I SA/Gl 1698/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania J. C. (dalej: skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że rozliczenie dochodów za ten rok dokonane przez podatnika było nieprawidłowe, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując rozliczenia dochodów uzyskanych w 2015 r., podatnik złożył dwa zeznania podatkowe: 1. według wzoru PIT-36L (wykazując w nim przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej /pod firmą A/ - na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: ustawa o PIT) oraz 2. według wzoru PIT-37 (z wykazanymi dochodami ze stosunku pracy). W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że pomimo istnienia takiego obowiązku, skarżący nie wykazał w rozliczeniu podatkowym za ten rok przychodów z praw majątkowych, osiągniętych w związku z dokonaną w 2013 r. sprzedażą na rzecz osoby trzeciej, ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej B sp. z o.o. sp.k. Odwołując się z kolei do ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej uprzednio w zakresie podatku od towarów i usług (związanej z działalnością gospodarczą podatnika, zakończonej w dniu 1 marca 2018 r.) - organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2015 r. podatnik otrzymał siedem przelewów na swój rachunek bankowy na łączną kwotę [...] zł, dokonanych przez W.G., opisanych jako "zapłata za działkę", "częściowa zapłata za działkę" albo "wpłata - zapłata za działkę" (w datach wpływu: 2 stycznia 2015 r. /[...] zł/, 30 stycznia 2015 r. /[...] zł/, 20 lutego 2015 r. /[...] zł/, 28 maja 2015 r. /[...] zł/, 30 czerwca 2015 r. /[...] zł/, 29 lipca 2015 r. /[...] zł/ i 4 września 2015 r. /[...] zł/). Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że przelew od W.G. w kwocie [...] zł z dnia 4 września 2015 r. dotyczył "odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie aktu notarialnego z dnia 25.10.2013 r. nr [...]", a nadto że wszystkie powyższe wpłaty nie dotyczyły sprzedaży nieruchomości (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), ale "(...) prywatnych transakcji - sprzedaż udziałów, niezwiązanych z działalnością firmy A " (oświadczenie z dnia 8 lutego 2018 r. oraz pismo z dnia 26 lutego 2018 r.). Organ pierwszej instancji ustalił również, że aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2005 r. (Rep. A nr [...]), J. C. nabył od M. S. udział wynoszący 1/2 prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W., objętej księgą wieczystą KW nr [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, zabudowaną nowym budynkiem gospodarczym murowanym, trwale związanym z gruntem, wyposażonym jedynie w instalację elektryczną (na którego budowę nakłady poniósł drugi współużytkownik wieczysty W. G.). Powyższy udział podatnik nabył za cenę [...] zł, którą uiścił wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego. Aktem notarialnym z dnia 10 maja 2012 r., Rep. A nr [...], zawarta została umowa spółki komandytowej pod firmą B sp. z o.o. sp.k., w której komandytariuszami zostali: K. G. i J. C. (w ich imieniu działał W. G.), a komplementariuszem została B sp. z o.o. w organizacji, reprezentowana przez radcę prawnego M. S.. W umowie ustalono, że suma udziałów kapitałowych wynikających z wkładów komandytariuszy i komplementariusza, do wniesienia których zobowiązali się wszyscy wspólnicy, wyniesie [...] zł (po [...] zł każdy), nadto że każdy ze wspólników może przenieść swoje prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce (co wymaga uprzedniego uzyskania zgody większości pozostałych wspólników), a w takim przypadku, pozostałym wspólnikom przysługuje pierwszeństwo nabycia tych praw i obowiązków. Z kolei aktem notarialnym z dnia 31 maja 2012 r., Rep. A nr [...], zebranie wspólników tej spółki komandytowej zmieniło jej umowę, podwyższając wkłady komandytariuszy: K. G. i J. C. o kwoty [...] zł każdy, poprzez wniesienie do spółki komandytowej całych przysługujących im udziałów (każdemu po połowie) w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w W., oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha, na której znajduje się budynek garażu trwale związany z gruntem, objętego księga wieczystą [...]. Komandytariusze zobowiązali się do wniesienia do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania tej działki w tym samym dniu, co nastąpiło aktem notarialnym Rep. A nr [...] (umową przeniesienia tego prawa na rzecz spółki B sp. z o.o. sp.k.). Następnie, w dniu 25 października 2013 r., przed notariuszem M. P. stawili się: J. C. (działający w imieniu własnym jako komandytariusz oraz w imieniu wspólnika komplementariusza, tj. B sp. z o.o., jako jej prezes zarządu umocowany do jednoosobowej reprezentacji), K. G. jako komandytariusz oraz W. G., w celu zawarcia umowy odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Za zgodą pozostałych wspólników i z wyłączeniem ich pierwszeństwa nabycia, J. C. jako komandytariusz spółki przeniósł na rzecz W.G. ogół praw i obowiązków w spółce B sp. z o.o. sp.k., za jednorazową odpłatnością w kwocie [...] zł, która to kwota miała być uiszczona jednorazowym przelewem najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. W świetle takiego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest dopuszczalne, a dochód osiągnięty z tego tytułu przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem takiej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód tego