I SA/Gl 18/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Gminy w Zbrosławicach z dnia 27 listopada 2009 r. nr XXXVII/410/09 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust.1, ust. 2, ust. 4, ust. 6, ust. 7. Uchwałą nr XXXVII/410/09 z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie gminy Zbrosławice na 2010 rok (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z 2009 r. Nr 223, poz. 4434) Rada Gminy Zbrosławice na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości. Na mocy postanowień zawartych w § 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części stanowiące własność gminy nie oddane w posiadanie zależne (ust. 1), będące w posiadaniu lub w trwałym zarządzie gminnych jednostek organizacyjnych, za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2), związane z działalnością statutową stowarzyszeń mniejszości narodowych w zakresie oświaty i kultury (ust. 4), stanowiące własność gminy przeznaczone na działalność sportową i rekreacyjną, za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 6), związane z oczyszczaniem ścieków stanowiące własność gminy (ust.7). Pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył uchwałę Rady Gminy Zbrosławice nr XXXVII/410/09 z dnia 27 listopada 2009 r. w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7. Uchwale tej zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym i mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas, gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej. Następnie skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 749/00, w której wskazano, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna." Autor skargi podkreślił także, iż – zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z treści art. 217 ustawy zasadniczej. Z brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te wynikają przede wszystkim z Konstytucji RP, a to z art. 168 ust. 1 stanowiącego, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Koresponduje z tym treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście przytoczonych przepisów skarżący stwierdził, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie zasadniczej, kategoria podmiotów zwolnionych od podatku może być określona jedynie w drodze ustawy. W dalszych wywodach autor skargi wskazał na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że rada gminy może wprowadzać w drodze uchwały inne, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części oraz budowli wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy jest w tym zakresie – jak podkreślił skarżący – jednoznaczne. Wobec powyższego skarżący skonstatował, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartej w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zaskarżonej uchwały skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego następuje ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący gminy nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. Taki zapis uchwały stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że objęcie w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zaskarżonej uchwały Rady Gminy Zbrosławice wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a organami samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykazane istotne naruszenie prawa uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Zbrosławice wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Negując stanowisko strony skarżącej wskazano, że zwolnienia przewidziane w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zaskarżonej uchwały dotyczą przedmiotu, gdyż odnoszą się do gruntów, budynków oraz budowli. Redakcja przepisu nie odnosi się do "kogoś", ale do "czegoś", a więc nie do podmiotu. Stanowisko takie prezentowane było od dawna w literaturze, w tym m.in. w pozycji R. Dowgier, l. Etel, B. Pahl i M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych autorstwa, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2010 r., str. 268 i nast., której autorzy przyjmują obowiązującą dotychczas tezę, że "jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające zwolnienia, należy traktować je jako przedmiotowe". Zdaniem pełnomocnika Gminy Zbrosławice użyte w zaskarżonych zapisach uchwały sformułowania: :stanowiące własność gminy" lub "będące w trwałym zarządzie" nie wskazuje na podmiotowy charakter zwolnienia, ale "domyślnie określa te przedmiotowe zwolnienia, jako nie występujące po stronie innych podmiotów na terenie Gminy". Z domniemania tego wynika, iż nie ma innych podmiotów mogących korzystać właśnie z takiego zwolnienia. Za takim stanowiskiem przemawia także redakcja art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotycząca zwolnienia od podatku dróg, gdzie "nie doprecyzowano dalszego zwolnienia, wiedząc, że właścicielami gruntów zajętych pod drogi jest wiele różnych podmiotów". Takim doprecyzowaniem jest również dodanie zapisu "za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ocenie pełnomocnika Gminy Zbrosławice dokonana przez skarżącego bez uwzględnienia całości uchwały interpretacja zapisów tego aktu doprowadziła do niewłaściwej interpretacji jej treści i woli uchwałodawcy. Autor odpowiedzi na skargę nadmienił także, iż gdyby Prokurator Rejonowy na mocy art. 101 ustawy o samorządzie gminnym wezwał Radę Gminy do zaprzestania naruszania prawa, to na tym etapie strony mogłyby rozstrzygnąć wątpliwości bez zbędnego wdawania się w spór sądowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz. 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Zbrosławice zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć należy, iż zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Za niedopuszczalne uznać także należy rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na celowość ekonomiczną związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. Nadmienić w tym miejscu warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy) czy też do nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) gminy. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/12, a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 906/06) "gmina jest osoba prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Powołany przepis nie wyłącza jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczu (także zależnym), władającym jej nieruchomościami. Gdyby gminie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby m.in. regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l.". Zaznaczyć także trzeba, że kompetencji rady gminy określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można rozszerzać powołując się na kwestie ekonomiczne, tj. znaczenie wpływów z podatku od nieruchomości dla budżetu gminy. Należy także stanowczo zanegować twierdzenie o dopuszczalności interpretowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem reguły wykładni ad maiori ad minus, która dopuszczałaby zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, uważane za logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 uchwały Rady Gminy Zborsławice nr XXXVII/410/09 z dnia 27 listopada 2009 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Zbrosławice w § 1 tej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części stanowiące własność gminy nie oddane w posiadanie zależne (ust.1), będące w posiadaniu lub w trwałym zarządzie gminnych jednostek organizacyjnych, za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust.2), związane z działalnością statutową stowarzyszeń mniejszości narodowych w zakresie oświaty i kultury (ust.4), stanowiące własność gminy przeznaczone na działalność sportową i rekreacyjną, za wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust.6), związane z oczyszczaniem ścieków stanowiące własność gminy (ust.7). Zwolnieniem podatkowym we wszystkich pięciu przytoczonych przepisach zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez oznaczone podmioty, tj. gminę (§ 1 ust.1, ust. 6 i 7), gminne jednostki organizacyjne gminy (§ 1 ust. 2) oraz stowarzyszenia mniejszości narodowych (§ 1 ust. 4). W § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zaskarżonej uchwały wskazane zatem zostały konkretne podmioty posiadające nieruchomości. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Zbrosławice ustanawiając regulację zawartą w § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 uchwały nr XXXVII/410/09 z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2010 r. wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały § 1 ust. 1, 2, 4, 6 i 7 mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).