I SA/Gl 169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...]r., nr [...]Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Sp. z o.o. w B. (dalej określanej jako "Spółka") przedstawione przez nią we wniosku o wydanie tej interpretacji z dnia 30 marca 2010 r. W uzasadnieniu Minister Finansów najpierw omówił krótko stan faktyczny opisany we wspomnianym wniosku. W jego świetle Spółka, zajmująca się działalnością medyczną, została utworzona wyłącznie w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpitala, dalej określanego jako "NZOZ"), udzielającego, zgodnie ze swoim statutem, świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej określanym jako "NFZ"). Na podstawie decyzji Wojewody [...] NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Minister Finansów zauważył, że NZOZ nie ma osobowości prawnej, lecz posiada autonomiczną strukturę organizacyjną i jest reprezentowany przez własnego kierownika, zgodnie ze statutem. To Spółka wszelako zawiera i rozlicza kontrakt z NFZ. Z drugiej strony NZOZ w sprawach cywilnych, np. w zakresie odpowiedzialności za szkodę, "działa w imieniu własnym – choć w ramach osobowości prawej wnioskodawcy, jako jego założyciela"; Spółka reguluje też "wszelkie należności publicznoprawne powstałe w ramach NZOZ". Minister Finansów odnotował, że na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie o to, czy NZOZ powinien wystąpić o nadanie własnego NIP. Organ zauważył, że Spółka, przedstawiając własne stanowisko w rozpatrywanej materii, nawiązała do regulacji art. 1 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej powoływanej jako "u.z.o.z."), w myśl której taki zakład to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, formułując pogląd, że przesądza to o konieczności traktowaniu zakładu jako odrębnego podmiotu również wobec założyciela. W konsekwencji NZOZ, stosownie do art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej powoływanej jako "u.z.e.i.p.p.") powinien wystąpić o nadanie NIP i posługiwać się nim w obrocie. Dalej Minister Finansów wyliczył przywołane przez Spółkę poglądy wypowiedziane w orzecznictwie i w literaturze, mające przemawiać na rzecz odrębności jednostki organizacyjnej, eksponujące m.in. znaczenie autonomiczności w sferze majątkowej, możliwość samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, w szczególności posiadanie zdolności do czynności prawnych, w tym statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, własnej siedziby czy numeru statystycznego. Odnosząc się do wniosku, Minister Finansów w punkcie wyjścia przypomniał treść art. 2 ust. 1-3, a także art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.z.e.i.p.p. i skonstatował, że "obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków bądź płatnikami składek ubezpieczeniowych". W tym kontekście nawiązał do art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są – poza osobami prawnymi – również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Minister Finansów przypomniał unormowanie art. 33 i art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 u.z.o.z., po czym skonstatował, że "przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności". Jego zdaniem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – w odróżnieniu od samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej uzyskującego osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 35b ust. 3 u.z.o.z. – nie posiada tej osobowości, toteż "nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym". W konsekwencji NZOZ nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Ten przysługuje bowiem tylko Spółce, mającej osobowość prawnopodatkową. Te spostrzeżenia doprowadziły organ do wniosku, że "zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności". Minister Finansów, przywołując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podkreślił zarazem, że NZOZ nie przysługuje status podatnika także na gruncie tej ustawy. Stwierdził mianowicie, iż NZOZ nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, skoro to Spółka zawiera kontrakt z NFZ na wykonywanie przez niego usług zdrowotnych. Pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na interpretację z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik sformułował zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1, art. 8 "i następne" u.z.o.z., polegającą na uznaniu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, i tym samym nie jest objęty obowiązkiem ewidencyjnym NIP. W związku z tym zarzucił niezastosowanie art. 2 ust. 1-3, art. 5 ust. 1 i 3 i art. 11 u.z.e.i.p.p. Skarga zawiera również zarzut procesowy. Pełnomocnik podniósł mianowicie, że "interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie bezwzględnie narusza dyspozycję art. 14c § 2 O.p., zawiera bowiem nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym chybione uzasadnienie prawne tegoż". W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy oraz poglądy stron, po czym przedstawił racje mające przemawiać na rzecz powyższych zarzutów. W tych ramach omówił krótko regulację art. 1 ust. 1 u.z.o.z., podkreślając, że w jej świetle NZOZ "stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela będącego spółką prawa handlowego". Jego zdaniem jest on także "suwerennym podmiotem prawa podatkowego" i ze względu na swoją statutową działalność "zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." W związku z tym pełnomocnik dowodził, że NZOZ objęty jest zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie, a następnie omówił wskazane w orzecznictwie i w literaturze okoliczności wyodrębniające jednostkę organizacyjną jako niezależny podmiot. Zwrócił w szczególności uwagę na cechę autonomiczności NZOZ w sferze majątkowej, podkreślając, że "majątek podatnika – obok organów zarządzających będący najistotniejszym elementem składowym konstrukcji podatnika – bezspornie występuje u podatnika". Przypomniał także właściwości niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej dostrzeżone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej określanego jako "NSA") z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, m.in. własną strukturę organizacyjną i majątkową oraz samodzielne występowanie w obrocie, łącznie z odpowiedzialnością za szkodę wyrządzoną pacjentom. Reasumując tę część rozważań, zakwestionował po raz kolejny poglądy organu, zaznaczając zarazem, iż "orzecznictwo Sądu Najwyższego, na którym również wnioskodawca się oparł, ma oczywisty wydźwięk w stosowaniu prawa en bloc, a nie tylko w indywidualnych sprawach, czego wszak chyba nie ma potrzeby tłumaczyć". W kolejnym segmencie uzasadnienia skargi, zatytułowanym jako "Ponowne – uzasadnienie stanowiska podatnika", jego autor odwołał się do orzecznictwa, nazywając je jednym z "najważniejszych elementów oręży w obronie stanowiska podatnika". Omówił przykłady wyroków zawierających rozważania zbieżne z jego zapatrywaniami, wytykając organowi "literalne i oderwane od linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, NSA czy poglądów doktryny prawa analizowanie przepisów prawa", co "nie może znaleźć uznania, gdyż całkowicie wypacza sens funkcjonowania prawa i odtrąca konieczność holistycznego badania przepisów". Następnie przytoczył w całości bardzo obszerny cytat z, jak podkreślił, najnowszych orzeczeń wpisujących się w tę linię, tj. m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10. Niezależnie od tego załączył do skargi wydruk uzasadnienia tego wyroku, a także kilku innych orzeczeń. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, lecz NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 768/11, uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił to orzeczenie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA podzielił jednak dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. Nawiązując do regulacji art. 1 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 oraz art. 12 ust. 1 u.z.o.z., NSA stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębną jednostką organizacyjną, działającą na podstawie statutu i podlegającą rejestracji. Zgodził się więc z tezą, iż "w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie, polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi – stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p." W jego ocenie dla uznania podmiotowości podatkowoprawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych danego podmiotu istotne jest posiadanie przezeń nie osobowości prawnej, lecz odpowiedniego stopnia zoorganizowania (wyodrębnienia) umożliwiającego występowanie w obrocie prawnym. NSA zwrócił następnie uwagę na fakt, że rozpoznawana sprawa została połączona do wspólnego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt II FSK 1362/11 i omówił konsekwencje tego faktu wynikające z unormowania art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Wskazał na identyczność podmiotową i przedmiotową obu spraw i przywołał obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA wydanego w tej drugiej sprawie, zgodnie z którym Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej odrębnego podmiotu, czyli utworzonego przez nią NZOZ. Zastrzegł, że ta sama sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie i nakazał Sądowi pierwszej instancji zastosować się do stanowiska wyrażonego w przywołanym wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie na obecnym etapie postępowania ma stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 768/11, którym NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 18 stycznia 2011 r., przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Odnotować