I SA/Gl 1592/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.310-313.2021/AS UNP: 2401-22-209482 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 27 września 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.310-313.2021/AS UNP: 2401-22-209482, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022r., poz. 931 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej jako u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołań E. G. (dalej jako podatniczka, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako organ podatkowy) z 31 maja 2021 r. nr - [...], [...] określających kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 263.387.00 zł, - [...],[...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 57.953.00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w styczniu 2015r. w wysokości 30.693,00 zł, - [...],[...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 12.985,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w kwietniu 2015 r. w wysokości 368.190,00 zł. - [...],[...] określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 53.009,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w maju 2015 r. w wysokości 576.954,00 zł utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka złożyła w organie podatkowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. W związku z nieskorygowaniem nieprawidłowości wskazanych w protokole z kontroli, organ podatkowy postanowieniami z 24 października 2018 r. wszczął postępowania podatkowe zakończone wydaniem 31 maja 2021 r. odrębnych decyzji za ww. miesiące. Organ podatkowy w wydanych decyzjach ustalił, że w ww. okresie firma podatniczki występowała jako jedno z ogniw w łańcuchach fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego - tzw. karuzelach podatkowych - służących wyłudzeniu podatku od towarów i usług, a okoliczności transakcji wskazywały, że podatniczka miała wiedzę lub przynajmniej mogła wiedzieć o fikcyjności tych dostaw. Udział w wyżej opisanych transakcjach spowodował, że w badanym okresie skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT otrzymanych od M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego, obrót olejem rzepakowym miał miejsce, ale jego dostawcami nie były ww. firmy. Ustalił zatem, że ww. faktury są tzw. pustymi fakturami, ponieważ towar nie pochodził od podmiotów będących wystawcami tych faktur. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia, tj. obrót towarem w ramach tzw. karuzeli podatkowej, o którym - jak ustalono – podatniczka miała lub mogła mieć wiedzę, organ podatkowy przyjął, że odsprzedaż przez skarżącą oleju rzepakowego będącego przedmiotem ww. faktur nie może być uznana za dostawę lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u. W związku z powyższym przyjęto, że podatniczka zawyżyła dostawę oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwoty wynikające z faktur mających dokumentować odsprzedaż ww. towarów i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz: P.U.H.P. U. i H. K., H. Sp. z o.o., F.H.U. "L.", V. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy stwierdził następujące nieprawidłowości: - w styczniu 2015 r. podatniczka odliczyła podatek od faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego, który nie został zgłoszony jako samochód wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, - w kwietniu i maju 2015 r. podatniczka odliczyła 100 % podatku (zamiast 50 %) z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z eksploatacją i używaniem tego samochodu (badanie techniczne, przegląd pojazdu, koszty transportu i części zamiennie), - w kwietniu 2015 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury korygującej dot. zakupu pelletu. Ponadto ustalono, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okres podatniczka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z tytułu wystawionych faktur na rzecz: D. s.r.o. i A1. s.r.o. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami podatniczka wniosła odwołania wnosząc o: 1. uchylenie decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. We wniesionych odwołaniach zarzuciła: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur nie spornie nabytego towaru, z racji na rzekomą ich podmiotową niepoprawność w sytuacji, w której ta nie tylko nie zaistniała, ale nie może mieć nawet potencjalnie wpływu na rozliczenie podatnika, 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zawarcie w decyzji trzech różnych, wzajemnie sprzecznych powodów zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego (organ stwierdza, że podatnik równocześnie naruszył przepisy dotyczące nabycia towaru, nie dochował należytej staranności oraz brał udział w oszustwie) przy czym rozróżnienie to nie jest w żaden sposób widoczne w powołanej przez organ podstawie prawnej znacząco utrudnia sporządzenie środka zaskarżenia, 3. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów i norm prawnych uzasadniających podejmowane przez organ podatkowy działania, sporządzenie wewnętrznie sprzecznego i w żaden sposób nie wypełniającego wymogu przekonywania uzasadnienia, a także braku wykazania, iż wszczęte postępowania zabezpieczające i karnoskarbowe nie mają charakteru instrumentalnego i skutecznie zawieszają bieg terminu przedawnienia, co jest niezbędnym elementem decyzji zapadającej po okresie wyznaczonym przez termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez instrumentalne jego wykorzystanie w postaci wszczęcia postępowania zabezpieczającego, którego głównym celem było zawieszenie terminu przedawnienia, 5. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne jego wykorzystanie w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego którego głównym celem było zawieszenie terminu przedawnienia, 6. naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, w którym organ nie zdołał w toku kontroli podatkowej wykazać żadnych nieprawidłowości (a dokładniej - wskazał na nieprawidłowości w okresach nieobjętych niniejszym postępowaniem). Ponadto decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2015 r., zarzuciła: 1. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru i jego nabycia przez stronę) jak i formalnym (a więc odzwierciedlają konkretną transakcję przekazania prawa do rozporządzania konkretnym towarem jak właściciel pomiędzy dwoma widniejącymi na niej podmiotami), 2. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 222 O.p. poprzez brak zawarcia w skarżonej decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia powodów zastosowania do wystawionych przez stronę faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czym organ uniemożliwił sporządzenie zgodnego z wymogami art. 222 O.p. odwołania (które winno przecież zawierać m.in. konkretnie sprecyzowane zarzuty wobec decyzji, co z racji na brak uzasadnienia przez organ wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie jest niemożliwe). 3. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak zawarcia w skarżonej decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia powodów zastosowania do wystawionych przez stronę faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez co organ podatkowy uniemożliwił wydanie organowi nadzoru rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż takowe będzie w każdym przypadku naruszało zasadę dwuinstancyjności (gdyż istnienie takowego nie może być przez organ drugiej instancji domniemane). W uzasadnieniach odwołań podatniczka zarzuciła, że w zaskarżonych decyzjach nie wskazano powodu wydania rozstrzygnięcia, gdyż nieprawidłowo uzasadniono zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych od dostawców faktur. Następnie oceniając zaskarżone decyzje, wskazała, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi opierać się na jasno wykazanych przez organ państwa i obiektywnych przesłankach. Nie mogą być one pozostawione domniemaniu czy też wymagać od podatnika ich interpretacji, jak ma to miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji. Następnie, cytując fragmenty tych decyzji, zarzuciła, że organ podatkowy wskazał trzy odrębne powody zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj: nierzetelność faktur pod kątem podmiotowym, brak należytej staranności po stronie podatnika, świadome uczestnictwo w procederze, z których co najmniej dwa ostatnie wzajemnie się wykluczają. Zdaniem podatniczki organ podatkowy zaniechał zbadania, czy dostawcy rozporządzali towarem jak jego właściciele, a poprzestał na stwierdzeniu, że nie byli właścicielami towaru. Argumentowała, że na dzień transakcji nie zaistniały żadne przesłanki, które pozwalałyby na zaistnienie wątpliwości w zakresie związanym z faktem przekazania prawa do rozporządzania towaru na jej rzecz przez widniejący na fakturze podmiot. Następnie zarzuciła, że organ podatkowy przyjął, że zawarcie transakcji w ramach karuzeli podatkowej, powoduje brak prawa do odliczenia u każdego z podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw, bez udowodnienia, że podmioty te mogły o tym wiedzieć. Wskazała, że udowodnienie świadomości w odniesieniu do niektórych kategorii transakcji jest niemożliwe, ponieważ potencjalny brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem mógł mieć miejsce z udziałem nieznanego podatniczce podmiotu. Dalej wskazano, że organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie udzielił odpowiedzi na istotne w sprawie pytania, tj. na jakiej podstawie stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dokonać dostaw towarów na jej rzecz, na czym polegało oszustwo popełnione przez wystawców spornych faktur, jakim obowiązkom nałożonym ustawą o podatku od towarów i usług podmioty te uchybiły, jakie korzyści majątkowe uzyskały podmioty, których faktury zakwestionowano. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że organ się nie myli, to na gruncie orzecznictwa TSUE nie można zaakceptować sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny (w którym organy nie zdołały wykazać, że Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) skutkuje zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia. W treści odwołań, podniosła także i to, że organ podatkowy nie podjął próby zbadania tego, czy przypadkiem sposób zorganizowania transportu, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie był wynikiem zastosowania w sprawie instytucji transakcji łańcuchowych uregulowanej w okresie objętym niniejszym postępowaniem w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Sytuacja przewidziana w ww. przepisie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W złożonych odwołaniach wypowiedziała się także w kwestii należytej staranności i świadomego uczestnictwa w oszustwie. Zarzuty organu co do braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami są bezzasadne, gdyż podatniczka nie była Pani w stanie uzyskać informacji, które zdaniem organu świadczą o tym, że wystawiane faktury były nierzetelne. Podkreśliła, że dla celów korzystania przez podatników z prawa do odliczenia, kwestie dotyczące faktycznego dostawcy towarów pozostają bez znaczenia, a najbardziej istotny jest fakt, że podatnik te towary posiadał i mógł przekazać dalej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Nadto decyzjom w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2015 r. zarzuciła brak uzasadnienia do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Wskazała, że nieuprawnione jest uzasadnienie zastosowania ww. przepisu możliwymi nieprawidłowościami na gruncie transakcji zakupowych. W rozpatrywanej sprawie, nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia podatkowego związanego z wystawieniem faktury, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja ani też nie zaistniało ryzyko takiego uszczuplenia wynikające z tego typu faktury, tym samym brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. Kolejno podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy nie udowodnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. było skuteczne, ponieważ nie wykazał, że wszczęcia postępowań karnego i zabezpieczającego nie miały charakteru instrumentalnego, tj. nie zostały dokonane tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W końcowej części odwołań podniosła zarzut wydania dwóch wzajemnie wykluczających się protokołów badania ksiąg podatkowych za ten sam okres, tj. za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r.: pierwszego stanowiącego część wydanego 26 kwietnia 2018 r. protokołu z kontroli i drugiego wydanego 28 grudnia 2020 r., w toku postępowania podatkowego. W protokole badania ksiąg zamieszczonym w ramach protokołu z kontroli zakwestionowano transakcje zakupu, a w wydanym 28 grudnia 2020 r. protokole badania ksiąg zakwestionowano transakcje sprzedaży, co oznacza, że najpierw badano księgi podatkowe w zakresie transakcji zakupu, a następnie w zakresie transakcji sprzedaży, czym naruszono odnoszące się do badania ksiąg przepisy O.p., w tym art. 290 § 5 tej ustawy. Wydanie protokołu badania ksiąg w ramach protokołu kontroli wyłącza możliwość późniejszego ponownego wydania takiego protokołu. Ponadto wskazała, że z uwagi na błąd w treści protokołu z badania ksiąg zawartego w protokole z kontroli - na str. 325 w wierszu 10 od góry w protokole z kontroli wskazano czerwiec 2015 r., zamiast listopada 2014 r., stycznia 2015 r., kwietnia 2015 r. i maja 2015 r. organ w ramach protokołu z kontroli nie zdołał zakwestionować żadnego rejestru. Skutkiem podjęcia przez niego opisanych wyżej kroków jest niemożność prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego w całości. Organ nie zdołał bowiem w toku kontroli stwierdzić żadnych nieprawidłowości w zakresie ksiąg podatkowych Spółki, czym uniemożliwił sobie wszczęcie postępowanie podatkowego za ten okres na podstawie art. 165b § 1 O.p. oraz wydanie w jego toku decyzji. Oznacza to, że skarżona decyzja podlega bezwzględnemu uchyleniu, jako wydana w toku nieistniejącego postępowania. W kolejnych pismach podatniczka podniosła, że wszystkie decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2014 r. do maja 2015 r. są obarczone wadą nieważności ze względu na zastosowanie błędnej podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, tj. powołanie w podstawie prawnej tych postanowień art. 165 O.p. zamiast art. 165b § 1 tej ustawy. Zgodnie z przedstawioną w tych pismach argumentacją, jedyną podstawą prawną, która umożliwia wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej jest art. 165b § 1 O.p., a wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli na podstawie innej podstawy prawnej skutkuje obarczeniem wydanej w toku tego postępowania decyzji wadą nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowań prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2015 r. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy uznał, że odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł do kwestii dotyczącej możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. z uwagi na okoliczności związane z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem upływ terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazał zatem na treść art. 70 § 1 tej ustawy i stwierdził, że termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r, a za styczeń, kwiecień i maj 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r., chyba że wystąpiły jakieś okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu. Następnie, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. styczeń, kwiecień i maj 2015 r. uległ zawieszeniu 5 czerwca 2018 r., tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres. Odbiór wydanych 30 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia za ww. okres potwierdził pełnoletni domownik podatniczki. Odwołując się do art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy stwierdził, że postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku, zatem termin przedawnienia zobowiązań za ww. okres pozostaje zawieszony. Jednocześnie wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wskazując, że z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. 8 listopada 2018 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] m.in. w sprawie zaistniałego w okresie od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2015 r. w L. i innych miejscowościach podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez podmioty działające pod firmami "P." i B1. Sp. z o.o. - przez zaniżenie podatku należnego, przy posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi oleju rzepakowego - oraz wystawiania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczających nieprawdę faktur VAT przez podmioty działające pod ww. firmami. Zaznaczył, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że od dnia rejestracji spółki B1. tj. od 21 stycznia 2015r. do 14 lutego 2017 r. oraz od 26 kwietnia 2021 r. do nadal podatniczka jest wspólnikiem spółki B1. oraz była prokurentem samoistnym tej spółki od 21 stycznia 2015 r. do 17 lutego 2016 r. Spółka B1. była również jej kontrahentem w maju 2015 r. Jednocześnie pismem z 17 maja 2019 r. organ podatkowy poinformował podatniczkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K., biegu terminu przedawnienia zobowiązań za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2015 r. Ww. pismo doręczono podatniczce 22 maja 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi ogólnemu - 1 czerwca 2019r. (doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p.). Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w przypadku zobowiązań za listopad 2014 r. - na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy, a w przypadku zobowiązań za pozostałe miesiące objęte decyzją - na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Dalej wskazano, że pismem z 22 czerwca 2022 r. Sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przekazał informacje odnośnie przeprowadzonych w postępowaniu czynności wskazując, że w ramach prowadzonego śledztwa (do chwili obecnej) m.in. przesłuchano w charakterze świadków kilkadziesiąt osób reprezentujących podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tzw. karuzeli podatkowej, zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową, pozyskano historie operacji na rachunkach bankowych dot. podmiotów objętych przedmiotem śledztwa, skierowano Europejskie Nakazy Dochodzeniowe do Republiki Cypru, Republiki Litewskiej, Republiki Rumunii, Republiki Węgier, Republiki Słowacji, Republiki Czeskiej, Republiki Finlandii, Republiki Federalnej Niemiec oraz wnioski o udzielenie pomocy prawnej do Gruzji, Rosji, Wielkiej Brytanii, Kosowa i Ukrainy, pozyskano z Urzędu Skarbowego materiały w zakresie wydanych decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materiał zgromadzony w sprawie jest bardzo obszerny i obejmuje 14 tomów akt. W oszustwie karuzelowym, którego częścią były zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego w okresie: listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. brało udział wiele podmiotów, w tym podmioty z krajów Unii Europejskiej. Część z tych podmiotów tzw. znikających podatników jest niedostępna dla administracji podatkowych, brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty i tym samym utrudnione jest uzyskanie dokumentacji umożliwiającej odtworzenie przebiegu transakcji. Ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie obejmującej cztery miesiące (listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r.) wymagało pozyskania informacji od administracji krajów Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora zakres czynności wykonanych w rozpatrywanej sprawie, jak i wymienione wyżej czynności przeprowadzone w toku śledztwa dowodzą, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu 5 czerwca 2018 r. (dzień doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa nadal. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązań za ww. okres pozostawał zawieszony, nie nastąpiło jego zawieszenie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Dyrektor twierdził, że zobowiązania za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. nie uległy przedawnieniu. To zaś pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięć dokonanych przez organ podatkowy w pełnym ich zakresie przedmiotowym. Rozpatrując merytorycznie przedmiotową sprawę organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy: 1. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w listopadzie 2014 r. oraz styczniu, kwietniu i maju 2015 r. przez: M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., 2. prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wystawionych w listopadzie 2014 r. faktur na rzecz D. s.r.o. i A1. s.r.o. oraz w styczniu i kwietniu 2015 r. na rzecz A1. s.r.o., 3. zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawionych w styczniu, kwietniu i maju 2015 r. faktur na rzecz podmiotów: P.U.H.P. U. i H. K., F.H.U. "L.", H. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. Ustalił zatem, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacji o Działalności Gospodarczej w listopadzie 2014 r. styczniu, kwietniu i maju 2015 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą o przeważającym zakresie - sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (wg PKD 46.71.Z ). Jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres: ul. [...], miejscowość L., gmina P., a dodatkowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres: ul. [...], nr [...], miejscowość C.. Z akt sprawy wynika, że w ww. okresie podatniczka zatrudniała od dwóch do czterech osób: dwie osoby w listopadzie 2014 r. i styczniu 2015 r., trzy osoby w kwietniu 2015 r. i cztery osoby w maju 2015 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła następujące umowy: 1. Umowa o współpracy zawarta 31 października 2014 r. z A2. Sp. z o.o., adres siedziby C., zgodnie z którą spółka A2. zobowiązała się do magazynowania olejów roślinnych należących do firmy P. w zbiornikach znajdujących się w C. przy ul. [...], oznaczonych nr [...] o pojemności 200.000 litrów, a firma P. do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu w wysokości 4.500,00 zł netto miesięcznie. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. 2. Umowa przechowania i przeładunku oleju zawarta 30 kwietnia 2015 r. na okres 6 miesięcy z B1. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. W ramach tej umowy przechowawca – P. udostępniła (oddała do użytkowania) część naziemnego zbiornika do przechowywania olejów roślinnych o pojemności 200.000 litrów położonego w C., przy ul. [...] i zobowiązała się do świadczenia usług przechowywania olejów roślinnych, ważenia autocystern oraz przepompowywania olejów roślin do i z autocystern, a spółka B1. do wpłaty określonego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 2.550,00 zł. 3. Umowa zlecenia o świadczenie usług marketingowych oraz usług pośrednictwa handlowego zawarta 1 sierpnia 2013 r. z S. G. prowadzącym firmę V1.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. 4. Umowa dzierżawy zawarta 1 sierpnia 2014 r. z D1. Sp. z. o.o., adres siedziby C.. W ramach tej umowy spółka D1. Sp. z o.o. oddała w dzierżawę firmie P. nieruchomość gruntową położoną w C., przy ul. [...] wraz z obiektami oraz infrastrukturą posadowioną na tej nieruchomości a firma P. zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 2000,00 zł netto miesięcznie. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w umowie, wydzierżawiający jest właścicielem ww. nieruchomości i posiada prawo do ograniczonego dysponowania tą nieruchomością i zlokalizowanym na niej obiektem o powierzchni użytkowej 208 m l Umowa została zawarta na czas nieokreślony. 5. Umowa pośrednictwa zawarta 30 kwietnia 2015 r. z FUH "A3" w B.. Przedmiot i cel umowy to pomoc pośrednika, FUH "A3." w zawarciu umowy na sprzedaż oleju rzepakowego [...] ze spółką V. Sp. z o.o. w T.. W ramach umowy pośrednik zobowiązał się do bieżącego monitorowania transportu oleju rzepakowego oraz do nadzorowania zapłat za towar przez klienta na rzecz zleceniodawcy. Umowa została zawarta na okres od 1 maja 2015 r. do 31 maja 2015 r. 6. Umowa zlecenia na obsługę ładowarki kołowej i pozostałego sprzętu transportu pionowego zawarta 1 września 2014 r. z A. S., prowadzącym przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. S. z siedzibą w miejscowości M.. Następnie wskazano, że z znajdujących się w aktach sprawy rejestrów zakupu i dokumentów źródłowych wynika, że podatniczka zewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy będące przedmiotem niniejszej decyzji zakupy oleju rzepakowego od firm: M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał na zeznania podatniczki złożone 15 lutego 2018 r. przesłuchania odnośnie współpracy z kontrahentami, jak również jej zeznania z w charakterze świadka 10 lutego 2017 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. dotyczącego działalności B1. Sp. z o.o. odnośnie współpracy z: M1. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., które to podmioty były jednocześnie kontrahentami podatniczki w ramach firmy "P." i spółki B1. (w której podatniczka była wspólnikiem od jej powstania, tj. 21 stycznia 2015 r. do 14 lutego 2017 r. i oraz prokurentem samoistnym od 21 stycznia 2015 r. do 17 lutego 2016 r.). Przedstawił następnie ustalenia dotyczące dostawców podatniczki oraz ich kontrahentów: Ustalono zatem, że: - w przypadku spółki "M1." wg. okazanego odpisu z KRS z 12 listopada 2014 r. osobą reprezentującą spółkę w tym okresie była – K. K., która nie miała ona żadnej wiedzy na temat istnienia i działalności spółki, którą miała reprezentować; - w przypadku spółki M. wg. okazanego odpisu z KRS (wydruk z KRS z 18 października 2014 r.) osobą reprezentującą spółkę był M. B.; na załączonej umowie z 10 stycznia 2015 r. wskazano błędnie nazwisko prezesa spółki - "B."; na umowie podpis ww. jest nieczytelny, tymczasem M. B. - wyjaśnił, że nie zawierał z podatniczką umowy, jakiś czas zatrudniony był w B1. Sp. z o.o. jako kierowca cysterny, nie był osobiście przy dostawach do firmy P.; nie pamięta gdzie dostarczone były towary i jak przebiegała dostawa, nie weryfikował ilości i jakości oleju rzepakowego, M. nie miała magazynów, sprzętu do przeładunku i transportu towarów - sporządzenie tej umowy, podobnie jak i dokumentów magazynowych WZ, służyło wyłącznie pozorowaniu legalności tych transakcji; z KRS wynika, że podmiot ten został założony 8 października 2014 r. oraz że obowiązkowy minimalny kapitał zakładowy spółki w kwocie 5.000,00 zł nie został pokryty, - przedłożone zaświadczenia o zarejestrowaniu podmiotów jako czynnych podatników podatku od towarów i usług zostały wydane po zakończeniu współpracy z tymi podmiotami (R. - 25 sierpnia 2015 r. N. Sp. z o.o. - 4 lutego 2016 r., "M1." - 5 lutego 2016 r., wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES) Z. L. wykonany 29 kwietnia 2015 r.) albo w trakcie trwania tej współpracy (M. 13 lutego 2015 r.), - przedłożona faktura za uczestnictwo w szkoleniu "Praktyczne aspekty handlu olejami roślinnymi" wystawiona 9 listopada 2015 r. przez I. S.A. dla B1. S.A. w żaden sposób nie dowodzi podejmowania przez skarżącą czynności weryfikacyjnych dot. kontrahentów w okresie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy tj. w listopadzie 2014 r., styczniu, kwietniu i maju 2015 r. - przedłożona korespondencja mailowa dotyczy spółki B1. oraz podmiotów, z którymi transakcje nie są w niniejszej sprawie kwestionowane. Zdaniem organu odwoławczego powyższa dokumentacja nie świadczy o zweryfikowaniu dostawców. Weryfikowanie informacji o dostawcach w oparciu o wskazane przez podatniczkę rejestry jest miarą zachowania przez przedsiębiorcę "należytej staranności" tylko wówczas, gdy ma miejsce przed rozpoczęciem współpracy. Przykładowo, w czasie gdy podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur otrzymanych od spółki "M1.", tj. w styczniu 2015 r., spółka ta nie była zarejestrowana w ewidencji czynnych podatników VAT. Przy ww. piśmie z 10 marca 2021 r. skarżąca przesłała zaświadczenie o figurowaniu spółki w tej ewidencji na dzień 5 lutego 2016 r., czyli po upływie roku od odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od tej spółki faktur. Dodatkowo, aby ograniczać ryzyko udziału w transakcjach mających służyć oszustwu podatkowemu, konieczne jest zweryfikowanie informacji wynikających z tych rejestrów. W ocenie organu podatkowego już informacje z ogólnie dostępnych rejestrów budziły wątpliwości co do rzetelności dostawców. W ocenie Dyrektora, ustalenia dotyczące dostawców dowodzą, że faktycznie nie posiadali oni towaru. Pomiędzy tymi podmiotami a ich rzekomymi dostawcami towar krążył "papierowo". Rolą tych podmiotów było wyłącznie wystawianie faktur i dokonywania przelewów. Wskazują na to takie okoliczności: - zakupywany towar był natychmiast odsprzedawany kolejnemu podmiotowi, - podmioty te zarejestrowane zostały pod adresami, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza, - cześć tych podmiotów, jak opisano w niniejszej decyzji, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, bądź składała deklaracje "zerowe" i tym samym nie regulowała należności podatkowych. - podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały infrastruktury i zaplecza magazynowego, - osoby zarządzające tymi podmiotami nie miały wiedzy o działalności firm, które reprezentowały, w tym wiedzy o towarze, transporcie, dostawcach i pochodzeniu towaru, który te firmy miały nabywać i odsprzedawać, - podmioty, które miały wg faktur sprzedawać olej rzepakowy do podatniczki zostały utworzone w celu wydłużenia łańcucha dostaw towaru, - faktury opiewające na kilkumilionowe kwoty wystawiane były przez podmioty nowo utworzone. Wszystkie opisane okoliczności wskazywały na fikcyjność prowadzonej przez te podmioty działalności. Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że podatniczka miała możliwość zweryfikowania tych podmiotów i oceny ich rzetelności nawet tylko w oparciu o zawarte we właściwych rejestrach zapisy. Osoby z którymi kontaktowała się w sprawie dostaw, albo nie były osobami uprawnionymi wg właściwych rejestrów do reprezentowania dostawców, albo nie miały wiedzy o sprzedawanym towarze, nie kontrolowały jego jakości i ilości. Obrót olejem z udziałem podatniczki następował w ramach ustalonego schematu tzw. karuzeli podatkowej, w którym nie przekazywano fizycznie towaru od dostawcy do odbiorcy. Olej nie był fizycznie przepompowywany ze zbiornika sprzedawcy do zbiornika nabywcy. Mimo, że dostawcy nie posiadali magazynów, tworzone były dowody WZ (wydanie magazynowe), podpisywane przez przypadkowe osoby, które nie uczestniczyły w wydawaniu towaru, bo nie miało ono miejsca. W łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, w których podatniczka brała udział, występowały podmioty w roli "znikających" podatników, tj. podmiotów które nie deklarowały i nie rozliczały wykazanego na fakturach podatku należnego od sprzedaży oleju rzepakowego, nabytego w ramach rzekomych wewnątrzwspólnotowych nabyć (ze stawką VAT 0%). W rozpatrywanej sprawie znikającymi podatnikami były firmy: B2. Sp. z o.o., A4., M. Sp. z o.o. (w kwietniu i maju 2015 r.), "M1." Sp. z O.O., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D2. Sp. z o.o. Podmioty te zostały utworzone w celu wygenerowania na fakturach podatku, który następnie odliczany był przez kolejne w łańcuchu podmioty (tzw. bufory) i wykazywany jako podatek do zwrotu lub zmniejszający zobowiązania podatkowe podmiotów (tzw. brokerów) deklarujących rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane stawką VAT 0% . Organ odwoławczy wskazał, że składając 15 lutego 2018 r. zeznania podatniczka podkreśliła, że spotykała się z kontrahentami, znała przedstawiciela czy osobę reprezentującą firmę, z którą współpracowała, a dane tych firm sprawdzała w rejestrach: KRS lub CEIDG. Jednakże z zeznań złożonych 10 lutego 2017 r. i 15 lutego 2018 r. nie wynika, aby przedstawiciele tych firm byli jej znani. Z przedstawicieli dostawców wymieniła: C. P. (z B. Sp. z o.o.) i K. K1. (z R. Sp. z o.o.). Pozostałe osoby, z którymi się podatniczka kontaktowała wymieniła wyłącznie z imienia lub nazwiska - co nie pozwala na ich identyfikację. Na podstawie wskazanych przez skarżącą danych przedstawicieli dostawców oleju rzepakowego Dyrektor ustalił, że: - ze strony M. Sp. z o.o podatniczka wskazała jako osobę, z którą się kontaktowała – M. B. Według KRS prezesem zarządu spółki M. od dnia jej rejestracji do 19 sierpnia 2015 r. był M. B.. Ww. zeznał w toku przesłuchania 7 grudnia 2017 r., że nie był osobiście przy dostawach do firmy podatniczki, nie pamięta gdzie dostarczone były towary i jak przebiegała dostawa. Opisując okoliczności współpracy ze spółką M. podatniczka wyjaśniła, że M. B. przyjechał do jej firmy. Natomiast M. B. zeznał, że jakiś czas był zatrudniony jako kierowca cysterny w B1. Sp. z o.o., mającej siedzibę pod tym samym adresem co firma "P." (firma podatniczki) i korzystającej również ze zbiorników paliw pod adresem C., ul. [...]. Ww. nie miał wiedzy o przebiegu transakcji z firmą podatniczki, kto był dostawcą towaru do M., skąd nabywał towar i jak przebiegała dostawa. Kupował olej, który był na samochodach. Nie weryfikował ilości i jakości oleju rzepakowego. Jak zeznał współpraca przebiegała tak, jak w przypadku współpracy ze spółką B1. - z dostawców pamiętał tylko firmę A4.. Rolą ww. jako prezesa było wystawianie faktur. Nie korzystał z biura. Laptop i przenośną drukarkę, na których wystawiał faktury, przechowywał w samochodzie. Na pytanie o przybliżoną wartość sprzedaży spółki M. od IV kwartału 2014 do II kwartału 2015 odpowiedział, że nie jest w stanie tego odtworzyć. Nie miał wiedzy, gdzie znajdują się dokumenty spółki. Zapytany o transakcje sprzedaży spółki w ww. okresie wyjaśnił, że chorował i do 24 grudnia 2014 r. przebywał w szpitalu. Zeznania te, jak również ustalenia dot. spółki M. dowodzą, że spółka M. nie była podmiotem od którego pochodził dostarczony do podatniczki olej rzepakowy. Wystawienie faktur przez tę spółkę służyło wydłużeniu łańcucha dostaw tego towaru. W ocenie organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza rzetelności transakcji ze spółką M.. Jednocześnie okoliczności transakcji wskazują na wiedzę podatniczki, że sprzedawcą oleju rzepakowego nie mogła być spółka M.. Nadto, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka M. powstała 8 października 2014 r., a już w listopadzie 2014 r. wystawiła na rzecz podatniczki fakturę nr [...] z 28.11.2014 r. na wartość netto: 69.587,20 zł, VAT: 16.005,06 zł i w kolejnych miesiącach: w styczniu 2015 r. 5 faktur na łączną wartość netto: 321.738,00 zł, VAT: 73.999,74 zł, w kwietniu 2015 r. 24 faktury na łączną wartość netto: 1.503.329,10 zł, VAT: 345.765,69 zł, w maju 2015 r. 27 faktur na łączną wartość netto: 1.706.994,00 zł, VAT: 392.608,63 zł. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, spółka M. nie pokryła kapitału zakładowego w minimalnej kwocie 5.000,00 zł, natomiast faktury wystawiane na rzecz podatniczki opiewały na kilka milionów złotych. Tymczasem podatniczka zeznała, że weryfikowała każdego swojego kontrahenta m.in. w tym rejestrze. Zatem, biorąc pod uwagę tylko zapisy tego rejestru miała ona możliwość oceny, czy spółka działająca od około miesiąca, nie mająca żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym i kapitału, jest rzetelnym dostawcą, czy tylko pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. M. B. - według KRS jedyny udziałowiec spółki M. - pracował jako kierowca cysterny w B1. Sp. z o.o. Podatniczka zeznała przy tym, że M. B. przyjechał do jej firmy i tak nawiązana została współpraca nie wspominając o ww. powiązaniach M. B. ze spółką B1., której była ona wspólnikiem. Pełniąc funkcję prokurenta tej spółki i prowadząc działalność pod firmą "P." w C., w miejscu gdzie obie firmy korzystały ze zbiorników oleju, w ocenie organu odwoławczego, podatniczka miała wiedzę o pozorowaniu działalności przez spółkę M.. Z przedstawionych zeznań prezesa zarządu spółki M. wynika, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał wiedzy o handlu olejem rzepakowym i dostawach do P.. Zatem zdaniem Dyrektora, organ podatkowy słusznie uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje ta spółka. Dostarczony olej rzepakowy nie mógł bowiem pochodzić od wskazanego na tych fakturach dostawcy, czyli spółki M.. - Odnośnie kontrahenta "M1." Sp. z o.o. podatniczka, że nie pamięta jak nawiązała współpracę z tą firmą i z kim kontaktowała się w sprawie współpracy. Wskazała jedynie, że kontaktowała się z osobą o imieniu D., która wynajmowała zbiorniki obok firmy podatniczki w C., przy ul. [...]. Z przytoczonych wyżej zeznań pracownika spółki "M1." – D. J. wynika, że osobą decyzyjną w spółce był J. G.. Figurująca jako prezes spółki K. K., faktycznie tej funkcji nie pełniła, co wynika również ze złożonych przez ww. zeznań. Ww. nie miała żadnej wiedzy o przeprowadzanych przez spółkę transakcjach. Zatem kontakt z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym reprezentowała spółkę "M1." pozwoliłby podatniczce ocenić rzetelność transakcji i zweryfikować, iż towar dostarczony do jej firmy nie pochodził od spółki "M1.". - wskazana przez podatniczkę jako osoba, z którą współpracowała ze spółki B. Sp. z o.o. – C. P. zeznała, że poznała skarżącą, gdy świadczyła nieodpłatnie usługi doradcze dla firmy R., która również była dostawcą oleju rzepakowego do podatniczki. B. Sp. z o.o. kupowała towar wraz z usługą transportową, nie dysponowała żadną infrastrukturą pozwalającą na prowadzenie sprzedaży oleju rzepakowego. Towar dostarczany przez jej dostawców trafiał bezpośrednio do podatniczki. Ww. wyjaśniła, że nie wie jakie było przeznaczenie oleju rzepakowego, kto był dostawcą i producentem oleju rzepakowego sprzedanego do skarżącej. Opisane transakcji wskazują, że dostarczony towar nie mógł pochodzić od spółki B.. Ww. spółka nie objęła w posiadanie towaru i nie mogła dysponować tym towarem, a faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż dostawcą oleju rzepakowego do podatniczki nie mogła być ww. spółka. - w przypadku N. Sp. z o.o. podatniczka wskazała tylko nazwisko osoby z którą się kontaktowała z tej spółki – C. i wyjaśniła, że ww. przyjechał do Pani firmy. Natomiast, w przypadku współpracy spółki B1. z N. Sp. z o.o., zeznała, że to N. C. jako N. dokonywał dostaw dla tej spółki. Z ustaleń wynika, że N. C., nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki N.. Prezesem zarządu tej spółki był A. C.. Spółka nie miała siedziby i infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Olej rzepakowy będący przedmiotem faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. nie mógł pochodzić od tej spółki. - w przypadku firmy A. podatniczka nie udzieliła żadnych informacji, poza tym, że zaprzestała współpracy, nie wskazując na powody takiej decyzji. Ustalenia dot. ww. firmy, jak również okoliczności transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 29 kwietnia 2015 r. wskazują, że towar ujęty na tej fakturze nie pochodził od jej wystawcy.Firma A. nie mogła być sprzedawcą wykazanego na ww. fakturze towaru. - wskazany przez podatniczkę jako reprezentujący spółkę R. Sp. z o.o. – K. K1., faktycznie nie był - zgodnie z KRS - upoważniony do reprezentacji spółki, co mogła skarżąca zweryfikować w oparciu o powyższy rejestr. Z zeznań podatniczki wynika, że znała się z nim wcześniej, jednakże podatniczka nie wskazała żadnych okoliczności nawiązania współpracy i transakcji z tą spółką. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia dotyczące transakcji z tym podmiotem Dyrektor stwierdził, że spółka nie była właścicielem oleju rzepakowego sprzedanego do podatniczki firmy na podstawie wymienionych w niniejszej decyzji faktur, których przedmiotem był olej rzepakowy. Z kontrahentami tymi podatniczka nie zawierała żadnych umów (w jednym przypadku zawarciu umowy zaprzeczył dostawca). Okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji wskazują, że podatniczka miała wiedzę, iż faktury wystawione na rzecz jej firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoby, które wskazała, jako reprezentujące te podmioty, faktycznie - zgodnie z właściwymi rejestrami: KRS, CEIDG - nie były do tej reprezentacji uprawnione lub jak w przypadku spółki B. Sp. z o.o., nie miały żadnej wiedzy o sprzedawanym towarze. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące kontrahentów podatniczki mających zakupić od niej przedmiotowy olej rzepakowy, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor ustalił przy tym następujący przebieg transkacji: 1. "B3" Ltd M1. – E. - UAB A5. – M. - skarżąca – A1. s.r.o. – T. 2. "B3." Ltd M1. – E.- UAB A5. – M. - skarżąca – V. sp. z o.o. 3. "B3." Ltd M1. – E. - UAB A. – M. - skarżąca – H. sp. z o.o. – B4. S.r.o. – M2. (wg faktury)/R1. sp. z o.o. (wg dokumentów przewozowych) 4. "B3." Ltd M1. – E. - UAB A. – M. - skarżąca – FHU L. – K1. sp. z o.o. – S. s.r.o. 5. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – M. - skarżąca – A1. s.r.o. – T. 6. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – skarżąca - FHU L. – K1. sp. z o.o. – S. s.r.o. 7. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – M.- skarżąca – V. sp. z o.o. 8. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – M. - skarżąca – H. sp. z o.o. – B4. S.r.o. – M2.(wg faktury)/R1. sp. z o.o. (wg dokumentów przewozowych) 9. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – A4. – M. Sp. z o.o. - skarżąca – H. sp. z o.o. – B4. S.r.o. – M2. (wg faktury)/R1. sp. z o.o. (wg dokumentów przewozowych) 10. R2.sp. z o.o. – N1. s.r.o. – A4. – M.- skarżąca – A1. s.r.o. – T. 11. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – A4.- M.- skarżąca - FHU L.– K1. sp. z o.o. – S. s.r.o. 12. R2. sp. z o.o. – N1. s.r.o. – A4.- M.- E. G. "P." (C.) – V. sp. z o.o. 13. P1. – E. G. "P." (C.) 14. C. s.r.o. (B1.) – S1. Sp. z o.o. – B2. Sp. z o.o. – R. Sp. z o.o. – E. G."P." (C.) – D. s.r.o. 15. C.s.r.o. (B1.) – S1. Sp. z o.o. – B2. Sp. z o.o. – R. Sp. z o.o. - skarżąca – A1. s.t.o. – T. 16. C. s.r.o. (B1.) – S1. Sp. z o.o. – B2. Sp. z o.o. – R. Sp. z o.o. - skarżąca – FHU L. – K1. sp. z o.o. – S. s.r.o. 17. N1. s.r.o. – M1.sp. z o.o. - skarżąca – PUHP U. i H. K. (wg. Dokumentów przewozowych towar był przewożony na Węgry z miejscowości C.) 18. N. s.r.o. – M1. sp. z o.o. - skarżąca – A1. s.r.o. – T. 19. D3. s.r.o. – K. sp. z o.o. – A. - skarżąca – H.sp. z o.o. – B4. S.r.o. – M2. (wg faktury)/R1. sp. z o.o. (wg dokumentów przewozowych) 20. C. s.r.o. – G. sp. z o.o. B. sp. z o.o. - skarżąca – A1. s.r.o. – T. 21. C. s.r.o. – G. sp. z o.o. B.sp. z o.o. - skarżąca - FHU L. – K1. sp. z o.o. – S.s.r.o. 22. C.s.r.o. – G. sp. z o.o. B.sp. z o.o. - skarżąca – B1. sp. z o.o. – E1. sp. z o.o. – K2.sp. z o.o. – A1. s.r.o. – T. 23. P2.(transport z Łotwy do C.) – D2.sp. z o.o. – M3.– N. sp. z o.o. – skarżąca – FHU L.– K1. sp. z o.o. – S.s.r.o. Opisane wyżej transakcje cechowały: - występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników i firm nowo powstałych wykazujących duży obrót na początku działalności, - brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem; towar nie był przewożony do miejsc działalności (magazynów) firm występujących w łańcuchach tych transakcji, bo w większości takich te firmy nie posiadały; zgłoszone miejsca siedziby i działalności to biura wirtualne i lokale mieszkalne, - brak kontroli jakości i ilości towaru przez uczestników tych łańcuchów, - brak gwarancji i ubezpieczenia towaru, - firmy w łańcuchach tych dostaw nie posiadają magazynów i infrastruktury do obrotu olejem rzepakowym, nie gromadzą zapasów; towar bez przeładunku zbywany jest do kolejnego w łańcuchach dostaw odbiorcy, - brak typowych zachowań konkurencyjnych; łańcuch dostaw jest sztucznie wydłużany, - dostawcy i odbiorcy są z góry ustaleni; znają kolejnych w łańcuchu dostaw odbiorców, - brak promocji i reklamy, - brak umów pisemnych pomimo że towar będący przedmiotem transakcji był dużej wartości. - niestosowanie odroczonych terminów płatności i kredytów kupieckich, - odwrócony łańcuch handlowy; towar fakturowany jest od małych do dużych podmiotów, od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski; towar nie pochodzi od producentów, - brak gospodarczego przeznaczenia towaru - towar nie jest przez żadnego z uczestników obrotu przeznaczony do zużycia czy przetworzenia, - towar jest jedynie nośnikiem podatku, stąd duża wartość poszczególnych transakcji. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i podzielił dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionych przez podatniczkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. Stwierdził, że pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami przez podmioty M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B.Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. wynika z faktu, iż podmioty te nie były stroną transakcji wskazanej na tych fakturach. Podmioty te nie dysponowały sprzedanym towarem jak jego właściciele, gdyż jak ustalono nie posiadały miejsc działalności gospodarczej i zaplecza technicznego i osobowego do realizowania transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym na skalę jaką wskazywały wystawione przez te podmioty faktury. Ww. podmioty nie magazynowały oleju rzepakowego, nie kontrolowały ilości i jakości towaru wykazywanego na fakturach, faktycznie dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu tym towarem. Faktury wystawiane przez te firmy są nierzetelne od strony podmiotowej i jako takie nie mogą stanowić dla odbiorcy tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego. Ww. faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym towarzyszyły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur. Faktycznie transakcje realizowały i towar do podatniczki dostarczały inne podmioty niż wystawcy faktur, a przedstawione okoliczności transakcji wskazują, że podatniczka miała wiedzę w tym zakresie. Rolą firm: M. Sp. z O.O., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. było wystawianie fikcyjnych faktur i tym samym wydłużanie łańcucha dostaw. Zatem firmy te występowały w łańcuchu dostaw karuzelowych w roli buforów - podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającym podatnikiem a innym buforem lub brokerem, których istnienie służyło zatarciu powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku - brokerem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Czynności wykazane na fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego - są nierzetelne od strony podmiotowej - jak w przypadku faktur wystawionych przez M.Sp. z o.o., R. Sp. z O.O., "M1." Sp. z o.o., A., B. i N. Sp. z o.o., należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. W rozpatrywanej sprawie ustalono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatniczka miała świadomość, iż faktury otrzymane od podmiotów: M. Sp. z o.o., R. Sp. z O.O., "M1." Sp. z o.o., A., B. i N. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji z udziałem tych podmiotów. Obrót olejem rzepakowym z udziałem ww. podmiotów następował w ramach tzw. karuzeli podatkowej - transakcje nie miały celu gospodarczego, a dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nabycie towaru ze świadomością (lub w okolicznościach, które uzasadniają domniemanie takiej świadomości), że towar jest przedmiotem karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a odsprzedaż tego towaru nie może być uznana za dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów. Ponieważ podatniczka nie nabyła prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, to w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy oleju rzepakowego w rozumieniu cyt. wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do opisanych w części decyzji dotyczącej podatku należnego firm. Wobec powyższego przyjęto, że transakcji sprzedaży na rzecz firm P.U.H.P. U. i H. K., H. Sp. z o.o., F.H.U. "L." J. Z., V. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. stanowiące część oszustwa karuzelowego, w którym podatniczka brała świadomy udział, nie mogą być ewidencjonowane jako czynności wywołujące skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Do ww. transakcji sprzedaży ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy nakładający samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono ponadto, że sprzedaż oleju rzepakowego do czeskich firm D. s.r.o. i A1. s.r.o. nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zatem wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy (sprzedaży) towarów. Powyższy warunek nie został spełniony w przypadku zakwestionowanych transakcji na rzecz D. s.r.o. i A1. s.r.o. Ponieważ podatniczka nie nabyła prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, to w konsekwencji nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do ww. firm. W rozpatrywanej sprawie dokumenty przewozowe potwierdzają wywóz oleju rzepakowego z Polski do Czech. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej krajowe organy powinny odmówić podatnikowi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skorzystania ze zwrotu podatku od towarów i usług, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powołaną dla uzasadnienia tego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok TSUE w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W rozpatrywanej sprawie, towar - zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami przewozowym - przywożony był do C., skąd ponownie trafiał do kraju Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką "0, niejednokrotnie do kraju z którego został do Polski przywieziony. Firma podatniczki deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego - do firm czeskich D. i A1., jak również przewoziła do Czech do A1. s.r.o. olej rzepakowy, który wg okazanych faktur sprzedała do polskich podmiotów, tj. spółek V. i B1.. Ustalono, że skarżąca miała wiedzę skąd towar pochodzi, że jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, że towar nie pochodzi od producentów, a kolejne podmioty nabywają go do dalszej odsprzedaży. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że nabycie i odsprzedaż oleju rzepakowego nastąpiło w ramach oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, o którym podatniczka wiedziała. Zatem wymienione w niniejszej decyzji transakcje na rzecz czeskich firm D. s.r.o. i A1. s.r.o., będące częścią obrotu karuzelowego nie mogą zostać zakwalifikowane i rozliczone, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. firm czeskich, przyniosło podatniczce korzyść w postaci wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad 2014 r, styczeń i kwiecień 2015 r. W niniejszej sprawie ustalono, że olej rzepakowy nabywany przez skarżącą na podstawie kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji, transportowany był z krajów Unii Europejskiej do Polski, gdzie pierwszy jego fakturowy nabywca, tzw. "znikający podatnik" nie wykazywał podatku należnego z tytułu odsprzedaży w Polsce tego towaru. Firmy działające w tym łańcuchu, jako znikający podatnicy po zrealizowaniu dostaw, od których nie odprowadziły należnego podatku najczęściej stawały się niedostępne dla organów podatkowych (stąd nazwa "znikający podatnik"). Nieuregulowane przez te podmioty kwoty podatku należnego, były następnie odliczone przez kolejne podmioty w łańcuchu i wykazane jako kwoty do zwrotu przez brokerów - firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw z zastosowaniem stawki VAT 0%. Firmy te zwracały się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym lub jak w przypadku podatniczki dokonującej dostaw na rzecz czeskich firm D. i A1., zmniejszały kwotę należnego zobowiązania podatkowego. Firmy na rzecz których dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego - w opisanych w niniejszej decyzji łańcuchach dostaw, w tym czeskich spółek D. i A1. - pełniły role tzw. podmiotów wiodących. Są to podmioty które sterują łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż to, na terytorium którego funkcjonują znikający podatnicy, brokerzy czy podmioty uznane za bufory. Dokonywały one wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Polski, a następnie przeprowadzały wewnątrzwspólnotową dostawę do Polski bądź do innego kraju Unii Europejskiej. W konsekwencji w kraju zarejestrowania podmiotów wiodących nie powstawał obowiązek odprowadzenia podatku należnego i nie dochodziło do nieprawidłowości. Ustalenia te potwierdzają przekazane przez administrację czeską informacje i dokumenty dotyczące spółek D. i A1.. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia, bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sprawie nie miał zastosowania i nie był podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Ponadto, jak wynika z zaskarżonych decyzji, w ich uzasadnieniu organ podatkowy jednoznacznie określił na jakiej podstawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Nie podzielono prezentowanego w odwołaniach stanowiska, gdyż sam fakt, iż kwestionowanym fakturom towarzyszył towar, nie daje podstawy do uznania, że faktury te odzwierciedlają prawidłowy przebieg transakcji. Wskazano także, że organ podatkowy udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące tego na jakiej podstawie stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dokonać dostaw towarów na rzecz podatniczki, na czym polegało oszustwo popełnione przez wystawców spornych faktur, jakim obowiązkom nałożonym u.p.t.u. podmioty te uchybiły i jakie korzyści majątkowe uzyskały podmioty, których faktury zakwestionowano. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie miała zastosowania instytucja transakcji łańcuchowych, zatem zarzut w tym przedmiocie również należało uznać za bezzasadny. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnoskarbowego dotyczącego ww. okresu nastąpiło 8 listopada 2018 r., czyli w przypadku transakcji przeprowadzonych w listopadzie 2014 r. - na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a w przypadku transakcji przeprowadzonych w kolejnych miesiącach objętych niniejszą decyzją, na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia wskazanym w ww. przepisie. Jednocześnie podatniczka została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. Zatem nie można twierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego i wydanych protokołów z badania ksiąg, organ odwoławczy stwierdził, że: 1) wydany 28 grudnia 2020 r. w toku postępowania podatkowego protokół badania ksiąg podatkowych za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. jest uzupełnieniem protokołu badania ksiąg podatkowych stanowiącego część protokołu z kontroli za ww. okres (str. od 319 do 325), co wynika z jego treści jak również z cytowanych w tym protokole przepisów O.p.; w treści tego protokołu wskazano, jakie dotychczas zapadły ustalenia w zakresie badania ksiąg za ww. okres, przeprowadzonego w toku kontroli i pouczono stronę o przysługującym jej na podstawie art. 193 § 8 ww. ustawy prawie do złożenia zastrzeżeń; żadne zapisy zawarte w protokole będącym częścią protokołu z kontroli jak i w protokole z 28 grudnia 2020 r. nie dają podstaw do przyjęcia, iż jak twierdzi strona najpierw badano księgi podatkowe w zakresie transakcji zakupu, a następnie w zakresie transakcji sprzedaży; wydanie protokołu badania ksiąg w ramach protokołu kontroli nie wyłącza możliwości późniejszego ponownego badania ksiąg i wydania protokołu z ich badania w toku postępowania podatkowego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie; 2) w istocie na str. 325 w wierszu 10 od góry w protokole z kontroli, w części "Badanie Ksiąg Podatkowych" wskazano "czerwiec 2015 r." zamiast "listopada 2014 r., stycznia 2015 r., kwietnia 2015 r. i maja 2015 r." jednakże błąd ten w mojej ocenie nie skutkuje wskazanymi w odwołaniach konsekwencjami, bowiem z treści protokołu z badania ksiąg zawartego w protokole z kontroli na str. od 319 do 325 jednoznacznie wynika, które rejestry zostały uznane za nierzetelne i w jakiej części oraz które faktury zostały zakwestionowane (opisano je szczegółowo w tabelach), 3) postanowienia o wszczęciu postępowania za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. zostały doręczone Pani pełnomocnikowi ogólnemu – R. A. przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli w Pani firmie, tj. w terminie wynikającym z art. 165b § 1 O.p.; w treści każdego z postanowień wydanych 24 października 2018 r. na podstawie art. 165 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 123 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że: "Podstawą do wydania niniejszego postanowienia o wszczęciu postępowania jest protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2014 r. do 30 listopada 2014 r., 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2015 r., 1 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2015 r. Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 16 października 2015 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.". Wobec powyższego, a także ponieważ nie stwierdzono naruszenia ww. terminu sześciomiesięcznego, uznano, że wskazanie w podstawie prawnej ww. postanowień art. 165 O.p. zamiast art. 165b § 1 O.p. nie naruszyło funkcji gwarancyjnej art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nie spowodowało nieważności decyzji wydanych wtoku tak wszczętego postępowania, o której mowa w pismach procesowych z 28 lipca 2021 r., ani też braku "skuteczności" tych postanowień, o której mowa w piśmie procesowym z 1 września 2022 r. Wskazano także, że wydanie jednego postanowienia w postępowaniach odwoławczych od decyzji organu podatkowego z 31 maja 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. było zamierzone. Wyznaczając jednym postanowieniem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w ww. w postępowaniach odwoławczych miałem na uwadze fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach stanowią akta wspólne dla ww. czterech okresów rozliczeniowych - nie ma możliwości podzielenia tych akt na dotyczące poszczególnych okresów. Wynika to m.in. z faktu, że za ww. okresy została przeprowadzona jedna kontrola, zakończona jednym protokołem, a nie odrębnymi dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Mając na uwadze powyższe, a także zasadę ekonomiki postępowania, wydana została jedna decyzja odwoławcza w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. W odniesieniu do ww. rozstrzygnięć organu podatkowego zaistniały identyczne okoliczności faktyczne, implikujące dokonanie tożsamej oceny w zakresie stanu faktycznego i prawnego analizowanych spraw. Z opisanego w niniejszej decyzji odwoławczej stanu faktycznego wynika, że część podmiotów, od których podatniczka nabywała olej rzepakowy występuje w kilku okresach rozliczeniowych, a ustalenia odnośnie ww. podmiotów są wspólne dla ww. okresów rozliczeniowych. Jednocześnie wydanie jednej decyzji w ww. postępowaniach odwoławczych pozwoliło na przestawienie szerszego kontekstu analizowanych transakcji i powiązań występujących pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje, co jest szczególnie ważne przy odtworzeniu przebiegu transakcji karuzelowych. Kwestia wydania jednej decyzji za kilka okresów rozliczeniowych była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ostatecznie Dyrektor wskazał, że 9 grudnia 2021 r. wydał dla podatniczki decyzję uchylającą w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie nastąpiło z uwagi na wadliwość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynikającą z wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. W