rodzaju kwalifikowany jest do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie został wprost wymieniony w art. 18 ustawy podatkowej, ale przychody z praw majątkowych określono tam jedynie w sposób przykładowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prawa majątkowe należą do praw podmiotowych związanych z interesem ekonomicznym danego podmiotu, posiadają określoną wartość majątkową i mogą być przedmiotem obrotu. Stąd też do praw tego rodzaju należy także udział wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej), rozumiany jako ogół jego praw i obowiązków w takiej spółce, który może być przez wspólnika zbyty za odpłatnością. Przychód z tego tytułu, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z kolei w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji zbywcy (osobie fizycznej) w szczególności pieniędzy lub wartości pieniężnych (art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o PIT). Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1, nie wskazują, które konkretnie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, zależy to natomiast od tego, czy ponoszone są w celu uzyskania przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), czy nie zostały wymienione w art. 23 ustawy jako wydatki niestanowiące takich kosztów, a nadto czy zostały należycie udokumentowane. Organ podatkowy stwierdził również, że aby zaistniał koszt uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem mającym wpływ na uzyskanie przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła), zatem musi on mieć racjonalne i gospodarcze uzasadnienie w związku z uzyskanym przychodem i stanowić dla podatnika trwały ciężar finansowy (majątkowy). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a więc wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w związku z objęciem prawa do ogółu praw i obowiązków, tj. tzw. koszt historyczny. W tym przypadku kosztem takim mogą być wydatki poniesione przez stronę na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem wkładu (o ile nie zostały już zaliczone do kosztów w jakiejkolwiek formie) oraz wkład pieniężny wniesiony do spółki osobowej. Organ podatkowy uznał zatem za koszt uzyskania przychodu, cenę zapłaconą przez podatnika za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2005 r., Rep. A nr [...], w kwocie [...] zł oraz uiszczone koszty sporządzenia tego aktu notarialnego, w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadto, że w trakcie czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z nabyciem praw i obowiązków w spółce B, skarżący oświadczył natomiast, że nie pamięta czy ponosił tego rodzaju wydatki, a w czasie kontroli podatkowej nie potwierdzono także wniesienia przez niego wkładu pieniężnego do spółki w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, podatnik winien był wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i poddać opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami podlegającymi kumulacji, na tzw. zasadach ogólnych według skali podatkowej, czego jednak nie uczynił. Wobec tego, decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy dokonał wyliczenia (określenia), należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z uwzględnieniem kwot przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i uznanych kosztów uzyskania tego przychodu. Obliczony w ten sposób podatek należny wyniósł [...] zł, a kwota do zapłaty (zaległość podatkowa), po uwzględnieniu nienależnie zwróconej nadpłaty, [...] zł. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie podatnik nie kwestionuje stanowiska organu pierwszej instancji co do kwalifikacji, wysokości i momentu uzyskania przychodu przez skarżącego w 2015 r. z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w B sp. z o.o. sp.k. - zaliczanego do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, faktycznie otrzymanego w kilku częściach w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 4 września 2015 r. - natomiast jedynym przedmiotem sporu stała się kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Następnie organ wskazał, że podatnik zgodził się z organem podatkowym jedynie co do uznanych kosztów sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego nabył udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, stanowiący wkład do spółki komandytowej (w kwocie [...] zł), odmiennie natomiast ocenił kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodu związanych z samym wkładem do spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał w tym względzie, że koszty z tego tytułu mogły zostać uwzględnione wyłącznie w kwocie odpowiadającej zapłaconej przez podatnika cenie nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, która została następnie wniesiona tytułem wkładu do tej spółki (w wysokości [...] zł) - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w tej sytuacji kosztem może być wydatek faktycznie poniesiony na nabycie udziału w opisanym prawie wieczystego użytkowania. Zdaniem podatnika z kolei, zgodnie z przywołanym przez niego orzecznictwem i regulacjami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach kosztów należało uwzględnić - zamiast uiszczonej ceny nabycia udziału - wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej ([...] zł), określoną w związku ze zmianą umowy spółki (aktem notarialnym z dnia 31 maja 2012 r., Rep. A nr [...]), skutkującą podwyższeniem wkładu podatnika. Taki sposób ustalenia kosztów miałby według strony wynikać z faktu, że to wartość wkładu do spółki odpowiada udziałowi kapitałowemu wspólnika oraz z powszechnego uznania neutralności podatkowej czynności wniesienia takiego wkładu do spółki osobowej. Dokonując oceny tych stanowisk, DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia za właściwe poglądów wyrażonych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Przypomniał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastosowanie powyższej regulacji, w przypadku wnoszenia wkładu do spółki komandytowej (lub innej osobowej), może budzić istotne wątpliwości. Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, bądź też udziałów, akcji i papierów wartościowych, zatem nie dotyczy wydatków poniesionych na nabycie wkładu wnoszonego następnie do spółki osobowej. Z kolei wniesieniu takiego wkładu nie towarzyszy objęcie udziałów w spółce osobowej — ta bowiem nie tworzy "udziałów" przeznaczanych do objęcia przez wspólników (o określonej wartości nominalnej, na które dzieli się kapitał zakładowy, jak np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) — a wspólnicy nabywają w rzeczywistości prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce osobowej, w zamian za wniesiony wkład, nie nabywając jednak "udziałów" w takiej spółce (stosownie do art. 50 § 1 w związku z art. 103 § 1 k.s.h. — udział kapitałowy wspólnika /komandytariusza/ odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu). Natomiast w świetle regulacji ustawy o PIT, termin "objęcie udziałów (akcji)" – o którym mowa m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy — można utożsamiać z uzyskaniem przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. (zgodnie z nowelizacją obejmującą zmiany do art. 5a pkt 32 ustawy, wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2020 r., poz. 2123/ - art. 1 pkt 3 nowelizacji), zatem zarówno w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez podatnika, jak i w chwili uzyskania przychodu z tego tytułu (odpowiednio, w latach: 2013 i 2015), wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce komandytowej nie mogły być uwzględniane w ramach kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W konsekwencji stanowisko skarżącego, oparte na dokonanej przez niego analizie tego przepisu, z którego miałoby w szczególności wynikać, że za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należało uznać samą wartość wniesionego wkładu do spółki komandytowej, w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwało na aprobatę. Organ wskazał również, że z samej zasady rozliczania kosztów wynikającej z w/w przepisu (dopiero po uzyskaniu przychodu), a więc kosztów poniesionych często na długo przed uzyskaniem dotyczącego ich przychodu (w tym znaczeniu "historycznych"), nie sposób wyprowadzić wniosku, zgodnie z którym w niniejszej sprawie za koszt odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, miałaby być uznana akurat wartość wkładu wnoszonego do spółki, a nie wydatki rzeczywiście poniesione na jego nabycie. W tej sytuacji, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu mogły zatem być uwzględnione na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W niniejszej sprawie - zgodnie z zapisami w umowie spółki komandytowej (z dnia 10 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz w protokole dot. zmiany umowy spółki (z dnia 31 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]) - podatnik, odpowiednio: zobowiązał się do wniesienia w terminie 7 dni od daty zarejestrowania spółki wkładu pieniężnego w wysokości [...] zł (brak potwierdzenia jego wniesienia), a później dodatkowo wkładu niepieniężnego w postaci udziału wynoszącego ½ w prawie wieczystego użytkowania gruntu (do jego przeniesienia na spółkę komandytową doszło na podstawie umowy z dnia 31 maja 2012 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]), którego wartość na dzień wniesienia do spółki określono w powyższych aktach notarialnych na kwotę [...] zł - w części dotyczącej podatnika. W tym drugim przypadku doszło zatem do faktycznego wniesienia wkładu niepieniężnego w opisanej postaci (stanowiącego, jak zaznaczył podatnik, jego majątek osobisty), przy czym w związku z jego wniesieniem podatnik nie poniósł żadnych kosztów (co w szczególności wynika z treści aktów notarialnych), które mogłyby zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w kontekście przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W tych okolicznościach, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób było uznać za koszt poniesiony przez stronę samej wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, niezależnie od oceny, czy wartość ta, wskazana przez wspólników wnoszących wkład przy zmianie umowy spółki, odpowiadała rzeczywistej wartości tego wkładu. Stąd też w realiach przedmiotowej sprawy, w związku z podwyższeniem wkładu podatnika do spółki o jego udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, kosztem podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej mógł być wydatek faktycznie poniesiony na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki, wniesionego tytułem wkładu do spółki. Wobec powyższego analizowany przychód podatnika uzyskany w 2015 r., winien zostać pomniejszony o kwoty zapłacone przez niego w związku z zawarciem umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania z dnia 27 czerwca 2005 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), tj. [...] zł oraz [...] zł (odpowiednio: cena nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz koszty sporządzenia tego aktu notarialnego), w łącznej wysokości [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. C. zarzucił: A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w brzmieniu na moment osiągnięcia przychodu - 2015 r.) w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wspólnika do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki (wartość wkładu niepieniężnego w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej). B. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a. brak indywidualnego rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji powielaczowej, b. przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii ustalenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w uzasadnieniu wskazując, m.in. że zbycie miało miejsce w 2015 r., a z dostępnych wówczas interpretacji przepisów prawa podatkowego umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dotyczących problematyki ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu ogółu praw obowiązków w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość wkładu wspólnika do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki (wartość wkładu niepieniężnego w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej). Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. (sygn. [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (sygn. [...]) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (sygn. [...]). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazując ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi oparte na przywołanych w niej interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Interpretacje takie, zarówno w chwili ich wydania (w latach: 2008 i 2010 r.), jak i uzyskania spornego przychodu podatnika (w 2015 r.) - nie mogły być odczytywane w niniejszej sprawie jako wyraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, jako że regulacja taka wprowadzona została do ustawy ordynacja podatkowa dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Z kolei zastosowanie się przez podatnika do takiej praktyki skutkowałoby ochroną przewidzianą w ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku, gdy wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego - dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w szczególności w takich samych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym - wynikałyby z interpretacji wydanych w trakcie tego samego okresu rozliczeniowego, którego dotyczyło rozliczenie podatkowe skarżącego lub w okresie 12 miesięcy przed jego rozpoczęciem. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący przywołał interpretacje wydane w latach 2008 (dwie) i 2010 (jedna) - dotyczące, odpowiednio: wniosku złożonego w 2007 r., co do zdarzenia przyszłego, zdarzenia zaistniałego w 2008 r. oraz zdarzeń mających miejsce w latach 2009-2010 - które nie mogły stanowić ochrony dla podatnika dokonującego określonych czynności/uzyskującego przychód podatkowy w latach 2013 i 2015. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że wyłącznie pierwsza z przywołanych w skardze interpretacji (nr [...]) mogłaby odnosić się - z uwagi na zbliżony stan faktyczny – do sytuacji podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie, jednak nawet wówczas trudno byłoby mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Nie sposób byłoby również przyjąć, że podatnik mógłby korzystać z ochrony z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, jeżeli rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w zeznaniu rocznym podatkowym nie wykazał w ogóle przychodu i kosztów jego uzyskania, związanych z odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Niezależnie bowiem od tego, czy w wyniku porównania przychodu z kosztami uzyskania podatnik osiągnąłby dochód podlegający opodatkowaniu, przychód i koszty te powinien był uwzględnić w złożonym zeznaniu podatkowym, czego jednak nie uczynił - i dopiero wówczas mógłby oczekiwać ewentualnych korzyści wywodzonych ze stanowiska organów podatkowych wyrażanego wobec innych podatników. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że wspomniana wcześniej ochrona (związana z interpretacją organów podatkowych) miałaby odnosić się do sytuacji podatnika w przedmiotowej sprawie jeszcze przed wejściem w życie zmiany przepisów ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków tego wspólnika, w związku z wniesieniem aportem do tej spółki udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że nie jest zasadny zarzut skarżącego naruszenia prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania podatkowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie ze spoczywającej na nich części ciężaru dowodu, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. Przychód uzyskany ze zbycia prawa majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osoby fizycznej, pieniędzy lub wartości pieniężnych. Rozpoznając zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, Sąd wskazuje, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż zgodnie z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, przyjętą na gruncie ustawy o PIT, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych. Tym samym za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym. Wydatek na