I SA/Gl 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. O. - A w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia K.O. wysokości podatku od nieruchomości za 2002 r., od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że strona wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] wskazując, że w/w decyzja była drugą decyzją w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Poprzednia wysokość zobowiązania została określona w innej wysokości w decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Do wniosku podatnik załączył kserokopię decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. od nieruchomości położonej w U. przy ul. [...]. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium wskazało, że strona nie wykazała istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został udowodniony fakt skutecznego doręczenia jej decyzji z dnia [...], w tym data jej doręczenia. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Kolegium nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona wskazała ponadto, że decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona, o czym świadczy fakt dysponowania nią oraz że została odebrana przez żonę, która posiadała , jak to nazwał podatnik "ustawowe pełnomocnictwo męża w sprawach związanych z odbiorem przesyłek" na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Prawa pocztowego. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta – w myśl art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej Ordynacji lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Jak podkreśliło Kolegium, zastosowanie w/w przepisu wymaga wystąpienia łącznie następujących przesłanek, po pierwsze sprawa musi być dwukrotnie rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi, po drugie decyzje te muszą dotyczyć tego samego przedmiotu, podmiotu, stanu faktycznego i prawnego. W rozpatrywanej sprawie inicjatorem postępowania "nieważnościowego" była strona, która dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji z dnia [...] przedstawiła nową okoliczność faktyczną mającą, w jej ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy. Okolicznością tą było odnalezienie w dokumentacji firmy decyzji z dnia [...], której komputerowy wydruk dołączony został do odwołania. Kolegium pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. wystąpiło o przedłożenie oryginału decyzji, zapraszając jednocześnie stronę do czynnego udziału w postępowaniu. Kolegium przyznało, iż popełniło błąd nie wyznaczając stronie – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej – terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym – jednakże jak podniosło, błąd ten został wyeliminowany w trakcie postępowania odwoławczego. Za chybiony uznało Kolegium zarzut, nieskorzystania z prawa pomocy w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji wezwań do osobistego stawiennictwa strony, która to sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczą kwestią dla niniejszej sprawy było – jak wskazało Kolegium – ustalenie, czy decyzja z dnia [...] została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się ostateczna przed wydaniem decyzji z dnia [...], przy czym w tym zakresie istotnym jest zagadnienie doręczenia decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej "organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 151/98, Kolegium podniosło, że "Brak doręczenia pisma albo ustalenie, iż dokonane ono zostało z obrazą przepisów traktujących o doręczeniu, oznacza, że termin który uzależniony jest od doręczenia nie rozpoczął swojego biegu (...). Z dokumentu musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne". Kontynuując, Kolegium wskazało, że zasady doręczania pism zostały uregulowane w przepisach art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Zasady te uwzględniają m.in. podmiotowość prawną podmiotu, doręczenie zastępcze oraz tzw. doręczenie "fikcyjne". Wskazując na zgromadzone dowody w aktach sprawy, Kolegium podniosło, że decyzja Burmistrza Miasta U. z dnia [...] została nadana w urzędzie Pocztowym w U. w dniu [...] na nazwisko strony i adres podany przez nią do korespondencji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru figurują danego innego podmiotu – pieczęć i podpis Prezesa Zarządu B mgr inż. B.O., bez wskazania uprawnienia do odbioru przesyłki i zobowiązaniu się do jej doręczenia. W odwołaniu podatnik wskazał, że osoba, która odebrała przesyłkę jest jego żoną, a to oznacza, że na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego posiadała ustawowe prawo do jej odbioru. Kolegium wskazało, że w zakresie doręczania korespondencji mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, które wprost regulują warunki skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym i jako takie mają pierwszeństwo w zastosowaniu zarówno przed przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak i przepisami Prawa pocztowego. Warunki te to wyrażone na potwierdzeniu odbioru "podjęcie się oddania pisma adresatowi" bądź "upoważnienie pracodawcy". Rygorystyczne stanowisko w tym zakresie reprezentuje także orzecznictwo sądowoadministracyjne, które m.in. wyraziło pogląd, iż "Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma domownikowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację" wyrok z dnia 14 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA 2614/00. W orzecznictwie tym m.in. w wyroku z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1117/00 wyrażono także tezę, zgodnie z którą "Jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 o.p.". Kolegium wskazało także na treść art. 152 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż zgodnie z jego treścią "odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia". Przepis ten jakkolwiek regulujący czynność techniczną ma istotne znaczenie w sferze uprawnień procesowych strony i decyduje o dacie wejścia do obrotu prawnego decyzji, a także o dacie jej ostateczności. W rozpoznawanej sprawie data doręczenia miała istotny wpływ, gdyż de facto przesądzała o tym, czy decyzja z dnia [...] stała się decyzją ostateczną przed decyzją z dnia [...]