I SA/Gl 1535/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2023 r. nr 2401-IEW3.720.21.2023.2 UNP: 2401-23-201096 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 7 września 2023 r., znak 2401-IEW3.720.21.2023.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którym organ I instancji oddalił zarzut S. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako Spółka, skarżąca) wygaśnięcia obowiązku w całości wobec zapłaty zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z 20 czerwca 2023 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 – dalej jako kpa) oraz 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022r., poz. 479 – dalej jako upea). Stan sprawy: Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2023 r. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 16 133 zł. w terminie płatności podatku VAT za kwiecień tj. 25 maja 2023 r. Spółka wpłaciła powyższą kwotę z dyspozycją VAT-7 za 4/2023. Wpłata została zaliczona zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na najstarsze zobowiązanie w podatku od towarów i usług, czyli za grudzień 2017 roku w następujący sposób: należność główna 11 056,02 zł, odsetki za zwłokę 5 076,98 zł. Z uwagi na fakt, że dokonana przez Spółkę wpłata została zaliczona na poczet najstarszej zaległości we wskazanym podatku, zaległość w podatku VAT za kwiecień 2023 r. pozostała nieuregulowana. Organ I instancji objął ją tytułem wykonawczym i skierował do egzekucji 20 czerwca 2023 r. Pismem z 3 lipca 2023 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 czerwca 2023 r. z uwagi na wygaśnięcie obowiązku w całości wskutek zapłaty (art. 33 § 2 pkt 5 upea). Zarzut ten został oddalony postanowieniem organu I instancji z 25 lipca 2023 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 33 § 2 upea, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., bo taki stan prawny znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1). nieistnienie obowiązku; 2). określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a). orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art.4, b). dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c). przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3). błąd co do zobowiązanego; 4). brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5). wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6). brak wymagalności obowiązku w przypadku: a). odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Organ wskazał, że niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. W przypadku należności pieniężnych, z uchyleniem się od wykonania obowiązku mamy do czynienia, jeżeli należność nie zostanie uiszczona w terminie płatności. Stosownie do art. 26 § 1 upea, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zarzut Spółki został potraktowany jako wygaśnięcie obowiązku w całości, wskutek zapłaty. Jednak zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zdaniem DIAS, dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty z 25 maja 2023 r. byłaby dla organu podatkowego wiążąca w sytuacji, w której Spółka nie posiadałaby zaległości podatkowych. Ponieważ Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2017 rok z terminem płatności 25 stycznia 2018 r., wpłata z 25 maja 2023 r. została zaliczona zgodnie z art. 62 § 1 i Ordynacji podatkowej na najstarsze zobowiązanie tj. podatek od towarów i usług za 12/2017 r. W dalszej części uzasadnienia organ powołał liczne orzecznictwo przemawiające za przedstawioną wykładnią. W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 1 upea poprzez nieuwzględnienie tego, że w zakresie egzekwowanego zobowiązania zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na wygaśnięcie obowiązku wobec zapłaty (art. 33 § 2 pkt 5 ustawy egzekucyjnej); - art. 34 § 2 pkt 1 upea w zw. z art. 32 § 2 pkt 5 poprzez nieuwzględnienie, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. niezasadnie oddalił zarzuty, w sytuacji, gdy zapłata zobowiązania w terminie płatności wskazywała na zasadność tych zarzutów gdyż skutkowała wygaśnięciem obowiązku poprzez zapłatę; - art. 138 § 1 pkt 1 kpa oraz art. 144 kpa przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia; - art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1, art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na błędnym stwierdzeniu, że zapłata bieżącego zobowiązania podatkowego w terminie płatności nie spowodowała ustawowego skutku wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji nieuprawnionego stwierdzenia, że przymusu zapłaty podatku nie może wykonać podatnik posiadający zaległości podatkowe, co prowadzi do nieakceptowalnych konsekwencji prawnych, w tym poddaje pod wątpliwość zgodność tak rozumianego przepisu z Konstytucją RP. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniosła, że wykładnia przepisu dokonana przez organ prowadzi do jego niekonstytucyjności. Żadną miarą nie może być zaakceptowane stanowisko, że podatnik posiadający zaległości podatkowe, wykonujący zobowiązanie podatkowe w terminie płatności podatku, nie może wykonać tego obowiązku skutecznie. Oznaczałoby to, że taki podatnik kontynuując działalność opodatkowaną w momencie pojawienia się jakiejkolwiek zaległości podatkowej, z którą jest uprawniony się nie zgadzać i przed którą ma prawo się bronić w stosownym postępowaniu podatkowym, w tym przed rygorem natychmiastowej wykonalności, zmuszony byłby albo natychmiastowo zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej (co uniemożliwiałoby mu wykonanie spornych zobowiązań podatkowych w wysokościach ostatecznie określonych przez