związku z powyższym, do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. należy przyjąć kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., tj. kwotę 1.299,00 zł, a nie kwotę 0,00 zł, wynikającą z ww. decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Ponadto stwierdzono, że organ podatkowy do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przyjął błędnie wyliczone kwoty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% oraz podatku należnego z tytułu tej dostaw i nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 57.953,00 zł. Według tutejszego organu kwota ta winna wynieść 59.019,00zł, co w końcowym rozliczeniu daje kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 1.066,00 zł wyższą od kwoty wyliczonej przez organ pierwszej instancji. Jednakże z uwagi na art. 234 O.p. organ podatkowy pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości określonej przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie tylko zebrał, ale również w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana przez ten organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 124 w zw. z art. 126 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez popełnienie przez organy obu instancji całego szeregu błędów formalnych/procesowych (przejawiających się chociażby twierdzeniami organu odwoławczego dotyczących tego, że literalna treść protokołu kontroli nie ma znaczenia, bo podatnik powinien domyślić się na podstawie całości dokumentu co miał na myśli organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia Stronie odczytanie nie tylko powodów dla których zostało wydane skarżone rozstrzygnięcie, ale de facto także jego istoty, uniemożliwiając Stronie skorzystanie ze swojego prawa do obrony i naruszając prawo do dobrej administracji przysługującej jej w związku ze stosowaniem w sprawie prawa UE; 2. art. 293 § 5 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez wydanie w sprawie dwóch protokołów badania ksiąg podatkowych pomimo tego, że pierwszy z powołanych przepisów wprost takiego działania zakazuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy między innymi z racji na fakt, że także drugi z wydanych protokołów (ten, którego wydania wprost zabraniają przepisy) posłużył do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, co jednoznacznie wynika z treści decyzji; 3. art. 193 § 6 w zw. z art. 293 § 5 w zw. z art. 124 oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie dwóch wzajemnie sprzecznych protokołów badania ksiąg podatkowych, rozstrzygnięcie sprawy na ich podstawie (co w znaczący sposób wpłynęło na wynik sprawy), a w efekcie naruszyło art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz przekonywanie w treści zaskarżonej decyzji o tym, że drugi z wydanych protokołów stanowił jedynie uzupełnienie pierwszego (przy czym dokument ten w żaden sposób tego nie potwierdza, co czyni uprawnionym wniosek że stwierdzenie to miało na celu jedynie uzasadnienie i zbagatelizowanie oczywistego naruszenia prawa mającego miejsce jeszcze udziałem organu podatkowego; 4. art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy zakwestionowanie zarówno transakcji zakupowych jak i sprzedażowych przeprowadzonych przez Stronę pomimo faktu, że domniemanie braku rzetelności ksiąg podatkowych Strony nie zostało skutecznie obalone; 5. art. 165b § 1 w związku z art. 165 § 1 O.p. poprzez mającą istotny wpływ na wynik sprawy próbę wszczęcia postępowania podatkowego przez organ i instancji na podstawie przepisu niemającego zastosowania w niniejszej sprawie (co przyznał organ w skarżonej decyzji), czego skutkiem było nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego oraz, co za tym idzie, wydanie decyzji w toku postępowania nieistniejącego; 6. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, które nie zostały udowodnione za pomocą dowodów niesprzecznych z prawem, co czyni rozstrzygnięcie w sprawie przypadkowym, dowolnym i nieweryfikowalnym zgodnie z zasadami wnioskowania prawniczego uznanymi w nauce prawa, a tym samym przedwczesnym, co istotnie wpływa na wynik sprawy. Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy wydając decyzję nie tylko nie rozwiał wątpliwości o charakterze proceduralnym podniesionych już na etapie odwołań, ale wręcz wygenerował kolejne bagatelizując wskazane błędy i podejmując próbę ich uzasadnienia. Wskazano, że analogiczne do niniejszego postępowania, postępowanie za grudzień 2014 r. zostało 9 grudnia 2021 r. umorzone z racji na fakt, że organ podatkowy zbyt późno (bez zachowania ustawowego, sześciomiesięcznego terminu) dokonał jego wszczęcia (a pomimo tego organ podatkowy przekonywał w odpowiedzi na odwołanie, że nie ma to żadnego znaczenia i w dalszym ciągu posiada on kompetencje do jego prowadzenia). Działanie to pokazuje dość luźne podejście tegoż organu do kwestii prawnych (a szczególnie proceduralnych). Organ bowiem, zdaniem podatniczki (co ta zarzuciła w odwołaniach): • popełnił błąd we wskazaniu podstawy prawnej wskazanej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, • wydał w sprawie dwa, wzajemnie wykluczające się protokoły badania tych samych ksiąg podatkowych • popełnił błąd w oznaczeniu okresu, którego dotyczył protokół badania ksiąg. Wszystkie te kwestie zostały jednak przez organ odwoławczy zbagatelizowane. Stało się tak pomimo faktu, że organ zgodził się z podatniczką co do popełnienia dwóch z trzech wymienionych wyżej błędów (błędnego oznaczenia okresu oraz podania błędnej podstawy prawnej), jednak uznał je za niewpływające na wynik sprawy. W ocenie podatniczki, można to podsumować w ten sposób, iż dokumenty wydane na podstawie błędnej podstawy prawnej i dotyczące innego okresu zdaniem organu odwoławczego mogą być podstawą wnioskowania w tym postępowaniu. W tym kontekście zwrócono uwagę na brzmienie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p., które nie przewiduje badania wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy (w taki sposób, jak czyni to chociażby art. 145 § 1 pkt 1 iit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.). Należy więc na tej podstawie uznać, że każde stwierdzone przez organ nadzoru naruszenie prawa winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak argumentowano, organ odwoławczy przyznał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy wskazał błędną podstawę prawną. Stwierdza jednak, że nie miało to żadnego znaczenia, bo sześciomiesięczny termin pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a rozpoczęciem postępowania podatkowego został zachowany. Tymczasem podatniczka nieprzypadkowo powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 673/22, gdyż istota rozstrzyganej w jego ramach sprawy była w gruncie rzeczy podobna, jak w tym przypadku. Organ w toku powołanego postępowania sądowoadministracyjnego twierdził, że sposób doręczenia spółce protokołu kontroli pozostawał bez znaczenia, liczył się dla niego wyłącznie fakt, że mogła ona zapoznać się z jego treścią. Podobne stanowisko prezentuje organ w niniejszej sprawie. Nie jest dla niego istotne co zostało napisane w treści postanowienia o wszczęciu postępowania - liczy się w świetle argumentów zaprezentowanych w skarżonej decyzji jedynie to, że termin do wszczęcia postępowania podatkowego został zachowany. Organ dąży do wykazania, że istotne jest jedynie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w określonym czasie; jego treść pozostaje zaś całkowicie wtórna w stosunku do tej czynności. Jednakże to treść dokumentu tworzy dokument. To ona jest nośnikiem informacji i to ona powoduje zaistnienie pewnych skutków (zarówno w sferze materialnej, jak i procesowej). Organ odwoławczy prezentuje stanowisko, zgodnie z którym ze skutecznym wszczęciem postępowania podatkowego będziemy mieli miejsce niezależnie od sposobu, w który podatnik zostanie o niej poinformowany. Takie podejście do tematu jest niedopuszczalne. W przypadku aktów wydawanych przez organy państwa istotna jest zarówno ich forma, jak i treść. Organ tymczasem zauważa istnienie formy (rozumianej jako doręczenie podatnikowi pisma), zdaje się jednak ignorować kwestię treści (czyli tego, co z tego pisma tak naprawdę wynika). Za bezsporne uznano przy tym, ze art. 165b § 1 O.p. umożliwia wszczęcie postępowania podatkowego pod zakończonej kontroli podatkowej. Jednakże w takim wypadku wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 § 1 O.p. jest niemożliwe, a taką podstawę prawną wskazał organ podatkowy. Oznacza to, że zamieszczona w postanowieniu o wszczęciu postępowania podstawa prawna jego wszczęcia sugeruje więc jedno, a treść (uzasadnienie) tego postanowienia - coś innego. Dalej autor skargi podniósł, że w niniejszej sprawie wydane zostały dwa, wzajemnie wykluczające się protokoły badania tych samych ksiąg podatkowych. - pierwszy, wydany w ramach kontroli podatkowej i stanowiący część wydanego w dniu 26 kwietnia 2018 protokołu z kontroli, - drugi, wydany w ramach postępowania podatkowego i stanowiący osobny, wydany w dniu 28 grudnia 2020 r., dokument. Organ odwoławczy wskazuje, że drugi z protokołów ma stanowić uzupełnienie pierwszego i stanowi jego część. Świadczyć mają o tym m.in cytowane w tym protokole przepisy Ordynacji podatkowej. Niestety organ nie wskazał w treści decyzji, jakie to przepisy O.p. mają świadczyć o tym, że wydany 28 grudnia 2020 r. protokół jest jedynie uzupełnieniem protokołu z 26 kwietnia 2018 r. Wskazano w nim jedynie art. 193 § 6 O.p., jednakże przepis ten nie wskazuje na instytucję uzupełnienia protokołu. Co więcej - owo uzupełnienie miało miejsce już w toku całkowicie innej procedury (innego postępowania). Protokół z 26 kwietnia 2018 r. został wydany w toku kontroli podatkowej, natomiast protokół z 28 grudnia 2020 r. - w toku postępowania podatkowego. Fakt, że organ odwoławczy dostrzega możliwość uzupełnienia dokumentu wydanego w toku jednej procedury (kontroli) dokumentem wydanym w toku całkowicie innej (postępowania podatkowego) jeszcze bardziej komplikuje sprawę (tym bardziej, że jak już wyżej wskazano - organ kompetencje w tym zakresie sobie po prostu wykreował, czym naruszył art. 120 O.p.). Organ odwoławczy uznaje, że można uzupełnić dokument nie znajdujący się w aktach postępowania, w ramach którego owo uzupełnienie następuje (a zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/22 akta kontroli i postępowania są od siebie całkowicie niezależne i stanowią osobne byty; akta postępowania podatkowego powstają dopiero w momencie jego wszczęcia, nie wcześniej). Dyrektor zdaje się także dążyć do sytuacji, w której będzie można wydawać takie uzupełnienia właściwie w nieskończoność. Stworzona przez organy obu instancji konstrukcja jest dość zawiła i w żaden sposób nie sprzyja odczytaniu właściwego rozstrzygnięcia i niewątpliwie jest pozbawiona nawet cienia podstawy prawnej (organ się na nią nie powołuje zarówno w zakresie powołania przepisów prawa jak również odkodowanie z tychże przepisów jakiejkolwiek normy prawnej, która można byłoby potencjalnie zastosować i skontrolować jej zastosowanie). Zależnie bowiem od tego, który dokument czytamy (którykolwiek z protokołów czy też którąkolwiek z decyzji), dostajemy całkowicie rozbieżne informacje. Powyższe nabiera jeszcze większej wagi z racji na fakt, że w pierwszym protokole badania ksiąg zamieszczonym w ramach protokołu kontroli zakwestionowano jedynie transakcje zakupu, a w wydanym dwa lata później jako osobny dokument ponownym protokole badania ksiąg - jedynie transakcje sprzedaży. Żaden odnoszący się do badania ksiąg przepis O.p. nie przewiduje osobnego ich badania w zakresie transakcji zakupu i osobnego w zakresie sprzedaży. Należy wskazać, iż byłoby to aksjologicznie sprzeczne z systemem VAT. Ustawa ta (mowa zarówno o O.p. ale również i u.p.t.u.) traktuje księgi jako całość, bez możliwości ich podziału na części poddane badaniu w różnym terminie. Mamy więc do czynienia z sytuacją w której przepis prawa wprost wskazuje na niemożność zastosowania art. 193 § 6 O.p. a organ całkowicie ten fakt ignoruje i wydaje protokół badania ksiąg na podstawie właśnie art. 193 § 6 o.p. (co wprost ogłasza w nagłówku sporządzonego na tej podstawie dokumentu). Trudno jest o bardziej jaskrawy przykład naruszenia prawa. Dalej podatniczka wskazała, że w protokole z 26 kwietnia 2018 r. wskazano błędny okres, albowiem organ za nierzetelne uznał wyłącznie rejestry zakupu obejmujące czerwiec 2015 roku, a więc miesiąc, którego nie obejmuje wydany protokół. Prowadzi to do konkluzji, zgodnie z którą organ w ramach wydanego w 2018 roku protokołu z kontroli nie zdołał zakwestionować żadnego rejestru za żaden okres. Tymczasem ocena rzetelności ksiąg ma prawotwórczy charakter zgodnie z wolą ustawodawcy, gdyż księgi, których nierzetelności nie stwierdzono, są dowodem tego co zostało w nich utrwalone. Podsumowując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarga niniejsza dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych. Związane jest to z faktem, że naruszenia organów obu instancji w tym zakresie są tak daleko idące, że zajmowanie się na tym etapie sprawy kwestiami materialnymi wydaje się zdecydowanie przedwczesne. Trudno bowiem odnosić się do materialnych argumentów organu w sytuacji, w której Strona nawet nie wie czy prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte oraz nie jest w stanie stwierdzić tego, jaki jest jego zakres. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że (co wprost wynika m.in. ze skarżonej decyzji) organy wyciągają wobec Strony skutki nie na podstawie tego, co widnieje w wydawanych przez nie dokumentów, ale na podstawie tego co według nich w tych dokumentach powinno się znajdować (albo inaczej - tego, jakie założenia towarzyszyły im przy ich sporządzaniu). Powyższe sprawia, że podatniczka ma uzasadnione powody aby nie być pewna tego, czy z taką samą sytuacją nie mamy do czynienia również w przypadku skarżonej decyzji. Organ sporządzający odpowiedź na skargę może bowiem stwierdzić, że jego stwierdzenia zawarte w decyzji powinny brzmieć inaczej i w związku z tym opieranie się na literalnej treści tego aktu jest niedopuszczalne. Stąd też pogląd o tym, że zajmowanie się na tym etapie kwestiami materialnymi jest przedwczesne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem z 26 lipca 2023 r. pełnomocnik podatniczki, w replice na odpowiedź na skargę, uzupełnił skargę w zakresie zarzutów materialnoprawnych. Stwierdził, że organ odwoławczy nie wskazał w oparciu, o jaki wzorzec kontroli został sformułowany wniosek, że podatniczka nie dochowała należytej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Organ zaniechał porównania kwestionowanych przez siebie transakcji ze standardami panującymi na rynku, by wykazać różnice które doprowadziły go do takiego stwierdzenia. W aktach sprawy nie istnieje również materiał dowodowy wskazujący na to, by organ podatkowy czynił w tym zakresie jakiekolwiek ustalenia faktyczne czy też analityczne. Zdaniem pełnomocnika, Na podstawie skarżonej decyzji, nie sposób tak naprawdę dowiedzieć się, na czym ta staranność w realiach niniejszej sprawy i na rynku na jakim działa podatnik, miałaby polegać i jaki stan organ uznaje za wzorcowy w tym zakresie. To zaś wyklucza możliwość pozostawienia w obiegu prawnym skarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jako spełniającego wymogi wynikające z przepisów prawa, w tym również z normotwórczych orzeczeń TSUE, który, jako jedyny podmiot jest uprawniony do wykładni norm prawa DE po myśli art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) i do stosowania bezpośrednio których jest zobowiązane państwo członkowskie w oparciu o zasadę lojalnej współpracy z art. 4 ust. 3 TUE - w tym również każdy organ władzy publicznej państwa członkowskiego. Zwrócono uwagę na "standardy" jakie określa w sprawach takich jak niniejsza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w najnowszym orzecznictwie. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie są w stanie zdecydować się z jakiego w zasadzie powodu odmawiają Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest do końca oczywistym, czy organ ustalił (a do takiego ustalenia jest zobowiązany), że podatniczka wiedziała czy po prostu mogła wiedzieć o rzekomym oszustwie - dla organów pozostaje to jednak bez znaczenia i jest wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia dla podatnika negatywnego. Sam organ odwoławczy "miota się" pomiędzy świadomym uczestnictwem Strony w oszustwie VAT a niedochowaniu przez nią należytej staranności, co świadczyłoby o tym, że jedynie mogła wiedzieć o uczestnictwie w rzekomym oszustwie VAT. Jednocześnie, jak się wydaje, nie jest do końca pewien czy towar, którego dotyczyły kwestionowane przez niego transakcje w rzeczywistości istniał czy też nie. Ustalając katalog przesłanek mających świadczyć o braku rynkowego charakteru transakcji nie wskazuje na jakiej podstawie opracował on powyższy katalog przesłanek. W skarżonej decyzji brak jest przecież jakiejkolwiek analizy rynku, na którym funkcjonowała Strona, czyli standardów powszechnych dla tego rynku w latach 2014 i 2015, a pomimo tego organ zdecydował się opracować przesłanki z bliżej niesprecyzowanego źródła. Tymczasem katalog taki jest dla każdego rodzaju transakcji (a w istocie każdego rynku) zupełnie inny ze względu na specyfikę konkretnego towaru. Oczywistym jest przy tym, że porównanie czegokolwiek ze wzorcem (standardem), wymaga uprzedniego skonstruowania takiego wzorca. Skarżona decyzja obarczona jest ewidentnymi wadami na tym etapie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie "zbudowały" więc sprawę niewątpliwie w głównej części jedynie na domniemaniach, a nie na dogłębnym badaniu rynku i konfrontacji wyników tego badania z działaniami podatniczki. Zarzucono także, że Dyrektor zdaje się nie do końca orientować na czym polega w istocie karuzela podatkowa zwana również "vatowską". stwierdza bowiem, że w konstrukcję VAT wpisany jest etap, na którym generowany jest zysk. Jest to stwierdzenie co najmniej zaskakujące. Szczególnie biorąc pod uwagę podstawową zasadę rządzącą tym podatkiem, jakąjest zasada neutralności. Organ ten tym samym stara się stworzyć wrażenie, że na samym fakcie uczestnictwa w systemie VAT można "zarobić" (do tego bowiem sprowadza się stwierdzenie o "generowaniu zysków"), czego beneficjentem była rzekomo w niniejszej sprawie Skarżąca. Jest to jedynie jednak dowód na niezrozumienie podstawowych zasad rządzących VAT i jego stopniowego poboru wraz ze wzrostem wartości przedmiotu obrotu, którego cały ekonomiczny ciężar ponosi w efekcie konsument. Zdaje się tym samym zapominać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Podatnicy dzięki zastosowaniu stawki 0% VAT nie "dorabiają" się w żaden sposób, a jedynie otrzymują zwrot podatku wcześniej zapłaconego swojemu dostawcy. Podatniczka zaś za pośrednictwem swojego dostawcy wpłaciła do Skarbu Państwa podatek należny z tytułu transakcji zakupu towarów (uiściła im kwoty pieniężne pod tytułem podatkowym), po czym podatek ten w myśl zasady neutralności odzyskała (sama instytucja już nomen omen nosi nazwę zwrotu podatku naliczonego). Na następnym etapie uiściła ona kwotę podatku otrzymaną od podmiotu, który towar od niej zakupił, zgodnie z fakturą. Wskazano także, że Zadeklarowanie przez brokera podatku do zwrotu, wynikającego z WDT nie stanowi zysku z karuzeli podatkowej, takiego zysku nie stanowi również zadeklarowanie przez bufora podatku do zwrotu, ponieważ podmiot ten z istoty rzeczy wcześniej ten podatek uiścił - działanie te są jedynie naturalnym mechanizmem prawa do odliczenia wynikającym z neutralności VAT. Zadeklarowany przez brokera lub bufora VAT jest bowiem jedynie zwrotem należnej mu kwoty, którą pobrał jego dostawca. Są to więc pieniądze tego właśnie podatnika, które należą się mu z mocy prawa. Jedynie organizator karuzeli podatkowej (i tylko on) "zarabia" na podatku VAT nieodprowadzonym przez znikającego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd ocenił dopuszczalność wydania decyzji merytorycznej w kontekście przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z ar. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r, a za styczeń, kwiecień i maj 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy argumentuje, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a wobec treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległo przedawnieniu. Wskazuje także na treść art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mniej jednak, w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. ustawodawca przewidział, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zatem niezależnie od tego, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany jest z datą doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, niezależnie od tego czy wydane zostały w trybie przepisów o postępowaniu w egzekucji administracyjnej, czy też ich podstawą była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie O.p., to ustawodawca rozróżnił momenty w których bieg terminu przedawnienia biegnie dalej w zależności od podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczających. Wykładnia przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. była już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku z dnia z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 o.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. W tym przypadku została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p." Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. styczeń, kwiecień i maj 2015 r. uległ zawieszeniu 5 czerwca 2018 r., tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres wydanych w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 33 O.p. Zatem skutkiem powodującym, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, było doręczenie decyzji określających zobowiązanie skarżącej (decyzji z 31 maja 2021 r.), co nastąpiło ... czerwca 2021 r., nie zaś jak wskazuje organ przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zatem licząc termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 1093 dni. Oznacza to, ze decyzja organu odwoławczego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, bowiem doręczono ją 12 października 2022 r. Sąd wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 8 listopada 2018 r. (data wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K.) o czym podatniczka została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. w dniu doręczenia tego zawiadomienia jej pełnomocnikowi 1 czerwca 2019 r. Jednakże jak trafnie wskazał organ odwoławczy wszczęcie tego postępowania nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia, a to z uwagi na fakt, że termin ten uległ już zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jedynie na marginesie, a to z uwagi na podnoszony w odwołaniach zarzut, że w niniejszej sprawie nie można wywodzić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bowiem zostało ono wszczęte przez inny organ (Prokuraturę Okręgową w K.), niż finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zatem kolejną kwestią wymagającą oceny była dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie jest kwestionowany fakt, że wobec podatniczki przeprowadzona została kontrola podatkowa na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 16 października 2015r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., styczeń, kwiecień i maj 2015 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości w powyższych rozliczeniach w zakresie sprzedaży, o czym świadczy protokół z kontroli z 26 kwietnia 2018 r. W protokole tym na str. 325 w wierszu 10 od góry, w części "Badanie Ksiąg Podatkowych" wskazano "czerwiec 2015 r.", zamiast "listopada 2014 r., stycznia 2015 r., kwietnia 2015 r. i maja 2015 r.". Następnie organ podatkowy postanowieniami z 24 października 2018 r. wszczął postępowania podatkowe w odniesieniu do wskazanego okresu wskazując jako podstawę prawną art. 165 § 1 O.p. Kolejno organ podatkowy wydał i doręczył podatniczce protokół kontroli z 28 grudnia 2020 r. w którym zakwestionował w spornym okresie transakcje sprzedaży. Skarżąca upatruje w ww. postępowaniu nieważności, argumentując, że po pierwsze nie doszło do skutecznego zakwestionowania jej ksiąg podatkowych z uwagi na wskazanie w protokole kontroli z 26 kwietnia 2018 r. w jednym miejscu innego okresu niż objęty zaskarżoną decyzją, a nadto w zakwestionowaniu jedynie transakcji zakupu. Po drugie w powołaniu w postanowieniach o wszczęciu art. 165 § 1 O.p., nie zaś art. 165b § 1 O.p. Po trzecie zaś w doręczeniu jej protokołu kontroli z 28 grudnia 2020 r., a zatem już w toku postępowania podatkowego. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Stosownie do art. 281 § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z art. 282a § 1 O.p. ustanawiającego zakaz ponawiania kontroli podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2. Jednocześnie na mocy art. 283 § 1 pkt 1 ww. ustawy kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika. Zgodnie z art. 283 § 2 O.p. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera: 1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia; 1a) wskazanie podstawy prawnej; 2) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); 3) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); 4) oznaczenie kontrolowanego; 5) określenie zakresu kontroli; 6) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; 7) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 8) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu. Z art. 290 § 1 i § 2 O.p. wynika, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. Przy czym załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 – o czym stanowi § 4 tego artykułu. Ustawodawca wskazał, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 (art. 290 § 5 O.p.). Z art. 165 § 1 i § 2 przedmiotowej ustawy wynika, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 165b § 1 O.p. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadził ograniczenia zarówno w przypadku kontroli podatkowej, jak i postępowaniu podatkowym wprowadzając zakaz ponownej kontroli podatkowej, jednakże w przypadku w którym wydana została decyzja ostateczna organu podatkowego, a w przypadku postępowania podatkowego ograniczając termin (sześć miesięcy) do jego wszczęcia. Jednocześnie żaden przepis O.p. nie zakazuje możliwości przeprowadzenia ww. czynności w sytuacji, w której w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono nieprawidłowości. Oceniając zatem zarzuty skarżącej w powyższym zakresie wskazać należy, że upoważnienie do kontroli wyraźnie wskazuje okres, którego dotyczy, a zatem okresu określonego w zaskarżonej decyzji. Co więcej z treści protokołu kontroli z 26 kwietnia 2018 r. oraz załączników do niego wynika, że dotyczy on tego samego okresu, a fakt, że jedynie w jednym miejscu został wpisany inny okres (czerwiec 2015 r.) nie może przesądzać o jego wadliwości. Nawet gdyby przyjąć, tak jak chce tego skarżąca, że nie doszło do zakwestionowania ksiąg rachunkowych podatniczki, to w takim wypadku organ podatkowy tym bardziej mógłby wszcząć postępowanie podatkowe za wskazane okresy. Ponadto, w ocenie Sądu, sporządzenie protokołu kontroli z 28 grudnia 2020 r. i doręczenie jej tego dokumentu już po wszczęciu postępowania podatkowego, nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej wobec niej, a zatem nie doszło do naruszenia art. 282a § 1 O.p. W ocenie Sądu, sporządzenie kolejnego protokołu kontroli (dotyczącego faktur sprzedaży), pomimo wcześniej sporządzonego protokołu kontroli dotyczącego faktur zakupu, nie jest prawidłowe, to okoliczność ta nie może wpłynąć na fakt, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do całościowej oceny wszystkich transakcji za wskazany okres w sytuacji, w której wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. w sytuacji uprzedniego stwierdzenia nieprawidłowości w protokole kontroli z 26 kwietnia 2018 r. Uznanie, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest ograniczony do kwestii wynikających z postępowania kontrolnego jest nieuzasadnione prawnie. Postępowanie podatkowe nie jest bowiem ponownym przeprowadzeniem postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie doręczenie zatem drugiego protokołu kontroli, w którym nota bene wskazano, że wnioski z niego płynące wynikają z prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem jak wskazano w decyzjach organu podatkowego "W toku prowadzonego postępowania podatkowego sporządziliśmy protokół badania ksiąg,gdyż uzyskaliśmy nowe dowody w sprawie oraz dokonaliśmy dodatkowych ustaleń" nie może wpłynąć na brak możliwości orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji, jeżeli organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy dochodzi do oceny, że także faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dowody te pozyskano w postępowaniu dowodowym prowadzonym w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie doręczenie skarżącej drugiego protokołu dało jej możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Tymczasem w orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15). Nie jest kwestionowane przy tym, że strona skorzystała z tej możliwości. Ostatecznie należy stwierdzić, że art. 165 § 1 O.p. stanowi normę ogólną wskazującą na podstawy wszczęcia postępowania podatkowego. Z kolei art. 165b § 1 O.p. ustanawia instytucję przedawnienia instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Brak zatem powołania w treści postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych w ww. okresach art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym zachowaniu terminu sześciomiesięcznego wynikającego z tej regulacji także nie może doprowadzić do uznania wadliwości wydanych decyzji. To zaś powoduje, że zaskarżoną decyzję należało ocenić merytorycznie. Kwestią sporną jest prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w listopadzie 2014 r. oraz styczniu, kwietniu i maju 2015 r. przez: M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., "M1." Sp. z o.o., A., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wystawionych w listopadzie 2014 r. faktur na rzecz D.s.r.o. i A1. s.r.o. oraz w styczniu i kwietniu 2015 r. na rzecz A1. s.r.o., a także zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawionych w styczniu, kwietniu i maju 2015 r. faktur na rzecz podmiotów: P.U.H.P. U. i H. K., F.H.U. "L." J. Z., H. Sp. z O.O., V. Sp. z O.O., B1. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, w sporze tym należy przyznać organom. Z obszernego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury sprzedaży na rzecz skarżącej wystawione zostały przez podmioty, na rzecz których uprzednio nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustalono bowiem, że: - Spółka M. zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka M. powstała 8 października 2014 r., a kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł nie został pokryty. W przedmiotowym okresie nie posiadała mienia i infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem jej siedziby, tj. L1., ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny. Nie stwierdzono żadnych oznak działalności spółki. Lokatorzy zamieszkujący pod wskazanym adresem oraz osoby zamieszkujące sąsiednie budynki nic o spółce M. nie wiedzieli. Ustalono w administracji spółdzielni zarządzającej tym budynkiem, że najemcy lokali nie zwracali się z prośbą o udostępnienie lokali na cele związane z działalnością gospodarczą. F. K., prezes zarządu spółki M. wyjaśnił, że spółka M. nie ma siedziby oraz że nie ma wiedzy o dokumentacji spółki, bo poprzedni zarząd mu jej nie przekazał (oświadczenie z 5 października 2015 r.). Spółka M. nie okazała do kontroli żadnej dokumentacji. Spółka M. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kw. 2014 r., I kw. 2015 r. i II kw.2015 r. (deklaracja "zerowa"). Na podstawie złożonej deklaracji PIT-4R ustalono, że w listopadzie i w grudniu 2014 r. spółka M. zatrudniała jednego pracownika. W toku kontroli spółka M. nie okazała żadnej dokumentacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G1. 11 marca 2019 r. wydał dla spółki M. decyzję znak: [...] z 11 marca 2019 r., którą umorzył postępowanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w związku z rozwiązaniem przez Sąd Rejonowy w G1. postanowieniem z 9 października 2018 r. sygn. akt [...] spółki M. na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. M. B. - wg KRS prezes zarządu spółki M. od dnia jej rejestracji do 19 sierpnia 2015 r. i jej jedyny wspólnik - zeznał, że funkcję prezesa pełnił do ok. połowy maja 2015 r. W maju 2015 r. sprzedał udziały spółki. Powyższych zmian nie zgłoszono do Krajowego Rejestru Sądowego. Olej rzepakowy, który kupował był już na samochodach, więc nie sprawdzał jego ilości i jakości, nie było przeładunku towarów. Zeznał, że M. nie miała magazynów, sprzętu do przeładunku i transportu towarów, ale były wystawiane dokumenty magazynowe WZ. Ww. wystawiał faktury spółki M. w 2014 r. i na początku 2015 r. Odnośnie współpracy z podatniczką wskazał, że nie było umowy (choć podatniczka przedstawiła umowę, na której podpis był nieczytelny). Nie był osobiście przy dostawach do skarżącej i nie pamiętał gdzie dostarczone były towary i jak przebiegała dostawa. Zeznał przy tym, że jakiś czas zatrudniony był w B1. Sp. z o.o. jako kierowca cysterny. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca była wspólnikiem ww. spółki i jej prokurentem, a pomimo tego w toku złożonych przez nią zeznań nie wskazywała na okoliczność zatrudnienia M. B., a wręcz twierdziła, że poznała go dopiero w momencie podjęcia współpracy z M.. Towar zakupiony przez M. miał pochodzić od UAB A5. (Litwa), N1. s.r.o. (Słowacja), C1. sp. z o.o., A4. i P1.. Z informacji otrzymanej od administracji litewskiej wynika, że firma UAB A5. sprzedała do spółki M. olej rzepakowy na podstawie trzech faktur, który nabyła od chorwackiej firmy E. i estońskiej firmy B5., która nabyła ten towar od białoruskiego producenta "B3." Ltd M1.. Firma UAB A5. zamówiła i zapłaciła za transport towaru z jednej faktury, w przypadku dwóch pozostałych faktur towary zostały przetransportowane pojazdem dostawcy chorwackiej firmy E. Na pierwszej z ww. faktur wystawionej przez UAB A5. dla M. wskazano adres dostawy: ul. [...], C.. Jest to adres pod którym A2.sp. z o.o. zobowiązała się do magazynowania oleju rzepakowego na rzecz skarżącej w zbiorniku nr 2 o pojemności 200.000 litrów, w ramach którego także skarżąca udostępniła część naziemną do przechowywania oleju rzepakowego spółce B1. sp. z o.o. Ustalono także, że wobec A. M. nie przeprowadzono kontroli i jednocześnie nie figurował jako czynny podatnik VAT (zmarł 24 grudnia 2015 r.). Odnośnie N1. s.r.o. ustalono, że wystawiała faktury, których przedmiotem był olej rzepakowy m.in. dla M. i A4.. Z zeznań osób będących właścicielami tej spółki, złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1. wynika, że N1. s.r.o. była "narzędziem" dla innych podmiotów do wyłudzania podatku od towarów i usług. Wspólnicy tej spółki zeznali, że zajmowali się pozyskiwaniem dostawców i odbiorców spółki oleju rzepakowego, ale faktycznie organizacją handlu olejem rzepakowym zajmowały się osoby z firmą N1. s.r.o. niezwiązane. Przyznano, że spółka ta uczestniczyła w nielegalnym procederze handlu olejem rzepakowym, w tzw. karuzeli vatowskiej. Olej rzepakowy zakupywany był w Polsce m.in. od firm R2. i C1. i sprzedawany z powrotem do firm polskich. Spółka kupowała olej ze stawką VAT "0" i z tą samą stawką "0" sprzedawała. Towar dostarczany był z tłoczni w B2. w Polsce do N1. na Słowacji, a następnie był sprzedawany do różnych firm w Polsce. Odnośnie firmy A4. ustalono, że firma ta nie dysponuje zapleczem finansowym, nie zatrudnia pracowników, a jej właściciel nie wie kto wystawia w jego imieniu faktury, nie wie kto prowadzi księgowość i gdzie znajdują się dokumenty księgowe oraz nie wie kto składa w jego imieniu deklaracje podatkowe. Jednocześnie firma A4. występuje na dokumentach CMR, na których wskazano nadawcę N1. s.r.o., miejsce przeznaczenia C., ul. [...] (adres magazynowania przez skarżącą oleju). [...] Urząd Skarbowy w G1., właściwy miejscowo dla tej firmy, w oparciu o otrzymane od administracji unijnych informacje ustalił, że firma A4. jest jednym z ogniw transakcji karuzelowych. Nie rozlicza zadeklarowanych przez unijnych kontrahentów transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych i jednocześnie wystawia faktury dokumentujące odsprzedaż oleju na rzecz podmiotów krajowych (w tym dla spółki M.. Ustalono przy tym, że olej rzepakowy sprzedawany do Czech przez polskie firmy, w tym podatniczkę, jest następnie sprzedawany do firmy T. M. i wraca do Polski. Jednocześnie T. M. wyjaśnił, że w I kwartale 2015 r. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż i nie otrzymywał faktur zakupów. Deklaracje w imieniu jego firmy składała znajoma, której imienia i nazwiska nie pamięta. Miał wiedzę o wystawianych na jego firmę fakturach. Wyjaśnił, że na jego firmę pocztą przychodziły faktury zakupowe i sprzedażowe, które przekazał tej znajomej. Podczas prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G1. kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku do towarów i usług za I kwartał 2015 r. T. M. nie dostarczył żadnych dokumentów. Decyzją z 29 września 2017 r. Naczelnik ww. urzędu określił T. M. zobowiązanie podatkowe za ww. okres. Z przedstawionych wyżej informacji wynika, że A4. występowała w łańcuchach dostaw karuzelowych w roli tzw. "znikającego podatnika". - w przypadku R. Sp. z o.o. ustalono, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 10 grudnia 2003 r. Według deklaracji PIT-4R za 2014 r. ww. spółka w okresie od lipca do grudnia 2014 r. zatrudniała jednego pracownika na umowę o pracę. Spółka R. nie posiadała żadnych nieruchomości, środków transportowych, samochodów, urządzeń, sprzętów, w tym środków infrastruktury technicznej pozwalających na magazynowanie, dystrybucję czy przewóz oleju rzepakowego. Zgłoszona siedziba miała charakter wirtualny. Osobą wystawiającą faktury z upoważnienia spółki był K. K1.. R. Sp. z o.o. za okres od marca do listopada 2014 r. złożyła elektronicznie deklaracje VAT-7 w wersji "zerowej" w których nie wykazała żadnych dostaw i nabyć. Po wszczęciu wobec niej kontroli spółka złożyła korekty deklaracji nie dotyczące kontrolowanych miesięcy - w których wykazała znaczne kwoty dostaw i nabyć. Do ww. kontroli R. Sp. z o.o. okazała faktury VAT z kontrolowanego okresu, których przedmiotem był głównie olej rzepakowy, a które nie zostały rozliczone w deklaracjach. Nie przedłożono faktur dokumentujących koszty transportu lub magazynowania oleju rzepakowego. 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dla spółki R. decyzję, w której m.in. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz podatniczki przez tą spółkę w listopadzie 2014 r. faktur, których przedmiotem był olej rzepakowy. Ustalono także, że cały towar sprzedany do skarżącej w listopadzie 2014 r. zakupiony był od firmy B2. Sp. z o.o., przy czym na wszystkich wystawionych przez spółkę B2. dla R. fakturach, jak również na fakturach wystawionych przez spółkę R., wskazano miejsce dostawy: ul. [...], C.. W listopadzie 2014 r. spółka B2. była również odbiorcą towaru od spółki R.. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że B2. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. W łańcuchu fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym spółka B2. pełniła rolę "znikającego podatnika", tj. podmiotu nie realizującego zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, a wystawione przez tę spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 20 listopada 2014 r. spółka B2. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. D. G. zeznał, że prezesem spółki R. był do kwietnia 2015 r., kiedy złożył rezygnację z tej funkcji na ręce jednego z jej udziałowców. Funkcje prezesa pełnił nieodpłatnie, powodem podjęcia tej funkcji był osobisty rozwój. Ww. wskazał K. K1. jako osobę, która nieformalnie reprezentowała spółkę i zajmowała się całą działalnością związaną z handlem olejem rzepakowym. K. K1. odpowiedzialny była za asortyment towaru, zainicjował handel olejem rzepakowym, realizował przelewy, wynajdował dostawców i odbiorców towaru oraz wystawiał faktury VAT, których nie okazywał do jego akceptacji. Nie pilotował i nie przeprowadzał transakcji olejem rzepakowym. Nie zna okoliczności handlu olejem rzepakowym przez spółkę R.. Widział dokumenty CMR. Nie pilotował transportu oleju i nie ubezpieczał towaru. Nie weryfikował kontrahentów spółki. Z kolei K. K1. zeznał, że jest doradcą zarządu i pełnomocnikiem ds. handlowych spółki R.. Wskazał przy tym D. G. jako osobę, która czuwa nad merytoryczną poprawnością transakcji, przy udziale której odbywa się finalne zakończenie transakcji. K. K1. zeznał, że złożenie deklaracji "zerowych" za okres od lipca do listopada 2014 r. przez spółkę R. nastąpiło z jego winy, faktury przekazał w częściach do biura rachunkowego pomimo, że prezes przekazywał mu je na bieżąco (dot. to ok. 200 faktur na których jako wystawca figuruje spółka R.). Powodem nierozliczenia tych faktur w deklaracjach było również nie uregulowanie przez spółkę R. płatności za fakturę wystawioną przez jej biuro rachunkowe. Zeznał także, że widział podatniczkę i jednocześnie zna osobiście jej męża R. D. (okoliczność także pominięta przez podatniczkę w toku jej zeznań). R. dostarczała olej rzepakowy do bazy firmy P. w C., jednakże K. K1. nie był osobiście przy dostarczaniu towaru, jak również nie był obecny przy dostawach. Tymczasem ustalono, że pomimo tego oraz faktu, że R. nie posiadała magazynów, to K. K1. wystawiał dokumenty potwierdzające wydanie towaru z magazynu (WZ). Zeznał przy tym, że zamawiano towar z dostawą a towar dojeżdżał bezpośrednio do naszego odbiorcy do jego bazy. Odnośnie firmy B2. Sp. z o.o, K. K1. zeznał, że rozmawiał z M. Z., która zarządzała tym podmiotem. Jednakże zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym M. Z. nie pełniła w spółce B2. żadnej funkcji. Ustalono przy tym, że towar zakupiony od R. w oparciu o faktury [...],[...],[...],[...],[...] transportowany był z Polski do Czech - skąd trafił z powrotem do Polski. Wykazano trasy: W. – B1. – C. – B1. – C. (w dniach od 3 listopada 2014 r. do 6 listopada 2014 r. trasa się powtarzała; w ciągu jednego dnia pokonano tę samą drogę nawet 3 i 5 - krotnie). Stan licznika pojazdu, który miał być wykorzystany do przewozu wykazanego na ww. fakturach oleju rzepakowego był taki sam w momencie zakończenia trasy w B1., jak w momencie rozpoczęcia kolejnej transakcji w następnym dniu (przy wyjeździe z B1.). Towar fakturowany był przez kilka podmiotów, a transport odbywał się z B1. w Czechach do C. w Polsce i nie był rozładowywany u poszczególnych podmiotów krajowych. Ustalono także, że dostawca ww. podmiotu S1. Sp. z o.o. w W1. (nie stwierdzono faktur wystawionych przez ten podmiot, przy jednoczesnym ustaleniu na rachunku bankowym tej spółki wpłaty m.in. od firm: B2. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.) miał nabywać towar m.in. od C. s.r.o. - podmiotu od którego z Czech, z miejscowości B1. towar transportowany był do C. do firmy podatniczki. Jednocześnie S1. w okresie od lipca do grudnia 2014 r. wprowadziła do obrotu co najmniej 65 faktur. Ww. złożyła deklarację VAT-7K za IV kw. 2014 r., w której wykazano dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz zakupy krajowe. Tymczasem w oparciu o rachunek bankowy stwierdzono, że wystąpiły na nim wpływy wyłącznie od podmiotów krajowych, zaś wypływy wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych, jednocześnie brak było płatności na rzecz podmiotów krajowych z tytułu nabyć. Organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej 3 marca 2016 r. dla spółki S1., w oparciu m.in. o dokumentację przesłaną przez czeską administrację podatkową dotyczącą transakcji pomiędzy C. s.r.o. i spółką S1. ustalił, że transakcje te były częścią oszustwa w podatku od towarów i usług, a spółka S1. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Natomiast odnośnie podmiotu C. s.r.o. ustalono, że w łańcuchu dostaw mającym za cel oszustwo w podatku od towarów i usług podmiot ten pełni funkcję tzw. "spółki wiodącej" zarejestrowanej w innym państwie członkowskim i dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% na rzecz tzw. "znikających podmiotów", tj. podmiotów nie odprowadzających należnego podatku od towarów i usług od dostaw krajowych. - odnośnie "M1." sp. z o.o. ustalono, że Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka "M1." powstała 29 października 2010 r. Od 14 maja 2014 r. do 1 lipca 2015 r. spółka zgłosiła adres siedziby w S., następnie w C., ul. [...]