. Jak podkreśliło Kolegium, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – znajdującym się w aktach sprawy – odbierający nie wskazał, czy jest uprawniony do odbioru przesyłki, czy podejmuje się doręczenia tej przesyłki adresatowi, nie wskazał także daty jej odebrania, a skoro tak, nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąca podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] z uwagi na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. inną decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa, 3) naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie decyzji z dnia [...] do rąk osoby upoważnionej przez skarżącego - w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego – nie było prawnie skuteczne. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] oraz zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcia, a następnie wyraził polemiczny pogląd – w stosunku do stanowiska Kolegium o bezskuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] – wskazując, iż ratio legis regulacji zawartych w przepisach dotyczących zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym dotyczy głównie sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie jej decyzji przez organ. Jak podkreślił pełnomocnik, w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionowała doręczenia jej decyzji z dnia [...] zatem powoływanie się przez organ na przepisy dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym było pozbawione podstaw prawych. Decyzja ta została bowiem doręczona na prawidłowy adres skarżącego, została odebrana przez osobę upoważnioną do odbierania korespondencji w imieniu skarżącego i dotarła do skarżącego w sposób, który umożliwiał zapoznanie się z treścią decyzji. Zdaniem pełnomocnika, kwestionowanie nieważności późniejszych decyzji podatkowych, wydanych w sprawach, w których istniały inne, wcześniejsze ostateczne rozstrzygnięcia należy traktować w kategorii nadużycia prawa. Pełnomocnik podniósł przy tym, że na podstawie w/w decyzji organ podatkowy dokonał szeregu zapisów na koncie podatkowym skarżącego, a obecne twierdzenie, że nie doszło do jej doręczenia służyć ma – jak to nazwał pełnomocnik – "pomniejszaniu prawnego znaczenia oczywistych błędów, jakich dopuścił się Burmistrz Miasta U. przy orzekaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.". Dodatkowo wskazał, iż organ ten nie podjął żadnej próby ponownego doręczenia spornej decyzji, a to świadczy o tym, że zarówno strona jak i organ uznały ważność i skuteczność doręczenia tej decyzji. Zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ ma obowiązek rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nieruchomości w formie corocznej decyzji, a nie wywiązanie się z tego obowiązku prowadziłoby do sprzecznej z prawem bierności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której kwestia opodatkowania konkretnej nieruchomości nie byłaby rozstrzygnięta w danym roku podatkowym. W końcowej części uzasadnienia skargi, jej autor powołał się na argumenty o charakterze systemowym, podnosząc, iż akceptacja stanowiska Kolegium prowadziłaby wprost do sytuacji, w której żaden podmiot nie byłby pewien swoich praw nabytych na podstawie doręczonych mu decyzji administracyjnych. Z punktu bezpieczeństwa prawnego obywateli nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ wykorzystując popełnione przez siebie błędy nie respektuje własnych rozstrzygnięć i podejmuje działania ukierunkowane na niedopuszczalną zmianę już raz ukształtowanej sytuacji prawnej obywatela. Na marginesie pełnomocnik wskazał, iż doręczenie decyzji z dnia [...] było doręczeniem skutecznym, gdyż skarżący jako osoba prowadząca rozległą działalność gospodarczą nie odpowiada za odbiór korespondencji, gdyż upoważnił do tych czynności osoby z obsługi administracyjnej biura. Decyzja stanowiąca przedmiot sporu została odebrana w siedzibie przedsiębiorstwa przez osobę umocowaną do odbioru przesyłki, zatem organ nie miał żadnych podstaw do kwestionowania skuteczności jej doręczenia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem procesowym z dnia 10 października 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi wniesionej przez pełnomocnika skarżący zarzucił dodatkowo organowi odwoławczemu naruszenie art. 212, art. 187, art. 212, art. 148, art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 2 a, 3 a i ust. 3 Prawa pocztowego oraz art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym z dnia 16 stycznia 2008 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, załączając pismo Poczty Polskiej Centrum Usług Pocztowych z dnia 19 października 2007 r. w sprawie doręczenia przesyłki o numerze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I SA/GL 45/09 oddalił skargę. Stwierdzając, że skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że samo posiadanie decyzji przez podatnika nie oznacza jeszcze, że została ona mu doręczona w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, a od doręczenia decyzji w sposób zgodny z przepisami Ordynacji zależy jej wejście do obrotu prawnego. Doręczenie przesyłki żonie podatnika w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej było nieskuteczne, a w konsekwencji decyzja z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja z dnia [...] nie była więc decyzją wydaną w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wskutek czego decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności była zgodna z prawem. