I SA/Gl 17/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w roku 2016 w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") wydaną w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 2016 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną m.in. na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 17, art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej "o.p"), art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia [...] r.) określił podatnikowi wysokość dochodu osiągniętego w 2016 r. w kwocie "zero" złotych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kwestionował złożone przez podatnika trzy zeznania podatkowe: - PIT-37, skierowane do Urzędu Skarbowego w T., w którym skarżący wykazał dochody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, a w konsekwencji należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł; - PIT-37, skierowane do Urzędu Skarbowego w K., w którym skarżący wykazał dochody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł i z innych źródeł w wysokości [...], a w konsekwencji należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł; - - PIT-36, skierowane do Urzędu Skarbowego w S., w którym skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a w konsekwencji należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że "nierealne i sprzeczne z logiką życia codziennego" jest zarzucanie mu, iż nie mieszka w S. Podniósł, że złożone zeznanie podatkowe jest prawidłowe, a w 2016 r. uzyskiwał dochody od "A" w upadłości. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...] [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu braku właściwości organu podatkowego wydającego decyzję w pierwszej instancji, stwierdzając, iż mimo wskazywania przez podatnika różnych adresów zamieszkania organ pierwszej instancji jest organem właściwym w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2016 r., a ocena ta wynika z zebranego materiału dowodowego. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej (art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b) oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy skonstatował, iż skoro w okresie od zakończenia roku podatkowego 2016 do dnia 20 stycznia 2018 r. nie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (nie doszło do zmiany miejsca zamieszkania podatnika), organ pierwszej instancji zasadnie uznał się za organ właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2016 r. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że organ ten podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie przychodów wykazanych przez skarżącego w złożonych zeznaniach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, skoro w wyniku podjętych działań organ pierwszej uzyskał materiał dowodowy świadczący o nieuzyskaniu przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej wykazanych w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. (podatnik - korzystając z prawa uczestnictwa w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy - konsekwentnie przeczył uzyskaniu takich przychodów, a nawet złożeniu zeznania podatkowego), a nadto również innych przychodów wykazanych w zeznaniach PIT 37, za uzasadnione uznać trzeba zakończenie postępowania rozstrzygnięciem, którym określono dochód skarżącego w zerowej kwocie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, iż skarżący nie wskazał innych dowodów niż zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji (te zaś niezaprzeczalnie świadczą o nieuzyskaniu przez skarżącego przychodów w 2016 r., w tym również z "A" w upadłości), dlatego zasadne było i jest poprzestanie na dotychczas zebranym materiale dowodowym i wydanie decyzji na tej podstawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa lub interesu publicznego i wniósł o jej uchylenie, umorzenie postępowania podatkowego lub ewentualne skierowanie akt do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W pierwszej kolejności skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. pazerność i zachłanność w egzekwowaniu od umierającej matki skarżącego dwóch zobowiązań podatkowych, tj. bieżącej zaliczki na podatek dochodowy oraz zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Takie działanie organu miało doprowadzić do sytuacji, w której zwłoki jego matki przez sześć miesięcy znajdowały się w zagrzybionym i pozbawionym dachu domu w S., a ich pochówek nastąpił dopiero siedem miesięcy po jej śmierci. Następnie skarżący podniósł, że organ podatkowy, który wydał decyzję w jego sprawie, nie był właściwy miejscowo; w jego ocenie, właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Skarżący poinformował, że nie ma wstępu do lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...], wskazanego w decyzji jako jego adres zamieszkania, ani dostępu do energii elektrycznej i gazu, a to z uwagi na zadłużenie będące efektem pobierania przez Urząd Skarbowy w B. dwóch podatków. Na potwierdzenie tych okoliczności dołączył kserokopię poświadczenia wymeldowania go z pobytu stałego pod wskazanym adresem. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, jakoby okoliczność zameldowania go przez babcię w lokalach mieszkalnych położonych w T. przy ul. [...] [...] oraz przy ul. [...] [...] pozostawała bez znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego, ponieważ do śmierci babci zamieszkiwał wraz z nią, swoją matką oraz C. M. Zdaniem skarżącego, z uwagi na brak właściwości miejscowej organu podatkowego wydającego decyzję w przedmiotowej sprawie, powinna ona zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. W dalszej części skargi skarżący wskazał, że w jego opinii meritum sprawy oscyluje wokół podatku od sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Konkludując, skarżący stwierdził, że z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania informacji od płatników: "B" oraz "A" w upadłości, złożone przez niego zeznanie podatkowe za rok 2016 jest rzetelne. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 6. W piśmie złożonym do tut. Sądu w dniu 28 stycznia 2019 r. skarżący wniósł o przekazanie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z uwagi na fakt, że organem właściwym do wydania decyzji w jego sprawie był Urząd Skarbowy K. W kolejnym piśmie procesowym (z dnia 7 czerwca 2019 r.) ponownie zarzucił organom podatkowym błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podtrzymał twierdzenie o uzyskaniu w 2016 r. dochodu z "A" w restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie kwestią sporną jest, czy organem właściwym miejscowo w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jak również, czy w warstwie merytorycznej stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku właściwości organu pierwszej instancji w sprawie, wyjaśnić należy, iż w myśl art. 17 o.p, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zgodnie art. 18a o.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei stosownie do art. 18b § 1 o.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. z 2017 r. poz. 122 z późn. zm.) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w złożonych deklaracjach ujawnił różne miejsca zamieszkania; mianowicie w deklaracji podatkowej za 2016 r. PIT-36 złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. – S., ul. [...] [...], w dwóch zeznaniach podatkowych za 2016 r. (PIT-37) złożonych do Urzędu Skarbowego w T. i Urzędu Skarbowego w K. - odpowiednio T., ul. [...] [...] i K., ul. [...] [...]. Ponadto w we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG jako miejsce zamieszkania podał T., ul. [...] [...]. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, w celu ustalenia organu właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego, podjął szereg działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika. Zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających poinformował organ pierwszej instancji, że podatnik nie mieszka w T. ani przy ul. [...] [...], ani przy ul. [...] [...]. Jednocześnie stwierdził, że skarżący przebywa pod adresem: B., ul. [...] [...] – tam odbiera skierowaną do niego korespondencję. Na skutek tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał organowi pierwszej instancji dwa zeznania skarżącego PIT 37 za 2016 r. (w tym złożone uprzednio do US K.) oraz PIT 36 (złożony uprzednio w US S.; pismo z dnia 26 czerwca 2017 r. i z dnia 3 października 2017 r.). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzonej przez pracowników tamtejszego urzędu wizji lokalnej, poinformował organ pierwszej instancji, że w K. nie ma ulicy [...], natomiast pod adresem: [...] [...] mieści się [...] i [...] w K. (pismo z dnia [...] r.). Organ pierwszej instancji otrzymał ponadto pisemną informację z Komisariatu Policji [...] w S. (pismo z dnia [...] r.), z której wynika, że podany przez skarżącego adres: S., ul. [...] [...], nie jest adresem zamieszkania podatnika, gdyż skarżący od 10 lat nie mieszka ani nie przebywa pod tym adresem, a obecnie nieruchomość ta jest własnością innej osoby; w piśmie tym poinformowano również, że ostatnie miejsce stałego pobytu skarżącego mieściło się w B., przy ul. [...] [...]. Informacja ta pokrywa się z tą, przekazaną przez Urząd Skarbowy w S. (wraz z deklaracją podatkową skarżącego za 2015 r.), iż w S., przy ul. [...] [...] znajduje się ogrodzona działka w stanie surowym, a nieruchomość została sprzedana w 2009 r. Wskazany przez organy podatkowe adres zamieszkania skarżącego: B. ul [...] [...] został ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Po pierwsze, organ pierwszej instancji zweryfikował negatywnie podane przez skarżącego adresy zamieszkania. Po drugie, przeprowadził kluczowy dowód w sprawie – wizję lokalną (w dniu [...] r.) w B., przy ul. [...] [...], w trakcie której osoba mieszkająca w sąsiednim lokalu potwierdziła, iż skarżący przebywa w mieszkaniu pod tym adresem. Ponadto uzyskał oświadczenie "C" w (pismo z dnia [...] r.) o treści, że skarżący jest klientem "D" spółka z o.o. – zawarł umowę na dostawę energii elektrycznej do lokalu w B., przy ul [...] [...]. W aktach sprawy znajduje się pismo zarządcy wspólnot PPHU "E", w którym poinformowano organ pierwszej instancji, że skarżący prawdopodobnie zamieszkuje i przebywa w lokalu przy ul. [...] [...] w B., a w lipcu 2017 r. złożył wniosek o przyznanie dodatku mieszkaniowego na ten lokal. Dokonując zaś rejestracji działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, skarżący, jako adres do doręczeń, wpisał: B., ul. [...] [...] (k. 8 akt administracyjnych). Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący w ostatnim dniu roku podatkowego 2016 r. oraz później – również w dniu wszczęcia postępowania podatkowego faktycznie mieszkał w B., przy ul. [...] [...], czego konsekwencją jest właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jako organu pierwszej instancji. Stąd wniosek skarżącego o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego okoliczności zameldowania skarżącego przez babcię w lokalach w T. przy ul. [...] [...] i ul. [...] [...], a także wymeldowania skarżącego w 2017 r. z pobytu stałego w B., przy ul. [...] [...], organ odwoławczy prawidłowo argumentował, iż właściwość organu podatkowego ocenia się według miejsca zamieszkania, które nie musi być tożsame z miejscem zameldowania na pobyt stały i jest niezależne od dopełnienia obowiązku meldunkowego. Skoro decyzje w sprawie wydane zostały przez właściwe organy podatkowe, Sąd nie miał podstaw prawnych do przekazania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co zostało wyjaśnione skarżącemu przez Przewodniczącego Wydziału Informacji Sądowej tut. Sądu w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. Przechodząc do merytorycznej oceny wydanych w sprawie decyzji, na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe unormowania wskazują, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, który celem wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia powinien dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie osiągnął w 2016 r. dochodu. Z informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji od organu rentowego wynika, że choć podatnik złożył deklaracje rozliczeniowe za 2016 r. (jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "F" w C., ul. [...] [...]), to nie opłacił składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za ten rok. Co więcej, pracownicy Urzędu Skarbowego w C. w trakcie przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin miejsca rzekomego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w C. przy ul. [...] [...] ustalili, że pod wskazanym adresem jest pole uprawne i nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów wykreślił skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ponieważ wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (karta 40 akt administracyjnych). W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i stosownych dokumentów mogących potwierdzić prawdziwość zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym informacji o przychodach, zaliczkach i składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, skarżący w dniu [...] r. oświadczył do protokołu, iż nie złożył zeznania PIT-36 za 2016 r., nie wiedział, że ma założoną działalność gospodarczą, nie uzyskiwał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, nie dokonywał wpisu w CIDG, nie pamiętał u kogo pracował w 2016 r. W protokole tym zapisano, iż zobowiązano skarżącego do dostarczenia P-11 za 2016 r.; oświadczenie to zgodne było z wcześniejszym oświadczeniem skarżącego złożonym w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym K. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wystąpił do organów podatkowych w kraju z pytaniem, czy dysponują informacjami o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 i PIT-8C wystawionymi na skarżącego za 2015 r i 2016 r., bądź informacjami o transakcjach i innych zdarzeniach gospodarczych, których stroną był podatnik w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Jednakże z uwagi na brak odpowiedzi ww. organów, organ pierwszej instancji przyjął (zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w swoim wystąpieniu, dotyczącym nadsyłania wyłącznie pozytywnych odpowiedzi), że nie posiadają one danych, o których udostępnienie wnosił (w aktach administracyjnych sprawy o sygn. akt I SA/Gl 16/19; zob. postanowienie z dnia [...] r. o dopuszczeniu tego dokumentu jako dowodu w sprawie). Następnie ([...] r.) zwrócił się do organów podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o prowadzonych wobec podatnika czynnościach sprawdzających, postępowaniach podatkowych i kontrolnych oraz o transakcjach i innych zdarzeniach gospodarczych, których stroną był podatnik; na to pytanie organ również nie otrzymał odpowiedzi. Podkreślić trzeba, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, twierdzenie skarżącego, że uzyskał dochód z "A" i złożył rzetelne zeznanie podatkowe jest gołosłowne – niepoparte jakimikolwiek dowodami, przy czym, co również należy zaakcentować, skarżącemu zapewniono udział w postępowaniu podatkowym i wzywano go do złożenia informacji o dochodach i pobranych zaliczkach P-11 za 2016 r. (pismo z dnia [...] r., adnotacja w protokole z dnia [...] r.). Jest oczywistym, mając na uwadze przedmiot sprawy i zakres prowadzonego postępowania, że meritum sprawy nie oscyluje wokół podatku od sprzedaży nieruchomości określonego na kwotę [...] zł. W tym zakresie twierdzenia skarżącego nie mają żadnego związku ze sprawą. W sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 i 2 o.p, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast może on umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 o.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 160/18). W niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, ponieważ istnieje podmiot stosunku prawnego (jest nim skarżący) oraz sprawa podatkowa, w której organ pierwszej instancji był zobowiązany, na mocy art. 21b o.p., wydać decyzję określającą wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2016 r. Nie można również przyjąć, że zachodzą przesłanki wskazane w 208 § 2 o.p., gdyż postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte na wniosek skarżącego, lecz z urzędu. Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, a wydane w sprawie decyzje są legalne. Oznacza to, że skarga jest bezzasadna i jako taka została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.