 r. o sprostowaniu błędu (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 14 października 2009 r., Nr 183 pod poz. 3337) w uchwale Nr XX/161/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, sprostowano następujący błąd: zamiast zapisu pod treścią uchwały "Wykazy dróg pozostają do wglądu w Wydziałach Komunikacji oraz Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach", publikuje się przedmiotowe wykazy dróg. Organ odwoławczy zaznaczył, że wykazy dróg stanowią załącznik do obwieszczenia Wojewody Śląskiego opublikowany wraz z tym obwieszczeniem w Dzienniku Urzędowym. W wykazie pod nr drogi [...] wymieniona został ulica [...] w B.. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że droga ta winna być kwalifikowana, jako droga publiczna. Kwalifikację ulicy [...] do kategorii dróg publicznych potwierdza także uchwała Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010 r., Nr 172, poz. 2792 ze zm.). Rada Miejska w B. na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ustaliła przebieg dróg na terenie Gminy B. zaliczonych do kategorii dróg gminnych w oparciu o uchwałę nr XX/161/1987 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, których wykaz jest opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego nr 183 z 2009 r., zgodnie z opisem położenia dróg przedstawionym w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały. Wskazano m.in., że droga publiczna przebiega przez ulicę [...] od skrzyżowania ulic [...],[...],[...] do skrzyżowania ulic [...],[...],[...]. W skardze podjęto polemikę z ww. ustaleniami organu przyjmując, że akt prawny w postaci uchwały Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. nie wszedł w ogóle do obrotu prawnego z uwagi na jego nieważność, zatem sprostowanie takiego aktu nie wydaje się być możliwe. Zdaniem skarżących sprostowanie błędu przez Wojewodę Śląskiego na mocy obwieszczenia z dnia 7 października 2007 r. nie może prowadzić do wniosku, że od tej daty ulica w sposób zgodny z prawem została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Zdaniem skarżących tego stanu rzeczy nie zmienia fakt wydania przez Radę Miejską w B. uchwały nr LXVI/935/10 z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. grunty, zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości były m.in. osoby fizyczne będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 wymienionej ustawy wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W omawianym 2012 r. obowiązywały następujące akty prawa miejscowego: 1) Uchwała Nr XX/161/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego z dnia 15 sierpnia 1987 r. Nr 6, poz. 112) utrzymanej w mocy Obwieszczeniem Wojewody Katowickiego z dnia 27 grudnia 1990 r. w sprawie ustalenia wykazu aktów prawa miejscowego wydanych przez Wojewódzką Radę Narodową i Wojewodę Katowickiego przed dniem 27 maja 1990 r. (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego z dnia 29 grudnia 1990 r. Nr 12, poz. 344). W Uchwale z dnia 31 marca 1987 r. na podstawie obwieszczenia Wojewody Śląskiego z dnia 7 października 2009 r. o sprostowaniu błędu (opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 183, poz. 3337) – sprostowano następujący błąd: "zamiast zapisu pod treścią uchwały "Wykazy dróg pozostają do wglądu w Wydziałach Komunikacji oraz Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach" publikuje się przedmiotowe wykazy dróg" (karta 7 akt administracyjnych); 2) Uchwała Nr LXVI/935/10 Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych, która w § 1 ustaliła przebieg dróg na terenie Gminy B. zaliczonych do kategorii dróg gminnych w oparciu o uchwałę nr XX/161/1987 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, który wykaz jest opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego nr 193 z 2009 r., zgodnie z opisem położenia dróg przedstawionym w załączniku nr 1 do niniejszej uchwały. W załączniku nr 1 do uchwały w poz. 28 wymieniono ul. [...] z przebiegiem od skrzyżowania ulic [...],[...],[...] do skrzyżowania ulic [...],[...],[...] (karta 6 akt administracyjnych). Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP), wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej (por. A. Kabat Komentarz do art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, System Informacji Prawnej Lex). Zarzuty skarżących dotyczące zarówno trybu podjęcia uchwały przez Radę Miejską w B., jak również dotyczące nie opublikowania załącznika w postaci wykazu dróg lokalnych miejskich w Dzienniku Urzędowym Województwa Katowickiego, jak tego wymagał art. 9 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. oraz kwestionowanie obwieszczenia Wojewody Śląskiego z dnia 7 października 2009 r. o sprostowaniu błędu (zamiast zapisu pod treścią uchwały "Wykazy dróg pozostają do wglądu w Wydziałach Komunikacji oraz Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach", publikuje się przedmiotowe wykazy dróg) nie mogą odnieść skutku w toku postępowania podatkowego. Akty prawa miejscowego mogą być bowiem zaskarżone na podstawie ustaw ustrojowych, które stanowią lex specialis w stosunku do art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżenie aktów prawa miejscowego może nastąpić na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 595) oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 596). Natomiast akty prawa miejscowego wydawane przez organy terenowe administracji rządowej mogą być zaskarżone na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31, poz. 206 ze zm.). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Zdaniem Sądu skoro w 2012 r. istniały w obrocie prawnym zarówno Uchwała Nr XX/161/87 Wojewódzkiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich oraz Uchwała Rady Miejskiej w B. z dnia 28 lipca 2010 r. ustalająca przebieg istniejących dróg gminnych, jako obowiązujące akty prawa miejscowego, ten stan prawny stanowił punkt odniesienia do ustalenia przez organy podatkowe zarówno podstawy opodatkowania jak również wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie z wymienionymi aktami prawa miejscowego działka nr [...] w 2012 r. stanowiła pas drogi gminnej. Bez znaczenia jest dla tej oceny okoliczność, że strony łączyła umowa dzierżawy części działki nr [...] o pow. 50 m2. Bezsporne jest między stronami, że umowa była zawarta na czas określony tj. do dnia 31 października 2011 r., zaś z dniem 2 grudnia 2011 r. Gmina B. przejęła przedmiotową część gruntu. Wydana natomiast przez organ podatkowy I instancji decyzja z dnia [...], ustalająca skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r., obejmowała swym zakresem także grunt o powierzchni 50 m2 stanowiący pas drogi publicznej. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (publ. Lex nr 744660), "rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Powyższe oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 602/10 (opubl. Lex nr 688481), że naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Wydana przez organ podatkowy decyzja z dnia [...] pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ administracji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Kolegium nie naruszyło prawa stwierdzając nieważność decyzji z dnia [...]. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wyżej – że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać SKO, które dopatrzyło się zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej pozwalającej na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że działka nr [...] posiada oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków o symbolu "dr" (drogi). Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów są podstawą m.in. do realizacji podatków. Znajduje to swoje potwierdzenie w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że poszczególne rodzaje gruntów należy rozumieć zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli są rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji a stanem rzeczywistym, podatnik (starosta) powinien je usunąć w trybie przewidzianym dla aktualizacji zapisów ewidencji. Tak więc do ustalenia, jakim podatkiem należy opodatkować grunty, niezbędne jest sprawdzenie, jak te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel Podatek od nieruchomości, Komentarz; publ. System Informacji Prawnej Lex). Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi. Słusznie SKO zwróciło uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie jednak od błędnie powołanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. nie było bowiem potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie, który wynikał z powołanych wyżej regulacji. Również zgodzić się należy z organem, że nie istniały potrzeby zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Wyżej powołane przepisy wskazują bowiem kierunek, który ewentualnie może doprowadzić do wzruszenia obowiązujących obecnie aktów prawa miejscowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.