I SA/Gl 1789/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] obniżającej podatnikowi P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, na podstawie art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. P. S. (dalej: podatnik lub skarżący) pismem z dnia 19 lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i obniżającej ww. podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz obrazą prawa materialnego. Jednocześnie powołując przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł także o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działając jako organ I instancji) wydał w dniu [...] postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącego domagał się jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu zwrócił się o wzięcie pod uwagę argumentów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ww. organu z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działając jako organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wymienionych rozstrzygnięć organ powołując się na art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zastosowanie przewidzianej w nim instytucji wstrzymania wykonania decyzji może nastąpić jedynie wtedy, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad enurneratywnie wymienionych w art. 247 § 1, dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podniesione przez pełnomocnika skarżącego okoliczności nie wskazywały, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż decyzja z dnia [...] była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ww. regulacji na wystąpienie, której powoływał się wnioskodawca (decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa). Wyjaśnił, że kryterium jej zastosowania jest wystąpienie prawdopodobieństwa wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza, że przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie argumentów zawartych przez wnioskodawcę w tym wniosku, bada, czy jest prawdopodobnym, tj. czy występuje przypuszczenie o zaistnieniu okoliczności powodującej, że decyzja objęta wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania w trybie wymienionego przepisu, dotknięta jest wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. W niniejszej sprawie wadą polegającą na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W postanowieniu wydanym w I instancji organ wskazał, że według wstępnej oceny, zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie wyczerpują przesłanek niezbędnych do wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Strona w swoim wniosku podważa co prawda dokonaną przez organ ocenę zebranego materiału dowodowego, jednak możliwość wstrzymania wykonania decyzji przewidywana jest, ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia wady w postaci wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ rozpatrując zażalenie strony uznał, że nie tylko nie istnieje prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji, lecz wręcz w tym zakresie zaistniał określony stan prawny decyzją z dnia [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji wobec braku niezbędnych do tego przesłanek. W konsekwencji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji wynikająca z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej tj. nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem brak jest podstaw dla wstrzymania jej wykonania. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej P. S. domagał się jego uchylenia w całości i rozpatrzenie sprawy łącznie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - przyjęcie założenia o braku prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia [...] poprzez negatywną ocenę wszelkich zgłaszanych argumentów, - podejmowanie rozstrzygnięć przed zakończeniem postępowania przed Sądem Okręgowym w K. - Wydziałem Karnym, - stwierdzenie "aktualnie niczego nie jest również w stanie zmienić treść odwołania" sprawę po stronie Dyrektora Izby Skarbowej w K. załatwia definitywnie. Zachodzi jednak pytanie: gdzie interes społeczny i gdzie słuszny interes obywatela? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Powtórzył, że argumentacja wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej stanowi w istocie powielenie trybu odwoławczego tj. powrotu do fazy postępowania zwykłego i powtórnej oceny materiału dowodowego, co pozostaje w kolizji z art. 128 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu podejmowania rozstrzygnięć przed zakończeniem postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. (w Wydziale Karnym) podał, że nie widzi związku pomiędzy wynikiem postępowania karnego a instytucją wstrzymania wykonania decyzji uregulowaną w trybie art. 252 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wyjaśnił stronie skarżącej, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. Zauważył, że przepis art. 252 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania czy takowe przesłanki zachodzą. Zaakcentował ponownie, że jedynym kryterium jej zastosowania jest wystąpienie prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Nadmienił na koniec, że aktualnie w obrocie prawnym funkcjonują decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w obydwu instancjach w sprawie stwierdzenia nieważności odwoławczej decyzji wymiarowej odmawiające stwierdzenia jej nieważności, zatem skarga podatnika w kontekście przesłanki wstrzymania wykonania decyzji wynikającej z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej jest tym bardziej nieuzasadniona. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sprawa dotyczy wniosku strony złożonego na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej – w ramach procedury nadzwyczajnej tj. stwierdzenia nieważności decyzji ma postawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – i ustalenie, czy w stanie faktycznym niniejszej istniały podstawy do wstrzymania wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych przez stronę we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uznał, że nie wystąpiły przesłanki wskazujące na jej nieważność. Skarżący podnosił natomiast, że został naruszony jego słuszny interes i domagał się rozpatrzenia sprawy łącznie ze skargą na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]). Zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1788/13 oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2002 r.). Zgodnie z przepisem art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji prawdopodobnie dotkniętej wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności nie może być wydane poza postępowaniem podatkowym wszczętym lub prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważkości decyzji, gdyż nie byłoby podstaw do podejmowania czynności służących wyjaśnieniu prawdopodobieństwa istnienia wspomnianej wady w odniesieniu do decyzji ostatecznej, obdarzonej cechą trwałości zgodnie z przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie do ww. przepisu pojęcia "prawdopodobieństwa" wady decyzji bez określenia opisowego jego stopnia, daje podstawy do przekonania, że logicznie umotywowane przypuszczenie, iż dana wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1, powinno spowodować wstrzymanie wykonania decyzji. Odmowa wstrzymania wykonania decyzji następuje wtedy, gdy nie ma podstaw do uznania za prawdopodobne tego, że wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia jej nieważności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2011, str. 1041). W okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ II instancji była już wydana decyzja przez organ I instancji (z dnia [...]), odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...], wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Sąd przy tym podziela stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07 (opubl. Lex nr 493259) oraz z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 801/08 (opubl. Lex nr 512309) zgodnie, z którymi uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. W tym stanie sprawy skoro na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ rozstrzygający w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobowiązany na każdym etapie tego postępowania, aż do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności, do wstrzymania wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika, jeżeli istnienie wady skutkującej nieważnością decyzji stało się prawdopodobne, choć nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to organ podatkowy nie może nie uwzględnić faktu, że we właściwym trybie została już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.