organ podatkowe), bądź - w przypadku kontynuowania działalności - zmuszony byłby popełniać czyny zabronione penalizowane w Kodeksie karnym skarbowym i ponosić w związku z tym odpowiedzialność kamą skarbową. Wskazana przez DIAS wykładnia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej opiera się przy tym na wadliwych założeniach. Organ pomija zdanie pierwsze interpretowanego przepisu, który nie pozostawia najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych i stosując się do zasady dam non sunt interpretanda w procesie wykładni tego przepisu dla właściwego odczytania skutków prawnych nie trzeba już posiłkować się pozostałymi elementami tego przepisu dotyczących zupełnie innych sytuacji. Powołała się skarżąca na wyrok WSA w Krakowie z 18 stycznia 2022 r., sygn.. akt I SA/Kr 1007/21, z którego wynika ustawodawca rozróżnił zobowiązania niewymagalne od zobowiązań wymagalnych. Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy wpłata. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty". Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie art. 62 OP w nieobowiązującym już brzmieniu, zaprezentowana wykładnia znajduje zastosowanie również obecnie. Skarżąca wskazała, że wykładnia art. 62 OP jest na tyle problematyczna, że zastosowanie winien znaleźć art. 2a OP i wynikająca zeń zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie skarżącej, pierwsze zdanie rzeczonego przepisu nie nasuwa najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe różnych tytułów organ zalicza wpłatę na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku wskazania na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wątpliwości pojawić się mogą dopiero przy próbie odczytywania tej zasady w powiązaniu z pozostałą treścią tego przepisu przeznaczoną dla innych stanów faktycznych. Wynik wykładni prawa nie może doprowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności adresata interpretowanego przepisu i dekodowanej normy prawnej. Jeśliby nawet dla potrzeb sprawy przedmiotowej za organami obu instancji przyjąć potrzebę przeprowadzeniu procesu interpretacji art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez pryzmat pozostałych metod wykładni to wbrew twierdzeniu wierzyciela pozostałe metody wykładni nie prowadzą do jednoznacznych wniosków i nie usuwają wykreowanych wątpliwości. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w przeprowadzonym procesie wykładni dochodzą do nieuprawnionych wniosków, a przede wszystkim nie wynika z uzasadnienia wierzyciela alternatywny wynik wykładni językowej, uprawniającej do zastosowania innych metod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21 oraz tutejszego Sądu z 22 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 143/23. W ocenie WSA w Gliwicach, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a katalog podstaw zarzutów został przedstawiony w historycznej części uzasadnienia. Wymienione w art. 33 § 2 upea zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. W niniejszej sprawie Skarżąca zgłosiła zarzuty w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 upea, podnosząc zarzut wygaśnięcia obowiązku wobec zapłaty podatku. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 62 § 1 OP jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. NSA na kanwie tego przepisu stwierdził, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Literalne brzmienie art. 62 § 1 OP jest jednoznaczne i precyzyjne. Choć decydujące znaczenie ustawodawca przypisuje woli podatnika, który może wybrać zobowiązanie do spłaty oraz okres, którego dotyczy spłata, to jednak wola ta doznaje ograniczenia wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. W takim przypadku dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a podatnik może jedynie decydować i wskazać, o który podatek chodzi. W wypadku, gdy na w odniesieniu do zobowiązań, których termin płatności minął, a we wskazanym podatku nie figurują zaległości, zaliczenia wpłaconej kwoty dokonuje się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W konsekwencji dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty – wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego – jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 29 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 463/21). W rozpoznanej sprawie nie zaszły takie okoliczności, gdyż skarżąca posiadała zobowiązania podatkowe dla których termin płatności upłynął. Dlatego też pomimo, iż Skarżąca wyraziła wolę zaliczenia dokonanych wpłat na poczet podatku VAT za konkretny miesiąc, organ prawidłowo zaliczył dokonane wpłaty na poczet najstarszego zobowiązania we wskazanym podatku. Jak prawidłowo przyjął organ, postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 1981/19). Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej. W rezultacie za chybiony należy uznać zarzut zarzut wygaśnięcia obowiązku, gdyż organ dokonał prawidłowego zaliczenia wpłat. Konsekwencją takiego zaliczenia jest zasadność dalszego prowadzenia egzekucji wobec tego zobowiązania, które nie zostało spełnione, ani na które nie zaliczono dokonanej wpłaty. W konsekwencji wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznych, przedstawionych wyżej wniosków i nie ma potrzeby uciekania się do innych metod wykładni. Nie zaszły też wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby ich wykładnię na korzyść skarżącej. Podobnie zresztą sąd nie podziela twierdzeń skarżącej Spółki, jakoby wykładnia art. 62 OP zaprezentowana przez organ naruszała przepisy Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634 ze zm.).