nabycie tego majątku został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika. Sąd podziela stanowisko organu, że termin "objęcie udziałów (akcji)", o którym mowa m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, można utożsamiać z uzyskaniem przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. (zgodnie z nowelizacją obejmującą zmiany do art. 5a pkt 32 ustawy, wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2020 r., poz. 2123/ - art. 1 pkt 3 nowelizacji), zatem zarówno w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez podatnika, jak i w chwili uzyskania przychodu z tego tytułu (odpowiednio, w latach: 2013 i 2015), wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce komandytowej nie mogły być uwzględniane w ramach kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W niniejszej sprawie zatem, zastosowanie znajdzie ogólna zasada odliczania wydatków poniesionych, wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (z przesunięciem momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, możliwe jest jedynie gdy wydatek został faktycznie poniesiony, a celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, przy czym wydatek nie może znajdować się w katalogu wyłączeń określonych w art. 23 ustawy o PIT. W konsekwencji, z uwagi na konstrukcję kosztów uzyskania przychodów przyjętą na gruncie ustawy o PIT, do kosztów podatkowych, podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, określona przez umowę spółki, stanowiąca jego wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu, bowiem nie może ona być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Niewątpliwie wartość ta nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wspólnik wnoszący wkład w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, przenosi ten udział, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, a jedynie przekształca je na ogół praw i obowiązków, którym uczestniczy w spółce osobowej. Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przyjąć należy, że do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej, na dzień wniesienia do spółki, wycenie składników majątkowych. "Dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075–1076/97)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gl 109/08, opubl. w CBOSA). Tym samym za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, należy uznać wydatek w ujęciu historycznym na nabycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, wniesionego następnie przez wspólnika do tej spółki komandytowej. Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem poniesiony, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim jest osiągnięcie przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. W ocenie Sądu, pogląd organów, że z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki poniesione na nabycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, wniesionego następnie przez niego do spółki komandytowej, należy uznać za prawidłowy. Za wydatek poniesiony, nie może być uznana wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości wniesionego przez podatnika, określona przez umowę spółki komandytowej, stanowiąca jego wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu. Wartości rynkowej nie można bowiem identyfikować z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Wartość ta nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Przeniósł on bowiem udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, nie otrzymując za niego zapłaty, a jedynie przekształcił go na udział kapitałowy w spółce osobowej, nie będący jednak odpowiednikiem udziału w spółce z o.o., bowiem "udział kapitałowy nie może być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych (...) Nie może on być przedmiotem samoistnego obrotu. Udział kapitałowy może być przeniesiony na inną osobę tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków, zgodnie z art. 10 k.s.h." (A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, komentarz do art. 50). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: "koszty uzyskania przychodów związanych ze zbywaniem ogółu praw i obowiązków mogą być rozpatrywane na dwa sposoby w zależności od zaistniałej sytuacji, którą będzie wystąpienie wspólnika ze spółki albo tylko zbycie posiadanych praw. Inaczej będą kształtować się kwoty, o jakie podatnik może pomniejszyć uzyskany przychód. Jeżeli uznamy, że zbycie ogółu praw i obowiązków jest zbyciem prawa majątkowego, koszt uzyskania przychodu będzie wynikał z przepisów ogólnych, tj. art. 15 u.p.d.o.p. i 22 u.p.d.o.f., czyli będą to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Będą to zatem wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Jeżeli uznamy, że zbycie ogółu praw i obowiązków jest wystąpieniem wspólnika ze spółki, uzyskany przez podatnika przychód będzie pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Różnica w praktyce polega na tym, że w tym drugim wariancie nie będziemy mogli wykazać straty ze zbycia ogółu praw i obowiązków, albowiem podatnik ma możliwość tylko pomniejszenia przychodu. Może to zrobić maksymalnie do zera, a zatem nie może wykazać straty z ich zbycia" (P. Szalbierz [w:] red. A. Mariański, Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, Wolters Kluwer 2018, s. 157 i przywołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Kr 758/16, LEX nr 2120513). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.