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta w U. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 O.p., który to organ nieprawidłowo ustalił, że decyzja z dnia 2 lutego 2002 r. nie została doręczona, 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do faktu posiadania przez podatnika decyzji z dnia [...], 3) dokonanie "wadliwej subsumcji art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 148 w zw. z art. 212 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p." przez przyjęcie, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co naruszało także art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w zw. z art. 151 P.p.s.a., 4) niepowołanie przez Sąd konkretnych przepisów uzasadniających odmowę stosowania Prawa pocztowego przy doręczaniu decyzji podatkowych i "brak wskazania podstawy prawnej, co naruszało art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a.". 12. Na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2 Prawa pocztowego i art. 144 O.p. w zw. z art. 212 O.p. przez twierdzenie, że ewentualny błąd formalny przy doręczeniu skutkuje domniemaniem niedoręczenia decyzji i brakiem związania organu podatkowego wydaną i wysłaną decyzją, pomimo przyznania strony, że decyzja do niej dotarła w terminie, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organu administracji, 2) wadliwą subsumcję art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 144 O.p. i w zw. z art. 26 ust. 2 Prawa pocztowego w zw. z art. 212 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie za organami podatkowymi, że posiadanie oryginału decyzji nie oznacza jeszcze jej doręczenia, ogłoszenia stronie i wprowadzenia do obrotu prawnego, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organów administracji, 3) błędną wykładnię art. 31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przez twierdzenie, że dla zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatku od nieruchomości organ nie ma prawa wystawiać decyzji podatkowej, co skutkowało naruszeniem także art. 121 § 1 O.p., przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie zauważając tego błędu organu i podtrzymując/akceptując niewłaściwą interpretację prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji było ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. Istnienie tej decyzji w obrocie prawnym mogło zostać uznane za przeszkodę do ponownego wydania wobec tego samego podmiotu decyzji mającej za przedmiot te same nieruchomości, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U. za 2002 r. została ponownie wydana w dniu [...]. Ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] – bo to, że została wydana nie jest przedmiotem sporu – oznaczało, iż kolejna decyzja z dnia [...] dotknięta była wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zatem za sporne w rozpoznawanej sprawie było w istocie to, czy w oparciu o przepisy postępowania podatkowego należało stwierdzić skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. Tymi przepisami w rozpoznawanej sprawie były wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 O.p. To od ich właściwego zastosowania w sprawie zależał jej wynik. 15. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., a więc zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu", Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, "O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego", PiP z 1973 r. z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, "Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego", część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766–770; T. Woś., H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 2004, s. 538–548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Zakamycze 2005, s. 404–415). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w ten sposób, że zamiennie wskazuje się te same przepisy jako naruszone w ramach obu podstaw kasacyjnych. Wskazane w ramach obu tych podstaw przepisy art. 151 P.p.s.a. oraz art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. należało zakwalifikować jako przepisy postępowania, a zarzut ich naruszenia jako skutecznie wywiedziony tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych) nie miały żadnego związku z oceną skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje ocena dopuszczalności wydania przez organ podatkowy decyzji potwierdzającej zwolnienie w podatku od nieruchomości wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Tego rodzaju zastrzeżenia wobec decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna, mogły zostać sformułowane w ramach podstaw do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 O.p.), nie to jest jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostaje, czy skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] (bez jej wzruszenia) oznaczało niedopuszczalność wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy "załatwia sprawę" poprzez wydanie decyzji co wynika m.in. z art. 21 § 3 , 21b, 22 § 5, 28 § 2, 30 § 6, 33 § 2 pkt 2, 49 § 21, 53a § 1, 57 § 1 i wielu następnych przepisów Ordynacji podatkowej (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). Pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia – a także zaświadczenia – oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70). W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Słowo "wydać" na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Z kolei doręczenie należy do tak zwanych czynności materialno–technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 O.p., czy rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), przy czym sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1641/09 oraz z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09 ). W dalszej części uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że przepis art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 maja 2006r. – stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1–3 O.p. i dla osób fizycznych jest nim ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również, między innymi, w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pożądany skutek doręczenia zastępczego może być osiągnięty tylko wtedy, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona do jego odbioru. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost – nieskuteczne prawnie jest doręczenie dokonane do rąk osoby nieuprawnionej. Trzeba też dostrzec, że dyspozycja art. 148 O.p. wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 O.p.) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 O.p.) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 O.p.). Celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia. Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem sporu to, że w dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał – w znaczeniu wcześniej podanym – decyzję wymiarową skierowaną do skarżącego, której przedmiotem był podatek za 2002 r. od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U.. Decyzja ta została skierowana na adres podany przez skarżącego, stanowiący siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pod tym adresem przesyłka została oddana przez doręczyciela pocztowego osobie, która zobowiązała się ją oddać adresatowi. Decyzja wraz z potwierdzeniem jej odbioru została włączona do akt sprawy – (k. 5 akt administracyjnych). Na żadnym etapie postępowania adresat decyzji (skarżący) nie kwestionował, że osoba, która pokwitowała jej odbiór, wywiązała się z obowiązku przekazania jej adresatowi. Na fakt otrzymania tej decyzji skarżący powołuje się również konsekwentnie w toku całego postępowania, wskazując na treść doręczonej mu decyzji z dnia [...]. Równocześnie nie podnosi, aby decyzja ta była przez niego podważana w drodze odwołania. W takiej sytuacji na potrzeby obecnie rozpoznawanej sprawy nie można twierdzić, że decyzja z dnia [...] nie została doręczona jej adresatowi. To, że przy jej doręczeniu nie zostały dochowane wszystkie wymogi przewidziane w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (brak weryfikacji przez doręczyciela osoby upoważnionej oraz potwierdzenia daty doręczenia na dowodzie doręczenia) nie miało wpływu na podważenie tego, że adresat otrzymał przesyłkę i się z nią zapoznał. Zapewniona tym samym została funkcja gwarancyjna przepisów o doręczeniach, a organ podatkowy nie miał podstaw do uznania braku związania wydaną przez siebie decyzją. Jak stwierdziła Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione uwagi prowadzą do wniosku o uzasadnionych podstawach skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Pomimo wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dostrzeżono tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do twierdzenia o braku skutku doręczenia decyzji z dnia [...], skoro to sama strona powołując się na tę decyzję wyjaśnia, że została jej skutecznie doręczona. Odmienna ocena organu odwoławczego jako naruszająca zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 O.p. nie mogła zostać zaakceptowana. W takiej sytuacji, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, istniały podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję opartą na tej błędnej ocenie, to jest oparcia orzeczenia na podstawie określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, a nie – jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny – na podstawie określonej w art. 151 P.p.s.a. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od występującego w sprawach rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pod Sygn. akt II FSK 1568/09 i II FSK 1569/09. W wymienionych sprawach nie można było przyjąć, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wysłana na adres podatnika. W tym zakresie w wydanych wyrokach z dnia 16 grudnia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę, że nie doszło do odpowiadającego wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. Zdaniem Sądu z akt tych spraw nie wynika, aby istniała wola wydania decyzji w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (w myśl tego przepisu, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy uwzględnieniu tej oceny ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt lI FSK 1490/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 45/09) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W związku z powyższym w rozpatrywanej z zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż żadna z opisanych wyżej sytuacji nie miała miejsca, stąd też skład orzekający w niniejszej sprawie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu prawnego stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 O.p.). Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie treści art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 O.p., w oparciu o uwagi podniesione powyżej. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.