zatem wypada, że NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. przeprowadził wykładnię przepisów materialnoprawnych w sposób odpowiadający stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą. Uznał mianowicie, że NZOZ ma status samodzielnego – i tym samym odrębnego względem Spółki, która go założyła – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślił w szczególności, że w świetle art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikiem może być nie tylko podmiot mający status osoby prawnej, lecz również jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji nietrafny jest główny argument przywołany w zaskarżonej interpretacji, podnoszący, iż NZOZ – w przeciwieństwie do publicznych zakładów opieki zdrowotnej – taka osobowość nie przysługuje. NSA zwrócił natomiast uwagę na właściwości NZOZ, które wyodrębniają go w obrocie, także w stosunku do Spółki, takie jak zdolność prawna, własna struktura organizacyjna, przedmiot działania i majątek. Te i inne cechy NZOZ zostały skądinąd wskazane też przez pełnomocnika strony skarżącej jako pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającego tym samym obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. NSA, zwracając uwagę na istotne związki rozpatrywanej sprawy ze sprawą o sygn. akt II FSK 1362/11, nakazał jednak uwzględnić również stanowisko wypowiedziane w wyroku NSA wydanym w tej sprawie, także w dniu 11 grudnia 2012 r. To wskazanie, stosownie do art. 190 P.p.s.a., ma charakter wiążący podczas ponownego rozpoznawania sprawy, co oznacza konieczność podporządkowania się ocenom zawartym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1362/11. W wyroku tym zaś NSA wyeksponował następstwa procesowe wskazanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, którą w pełni podzielił w sprawie o sygn. akt II FSK 1362/11. Otóż zdaniem NSA konsekwencją odrębności NZOZ, a zwłaszcza jego samodzielności jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, musi być teza, że tylko NZOZ mógł skutecznie złożyć wniosek o udzielenie zaskarżonej interpretacji oraz że w efekcie prawa takiego nie miała Spółka. NSA zaakcentował wynikającą m.in. z art. 14b § 3 O.p. zasadę związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, niepozwalającą organowi, a co za tym idzie także sądowi administracyjnemu przeprowadzającemu kontrolę interpretacji, modyfikować lub uzupełniać okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawcę. W tym kontekście zastrzegł, iż "z wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że nie dotyczył on zdarzenia przyszłego, lecz aktualnej sytuacji prawnopodatkowej". Nawiązał zarazem do art. 14b § 1 O.p., w myśl którego interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie zainteresowanego. W ocenie NSA prowadzi to do wniosku, że interpretacja ma wskazywać sposób wykładni oraz stosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji faktycznej, w której znajduje się osoba zainteresowana, czyli – jak wyliczył NSA – podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe innego podatnika. Rozwijając tę myśl, NSA przesądził, że Spółka nie może być uznana za żaden z tych podmiotów, toteż "nie mogła być (...) w rozumieniu prawa zainteresowanym w podlegającym kontroli Sądu pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym de facto utworzonego przez nią samodzielnego podmiotu w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej". Innymi słowy, "stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i jego wykładni dotyczył utworzonego przez spółkę samodzielnego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego z dochodzącą uzyskania interpretacji spółką kapitałową utożsamiać nie można". NSA zastrzegł bowiem, że "uzyskanie wiedzy o sposobie wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji podmiotów prawa realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na istnienie interesu prawnego konstytuującego <> w rozumieniu art. 14b § 1 O.p." Według niego interes taki, a tym samym i uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, miał wyłącznie NZOZ. Temu stanowisku należy się w sprawie podporządkować, zgodnie z wiążącym nakazem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 768/11. Sąd orzekający zobowiązany jest również zastosować się do konkluzji sformułowanej przez NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1362/11, oznaczającej w istocie konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. NSA przesądził wszak, że organ nie miał podstaw do jej udzielenia, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, zgodnie z art. 165a w związku z art. 14h O.p. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania w zakresie, o którym mowa w art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).