I SA/Gl 1542/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2024 r. nr 2401-IEE.7192.386.2024.2/MK UNP: 2401-24-262928 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 17 października 2024 r. nr 2401 IEE.7192.386.2024.2/MK UNP: 2401-24-262928, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572), dalej: K.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. po rozpoznaniu zażalenia M. W. (dalej: zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z 28 czerwca 2024 r. nr [...] [...] o oddaleniu skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia udziałów w M Sp. z o.o. z siedzibą w K1., dokonanego zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r. nr [...]. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji prowadzi wobec zobowiązanej postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia (ZZ-1) wystawionych 10 kwietnia 2024 r. o nr: - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za I kwartał 2019 r. w kwocie 171.735,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za II kwartał 2019 r. w kwocie 248.693,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za III kwartał 2019 r. w kwocie 250.626,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za IV kwartał 2019 r. w kwocie 185.254,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za I kwartał 2020 r. w kwocie 292.045,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów kwartalnych (VAT-7K) za II kwartał 2020 r. w kwocie 312.497,00 zł, - [...] obejmujące niezapłacony podatek VAT z okresów miesięcznych (VAT-7) za lipiec 2020 r. w kwocie 116.567,00 zł. Podstawę prawną wydanych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 marca 2024 r. nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał czynności w postaci zajęć zabezpieczających: - wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P S.A. (zawiadomienie z 11 kwietnia 2024 r. nr [...]), - wynagrodzenia za pracę u płatnika M1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zawiadomienie z 11 kwietnia 2024 r. nr [...]), - udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł w M Sp. z o. o. z siedzibą w K1. (zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. nr [...]). W związku z dokonanymi czynnościami, organ egzekucyjny zabezpieczył kwotę w łącznej wysokości 1.001,96 zł. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia zobowiązana otrzymała 11 kwietnia 2024 r. Pismem z 6 maja 2024 r. zobowiązana złożyła skargę na czynność zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zobowiązana zarzuciła naruszenie: 1. art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak zawieszenia postępowania zabezpieczającego oraz dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; 2. art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; 3. art. 54 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano w dniu 18 kwietnia 2024 r. zabezpieczenia wierzytelności z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ; 4. art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczenia stanowiących podstawę czynności zabezpieczających pełnomocnikowi zobowiązanej; 5. art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1 oraz art. 96j § 1 i § 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 164 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez brak doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnikowi zobowiązanej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. oddalił skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia udziałów w spółce z o.o. M z siedzibą w K1., dokonanego zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r. nr [...]. Zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; 2. art. 35 § 1 i art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania na dzień wniesienia przez zobowiązaną skargi w niniejszej sprawie; 3. art. 35 § 1 i art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego; 4. art. 7 § 2 oraz art. 96j § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano w dniu 18 kwietnia 2024 r. (doręczonego zobowiązanej 30 kwietnia 2024 r.) zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; 5. art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 32 K.p.a. i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczenia stanowiących podstawę czynności zabezpieczających pełnomocnikowi zobowiązanej; 6. art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1 oraz art. 96j § 1 i § 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 164 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez brak doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnikowi zobowiązanej; 7. art. 6 K.p.a oraz art. 7 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenia, że postępowanie zabezpieczające oraz postępowanie kontrolne stanowią odrębne postępowania, z uwagi na prowadzenie tychże postępowań na podstawie odrębnych przepisów prawa, podczas gdy postępowanie zabezpieczające ma nie ma charakteru odrębnego, stanowiąc immanentną część postępowania kontrolnego; 8. art. 6 K.p.a. oraz art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo ustanowione w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym; 9. art. 6 K.p.a. oraz art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo do działania w imieniu zobowiązanej; 10. art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; 11. art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez naruszenie zasady informowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Postanowieniem z 17 października 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2024 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności zabezpieczającej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych w wykonaniu zastosowanego środka zabezpieczającego i oceny uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego. Zatem przedmiotem skargi na czynność zabezpieczającą mogą być wyłącznie zarzuty formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczającej, a więc w świetle obowiązujących w tej materii przepisów u.p.e.a. i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych oraz uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zastosował przewidzianą w ustawie formę zabezpieczenia należności pieniężnych, tj. zajęcie udziałów zobowiązanej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy, oceniając prawidłowość dokonanej czynności pod względem wykonawczym, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. Zawiadomienie o zajęciu udziałów w M Sp. z o. o. z 18 kwietnia 2024 r. zostało przesłane do spółki za pośrednictwem poczty polskiej i doręczone 29 kwietnia 2024 r., natomiast zobowiązana potwierdziła odbiór 30 kwietnia 2024 r. Zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. zawiera wszystkie elementy oraz spełnia wymogi określone w art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a., z uwzględnieniem odrębności, o których mowa w art. 67 § 2a i 26e § 2 u.p.e.a. Zawiadomienie to natomiast nie zawiera elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Zatem organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w przepisach u.p.e.a., który najlepiej i najprościej zmierzał do zrealizowania zakładanego celu. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne z uwagi na wysokość dochodzonych należności. Organ odwoławczy podkreślił, że ani w skardze, jak i w zażaleniu zobowiązana nie wskazała innej, mniej uciążliwej formy zabezpieczenia, której zastosowanie umożliwiłoby wykonanie zarządzeń zabezpieczenia. Z kolei organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących zawieszenia postępowania zabezpieczającego, stwierdził, że zawieszenie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia zarzutów organowi egzekucyjnemu tj. z dniem 22 kwietnia 2024 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji postanowieniami z 8 maja 2024 r., na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił od dnia 22 kwietnia 2024 r. postępowanie zabezpieczające. Natomiast czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została dokonana zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r., czyli przed dniem 22 kwietnia 2024 r. Po tej dacie organ egzekucyjny z uwagi na zawieszenie postępowania, nie dokonał nowych czynności zabezpieczających. Ponadto przepisy u.p.e.a. nie przewidują zawieszenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na wniesienie skargi. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że zarzut braku doręczenia przez organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi powinien zostać podniesiony w ramach zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Taki środek zobowiązana złożyła pismami z 18 kwietnia 2024 r. Organ odwoławczy zaś rozpoznał merytorycznie zarzuty w postanowieniu z 25 września 2024 r. nr [...] [...]. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. zw. z art. 96j § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokonał czynności zajęcia udziałów w czasie zawieszenia postępowania, tj. po dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutów skarżącej; 2. art. 32 K.p.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że zawiadomienie o zabezpieczeniu winno być doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym; 3. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, podczas gdy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism; 4. art. 10 § 1 w zw. z art. 12 § 1 K.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika; 5. art. 155b § 1 oraz art. 67 § 2 pkt 5 w zw. z art. 96j § 1, w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak określenia w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym udziałów z 18 kwietnia 2024 r. okresu, za który należność została ustalona lub określona, terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że chronologia zdarzeń w niniejszej sprawie była następująca: - 11 kwietnia 2024 r. skarżąca otrzymała zarządzenia o zabezpieczeniu, - 18 kwietnia 2024 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, - 22 kwietnia 2024 r. zostały do organu egzekucyjnego dostarczone zarzuty z 18 kwietnia 2024 r., - 29 kwietnia 2024 r. spółce M Sp. z o.o. zostało doręczone zawiadomienie organu egzekucyjnego z 18 kwietnia 2024 r. o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce. W związku z powyższym skarżąca wywodziła, że 22 kwietnia 2024 r. doszło do zawieszenia postępowania zabezpieczającego. Wtedy bowiem zostały dostarczone organowi egzekucyjnemu zarzuty skarżącej z 18 kwietnia 2024 r. Z art. 35 § 1 u.p.e.a. wynika, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zawiesza postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 96j § 2 u.p.e.a. zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu udziału. Bez znaczenia pozostaje zatem data wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziałów. W związku z tym, nie ma znaczenia, fakt, iż na zawiadomieniu znajduje się data wystawienia zawiadomienia: 18 kwietnia 2024 r. Ponadto zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. zostało wysłane przez organ egzekucyjny do spółki dopiero 22 kwietnia 2024 r. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że zajęcie udziałów w spółce M Sp. z o.o. zostało dokonane 29 kwietnia 2024 r., a więc już po zawieszeniu postępowania zabezpieczającego. Zatem czynność zajęcia udziałów była bezskuteczna, co oznacza, że nie wywołała skutków prawnych. Ponadto skarżąca podkreśliła, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie incydentalne w stosunku do postępowania kontrolnego. Pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu kontrolnym rozciąga się także na postępowanie zabezpieczające. Treść udzielonego pełnomocnictwa była szeroka, nie zawierała żadnych ograniczeń i obejmowała działanie w imieniu skarżącej we wszystkich sprawach podatkowych. Zatem doręczenia w postępowaniu zabezpieczającym powinny się odbywać do rąk pełnomocnika. Końcowo skarżąca podniosła, że w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym udziałów z 18 kwietnia 2024 r. organ zaniechał podania okresu, za który należność objęta zabezpieczeniem została ustalona lub określona. Organ egzekucyjny nie wskazał także terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, czym naruszył art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynność zabezpieczającej w postaci zajęcia udziałów skarżącej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji zasadność postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o oddaleniu skargi skarżącej na tę czynność zabezpieczającą. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Przewidziany w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3044/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zwrócić należy ponadto uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 789/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku; W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 12 u.p.e.a., tj. z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Procedurę egzekucji z udziału w tego typu spółce regulują przepisy od art. 96j do art. 96k u.p.e.a. Z regulacji tych wynika, że procedurę tę należy rozpocząć od formalnego zajęcia udziału. Zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a., na zajęcie udziału składają się: - przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału oraz - wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl art. 96 § 2 u.p.e.a. zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia. Z ww. przepisów wynika zatem, że w ramach dokonania zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy sporządzić, wyekspediować oraz doręczyć jej zawiadomienie o zajęciu. Zawiadomienie o zajęciu udziałów w M Sp. z o. o. z 18 kwietnia 2024 r. zostało przesłane do spółki za pośrednictwem poczty polskiej i doręczone 29 kwietnia 2024 r., natomiast zobowiązana potwierdziła odbiór 30 kwietnia 2024 r. Zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. zawiera wszystkie elementy oraz spełnia wymogi określone w art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a., z uwzględnieniem odrębności, o których mowa w art. 67 § 2a i 26e § 2 u.p.e.a. Zawiadomienie to natomiast nie zawiera elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Analizując treść wskazanych przepisów Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zastosowanie środka egzekucyjnego było więc zgodne z przepisami prawa regulującymi tę kwestię. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Zwrot "zawiesza" oznacza, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa, a nie w następstwie podjęcia przez organ egzekucyjny określonego rozstrzygnięcia. Zarówno zawieszenie postępowania jak i podjęcie następuje z mocy prawa. Konsekwencją skutku prawnego występującego z mocy prawa jest brak podstaw do wydawania postanowień stwierdzających zarówno wystąpienie tego skutku, jak i jego ustąpienie. Jednakże zarówno zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jak i jego wstrzymanie (bądź wstrzymanie czynności egzekucyjnych) nie powodują uchylenia już dokonanych czynności egzekucyjnych. Zatem zawieszenie postepowania nastąpiło z dniem doręczenia zarzutów organowi egzekucyjnemu tj. z dniem 22 kwietnia 2024 r. Nie zmienia tego faktu wydanie postanowienia w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji 8 maja 2024 r. Natomiast czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została dokonana zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r., czyli przed dniem 22 kwietnia 2024 r. Po tej dacie organ egzekucyjny z uwagi na zawieszenie postępowania, nie dokonał nowych czynności zabezpieczających. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 35 § 2 u.p.e.a. w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. W myśl art. 35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3921/17). Natomiast zarzuty skargi odnoszące się do kwestii komu powinno zostać doręczone zawiadomienie o zabezpieczeniu - bezpośrednio skarżącej, czy pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, wykraczają poza ramy postepowania zainicjowanego złożeniem skargi na czynność zabezpieczającą. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 późn. zm.) oddalił skargę.