– ten sam adres, co adres skarżącej, pod którym miała magazynować olej rzepakowy. pod ww. adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego oznaczenia świadczącego, że prowadzona jest tam działalność tej firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 24 września 2014 r. odmówił spółce "M1." zarejestrowania w podatku VAT oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. "M1." została zarejestrowana w ewidencji podatników dopiero od 1 lipca 2015 r. K. K. - prezes zarządu spółki "M1." w określonym decyzją okresie zeznała, że nie była nigdy w miejscu siedziby spółki "M1.". Spółka zatrudniała trzech pracowników: D. J. który był odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami, J. T. i D. J1.. Osoba ta nie była osobą decyzyjną w spółce, a tylko figurowała w ww. rejestrze jako jej prezes zarządu, nie podpisywała żadnych umów dot. dostaw oleju rzepakowego do podatniczki i nie widziała dokumentacji dotyczącej transportu tego towaru. Nie była obecna przy załadunku i rozładunku tego towaru i nic nie wie na temat transakcji z podatniczką. Spółka "M1." nabywała olej rzepakowy z Czech i Słowacji. Z kolei D. J. zeznał, że pełnił funkcje dyrektora handlowego, do jego obowiązków należała "obróbka klientów" - pozyskiwanie i utrzymywanie z nimi kontaktów. Dostawcami do "M1." Sp. z o.o. były m.in. N1. s.r.o. Słowacja, D. s.r.o. i A2. (a zatem podmiot, który miał magazynować na rzecz podatniczki olej rzepakowy z siedzibą w C. przy ul. [...], tj. pod adresem wskazywanym jako miejsce dostaw). "M1." kupowała towar w zerowej stawce podatku VAT z zagranicy (nabycie wewnątrzwspólnotowe) - towar zgodnie z zasadami był przyjmowany na magazyn i zlewany do zbiorników - potem następowała sprzedaż oleju pośrednikom w kraju z dodaniem stawki 23% VAT, przy czym za każdym razem cena sprzedaży netto w kraju (bez opodatkowania) była niższa niż zakup tego towaru z zagranicy w zerowej stawce VAT. Przez to spółka "M1." była na stracie, a transakcje nie miały sensu ekonomicznego. Zeznał także, że transport od dostawców do "M1." organizowali dostawcy lub "M1.", wskazując, że dokumenty spółki zostały skradzione bądź umyślnie zgubione - kradzież miała miejsce w okresie kontroli skarbowych i mogła być sfingowana po to, by nie ujawnić tych dokumentów w okresie prowadzonych w spółce kontroli. Zeznał, ze bilansowanie dla urzędów skarbowych, bilansowanie rachunkowe odbywało się fakturami kosztowymi zupełnie "lewymi", bo nie było w kraju tylu zakupów aby rachunek się zbilansował, a podatek "wyszedł na zero". Zgodnie z jego zeznaniami osobą decyzyjną w spółce był J. G., a figurująca jako prezes spółki K. K. (jego pasierbica), faktycznie tej funkcji nie pełniła. Wg jego zeznań J. G. (do 14 maja 2014 r. wg KRS prezes zarządu spółki "M1."), organizował handel olejem rzepakowym przez spółkę i wiedział on, że towar jakim handlują, sprzedają taniej niż kupują. - w odniesieniu do A.ustalono, że figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 16 stycznia 2015 r. do 29 października 2015 r. (data wykreślenia z ewidencji). Ww. za ten okres nie złożył żadnej deklaracji podatkowej. Zgodnie z dokumentami przewozowymi towar będący przedmiotem ww. faktury pochodził ze Słowacji - nadawcą wg CMR była D3. s.r.o., a zlecającym transport i odbiorcą K. Sp. z o.o. w W1.. Tymczasem Spółka K. została zarejestrowana w KRS 26 lutego 2015 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. Z decyzji wydanej 13 września 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W1. dla tej spółki wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i kolejne miesiące 2015 r., w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego pełniła ona rolę tzw. znikającego podatnika. Ww. decyzją określono spółce K. na podstawie art. 108 u.p.t.u. do zapłaty m.in. z tytułu wystawionych w kwietniu 2015 r. faktur. - w przypadku B.sp. z o.o. we W. ustalono, że podmiot ten powstał 31 grudnia 2014 r., a jego prezesem zarządu w tym okresie była C. P.. Ustalono także, że spółka ta nie zatrudniała pracowników. Składając zeznania w ramach prowadzonego postępowania wobec B1. C. P. zeznała, że towar kupowany i dostarczany był do klienta wraz z usługą transportową. C. P. nie wiedziała przy tym jakie było źródło pochodzenia towaru. Zeznała także, że świadcząc usługi doradcze dla R. poznała podatniczkę i jej męża – R. D.. Ceny negocjowała właśnie z nimi. Natomiast w wiadomości e-mail przesłanej do organu podatkowego już wskazywała, że współpracę z podatniczką nawiązała przez portal internetowy, a B. była jedynie pośrednikiem. Także i w przypadku współpracy z podatniczką oświadczyła, że towar był nabywany wraz z usługą transportową i dostarczany do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Nie miała również wiedzy co do źródła pochodzenia oleju rzepakowego, a co więcej nie pamiętała kto był jego dostawcą. Ustalono przy tym, że towar sprzedany podatniczce miał zostać nabyty od G. sp. z o.o. w K1. (siedziba tego podmiotu mieściła się w "wirtualnym biurze", a spółka ta złożyła "zerowe" deklaracje kwartalne VAT-7K), przy czym podmiot ten został założony 24 marca 2015 r. Jego dostawcą miał być C. z Czech (a zatem podmiot, co do którego w postępowaniu dotyczącym R. ustalono, że pełnił rolę "spółki wiodącej" w karuzeli podatkowej – przyp. własny); - N. sp. z o.o., jak wynika z ustaleń organów, powstała 18 stycznia 2013 r., a jej prezesem był A. C.. Tymczasem faktury wystawiane były przez brata A. C., jako zastępcę prezesa zarządu, podczas gdy nie pełnił on w tym podmiocie żadnej funkcji. Jej siedziba została zarejestrowana pod adresem w G1., co do którego N. zawarł jedynie umowę przedwstępną wynajmu pomieszczenia biurowego pod tym adresem z Fundacją [...], ale lokal nie został spółce przekazany, ponieważ nikt z N. nie zgłosił się. N. miał nabyć przedmiotowy olej rzepakowy od firmy M3. w Z., która miała nabyć ten towar od D2. w K1. (podmiot ten nie posiadał zaplecza i środków technicznych, ani pracowników, a co więcej jej prezes zeznał, że w przedmiotowym okresie podmiot ten nie prowadził działalności; siedziba D2. mieściła się w mieszkaniu zajmowanym przez prezesa zarządu, a należącym do jego ojca). Wszystkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami i podatniczką następowały tego samego dnia i jak wynika z dokumentów – miejscem dostawy od M3. były C., ul. [...]. Jednocześnie na dokumentach wystawionych przez N. na skarżącą widnieje jako dostawca nie M3. a właśnie N.. Ustalono także, że prezes D2. wszystkie karty i kody aktywacyjne do konta elektronicznego oraz pieczątki spółki przekazał N. C. (a zatem bratu prezesa N., który wystawiał faktury na rzecz skarżącej – przyp. własny), który namówił go do zakupu udziałów w spółce; N. C. miał dostęp do maili i kont bankowych spółki D2.. Prezes D2. przyznał, że N. C. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur sprzedażowych, za których wystawienie miał otrzymać 10 % ich wartości. D2. nie złożyła żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług i zeznań w podatku dochodowym. Ustalono, że spółka ta w transakcjach olejem rzepakowym występowała w roli "znikającego podatnika". Jednocześnie ustalono, że dostawcą do D2. miał być P2. z siedzibą w T1.. Wszystkie transakcje pomiędzy tymi podmiotami i podatniczką następowały tego samego dnia i jak wynika z dokumentów – miejscem dostawy od M3. były C., ul. [...]. Jednocześnie na dokumentach wystawionych przez N. na skarżącą widnieje jako dostawca nie M3. a właśnie N., przy czym w rzeczywistości transport towarów odbywał się na trasie D. (Łotwa) do C.. Z powyższego wynika zatem, że pomimo istnienia faktur wystawionych przez ww. podmioty, w rzeczywistości towar nigdy nie został do nich dostarczony. Każdorazowo wskazywany był adres dostawy przy ul. [...] w C.. Jednocześnie adres ten był wspólny dla podatniczki, B1. (jeden z nabywców oleju rzepakowego od skarżącej) oraz A2. (występującego jako dostawca tego oleju do jednego z dostawców skarżącej – M1.). W ustalonych łańcuchach dostaw dwukrotnie ustalono jako jednego z dostawców C. z Czech, który to podmiot był podmiotem wiodącym w karuzeli podatkowej. Znikającymi podatnikami w tych łańcuchach były takie firmy jak: S1., B2., A4., K., G., D2.. Buforami zaś były podmioty M., R., "M1.", A., B. i N.. Zatem w świetle powyższego faktury wystawione przez M., R., "M1.", A., B. i N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały olejem rzepakowym sprzedanym skarżącej jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest już inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relację podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaką w tym schemacie przypisana jest podatnikowi. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalonych zostało ponad 20 schematów fakturowania przedmiotowego oleju rzepakowego, w tym ustalono, że towar nabyty od skarżącej miał być sprzedawany przez nabywców od skarżącej do tych samych podmiotów – S. s.r.o. (poprzez K1. sp. z o.o.), T. (poprzez A1. s.r.o. który miał nabywać także od innego nabywcy skarżącej – V. sp. z o.o.), M2. (poprzez B4. S.r.o. – choć z dokumentów przewozowych towar miał trafić do R1. sp. z o.o.). W ocenie Sądu istotne znaczenie ma to, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca miała wiedzę co do charakteru zawieranych transakcji. Po pierwsze zwrócić należy uwagę na jej zeznania, które stoją w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Otóż podatniczka w niniejszym postępowaniu zeznała, że weryfikowała swoich kontarhentów. Tymczasem już z lektury dotyczącej wpisów w KRS i CEiDG (jak to zostało wskazane) wynika, że taka weryfikacja się nie odbyła (np. z przypadku M. czy D.). Co więcej skarżąca przedstawiła w niektórych przypadkach zaświadczenia datowane po okresie objętym kontrolą – np. o potwierdzenie czy "M1." jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podatniczka zwróciła się w 2016 r. Zaświadczenie potwierdzające, że ww. spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zostało wydane 5 lutego 2016), zaś w pozostałych przypadkach nie dysponowała takimi zaświadczeniami (wręcz nie zwrócono się o nie np. w przypadku A. czy B.). Jednocześnie, jak już zostało to wskazane, część z podmiotów bądź składała zerowe deklaracje VAT, bądź ich nie złożyła. Takie zaś działanie (brak weryfikacji) wynikał z jej zeznań dotyczących B1.. Z ustaleń organów wynika, że część z podmiotów mających być dostawcami skarżącej było podmiotami nowymi (A. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 16 stycznia 2015 r. do 29 października 2015 r., B.Sp. z o.o. powstała 31 grudnia 2014 r., M. powstała 8 października 2014 r. Co więcej z materiału dowodowego wynika, że skarżąca zeznała w ramach współpracy ze spółką M., że zna M. B. (nie wskazała nazwiska), który miał przyjechać do jej firmy, podczas gdy M. B. zeznał, że jakiś czas był zatrudniony jako kierowca cysterny w B1. Sp. z o.o., mającej siedzibę pod tym samym adresem co podatniczka i korzystającej również ze zbiorników paliw pod adresem C., ul. [...]. Z kolei w odniesieniu do R. oraz B. ustalono, że osoby zawierające w imieniu tych podmiotów znały albo męża podatniczki (R. D.), albo zarówno podatniczkę, jak i jej męża. B. miała przy tym nawiązać współpracę z podatniczką i jej mężem poprzez R., dla której osoba występująca w imieniu B. świadczyła nieodpłatne usługi doradcze, a co do której skarżąca przyznała, że znały się wcześniej (przed zawarciem zakwestionowanych transakcji). Skarżąca nie potrafiła także wskazać z imienia i nazwiska osób reprezentujących takie podmioty jak N. (w tym wypadku wskazała na "Pana C." – a następnie wskazała, że był to N. C. – brat prezesa zarządu, który nie pełnił żadnej funkcji i jednocześnie zajmował się transakcjami D2. dostawcy N. i zaproponował D. K. nie tylko zakup udziałów w D2., ale także wystawianie fikcyjnych faktur sprzedażowych, za których wystawienie miał otrzymać 10 % ich wartości). Jednocześnie w tym miejscu należy odnotować, że wspólnicy N1. przyznali, że spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze handlu olejem rzepakowym, w tzw. karuzeli vatowskiej. W ramach współpracy z M1. skarżąca wskazała na "Pana D." – tymczasem D. J. zatrudniony jako dyrektor handlowy i zeznał, że J. G. (do 14 maja 2014 r. wg KRS prezes zarządu spółki "M1."), organizował handel olejem rzepakowym przez spółkę i jak wiedział on, że towar jakim handlują, sprzedają taniej niż kupują, a dokumenty spółki zostały skradzione bądź umyślnie zgubione - kradzież miała miejsce w okresie kontroli skarbowych i mogła być sfingowana po to, by nie ujawnić tych dokumentów w okresie prowadzonych w spółce kontroli. Skarżąca zeznała przy tym, że M1. wynajmowała zbiorniki obok jej firmy w C., przy ul. [...], a zatem także miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą, B1. i A2.. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie zakwestionowały istnienia towaru, a jedynie to, że skarżąca nie mogła go nabyć od podmiotów wskazanych w wystawionych na jej rzecz fakturach. Prawidłowo też ustaliły, że podatniczka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, trafnie zatem przyjęły organy, że transakcje sprzedaży tego samego towaru na rzecz firm P.U.FI.P. U. i H. K., H. Sp. z o.o., F.H.U. "L." J. Z., V. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. s.r.o. i A1. s.r.o. także nie mogły być dokonane i jako takie stanowią część oszustwa karuzelowego. W myśl art. 5 ust 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Natomiast stosownie do art. 7 ust 1 ww. ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z ust. 2 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: pkt 1 podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; pkt 6 Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art 113 ust 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. Z kolei z art. 42 ww. ustawy wynika, że (ust. 1) Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: pkt 1 podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; pkt 2 podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; pkt 3 podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. (ust. 3) Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: pkt 1 dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), pkt 3 specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do transakcji sprzedaży na rzecz firm P.U.H.P. U. i H. K., H., F.H.U. "L." J. Z., V. i B1., w następstwie poczynionych ustaleń w zakresie istnienia oszustwa karuzelowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zastosowano. Natomiast w odniesieniu do wykazywanej WDT organy prawidłowo zakwestionowały możliwość skorzystania z 0% podatku VAT wynikającą z art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.