I SA/Gl 1818/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Anna Wiciak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą Panu S. S. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001 w wysokości [...] zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych od dochodu z działalności gospodarczej i dochodów najmu w kwocie [...] zł i określił stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że wydając decyzję z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po przeanalizowaniu materiału dowodowego obejmującego m. in. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w sklepie obuwniczym "A" S.S. oraz w "B" Spółce Jawnej R. K., S. S. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do spółki "B" o kwotę [...] zł . Zawyżenie to, zdaniem organu podatkowego, było wynikiem: - dwukrotnego ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wydatkowanej na produkcję kawy, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wartość wydatków dotyczących eksploatacji dwóch samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi, dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakup podręczników, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "C" ([...]zł), "D" ([...] zł), "E" ([...] zł), "F" ([...]zł), "G" ([...] zł), oraz "H" S.C. ([...]zł) z tytułu usług marketingowych, w sytuacji, gdy nie stwierdzono związku powyższych wydatków z przychodem uzyskanym w roku podatkowym. Stwierdzono ponadto zaniżenie przez podatnika odliczenia z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł i zawyżenie odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego o kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Pan S. S. podniósł, iż w świetle art. 24 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie miał podstaw do wydania w sprawie decyzji określającej stratę, gdyż jej poniesienie nie uprawniało podatnika do skorzystania z ulg podatkowych. Następnie podatnik wskazał, iż kwota [...] zł ujęta została po stronie kosztów na koncie [...], natomiast na koncie [...] ta sama kwota zaksięgowana została w rachunku zysków i strat zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów. Z tych względów, taki zapis pozostawał bez wpływu na ogólną wysokość kosztów. W dalszej kolejności, S. S. zaakcentował, iż spółka "B" była dealerem samochodów. W ramach działalności gospodarczej zakupione zostały dwa samochody demonstracyjno – testowe, mianowicie "a1" I "a2". Zgodnie natomiast z obowiązującymi przepisami, samochody demonstracyjno – testowe stanowią grupę towarową składników majątku obrotowego, wobec których nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. W konsekwencji, koszty utrzymania i eksploatacji tychże samochodów w kwocie [...]zł stanowiły koszty uzyskania przychodu. Odnośnie zakupu podręczników podatnik podniósł, iż zakup ten uzasadniony był z uwagi na zmiany w przepisach prawa handlowego (wejście w życie Kodeksu spółek handlowych), co powodowane było koniecznością pogłębiania wiedzy fachowej na temat spółek handlowych, ze względu na charakter prowadzonej działalności. Następnie zaakcentowano, iż ogólna wartość wydatków poniesionych na usługi marketingowe wyniosła [...] zł, natomiast podana w decyzji kwota [...] zł wynika z błędnego zestawienia faktur. Odnośnie współpracy z firmami "C", Biurem Handlowym "D", "E", "F", "G" i "H" stwierdzono, że współpraca ta przyniosła spółce "B" wymierne korzyści gospodarcze, co wskazuje na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe w kwocie [...] zł. Złożono jednocześnie wniosek o przesłuchanie pracowników tychże firm w charakterze świadków. Końcowo, podatnik stwierdził iż brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, gdyż art. 53 a Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w roku 2001 tj. w okresie, do którego odnoszą się odsetki od zaliczek. Ponadto wskazał, że obowiązujący wówczas art. 53 § 2 Ordynacji nie odnosił się do nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Co więcej, nie obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy, uznając odwołanie za częściowo uzasadnione, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu strony dotyczącego braku podstaw prawnych do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznając tenże zarzut za bezzasadny. Zdaniem organu, przesłanką wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest uprawnienie do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej, istniejące w dniu wydania decyzji. Powołując się na stanowisko doktryny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnienie takie przysługuje podatnikowi zawsze, chociażby w zakresie prawa do pomniejszenia o część straty dochodu osiąganego w latach następnych na podstawie przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, o wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość odliczenia z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z analitycznym rejestrem kosztów operacyjnych zawierającym wyszczególnienie ewidencjonowanych pozycji i kwot, w tym kosztów wytworzenia kawy na własne potrzeby spółki w kwocie [...]zł, suma kosztów operacyjnych wyniosła [...] zł natomiast podatnik zawyżył koszty operacyjne w wyniku dwukrotnego ujęcia kosztów wytworzenia kawy, wykazując w pozycji "pozostałe koszty operacyjne" kwotę [...] zł (co stanowi sumę kwot [...] zł i [...] zł). Natomiast, na koncie [...] ujęto kwotę [...] zł jako przychody ze sprzedaży wytworzonej kawy, co wskazuje na to, iż miała miejsce sprzedaż wytworzonego towaru. Podważa to zatem wyrażoną w odwołaniu sugestię dotyczącą bezpłatnego przekazania kawy na rzecz odbiorców. Odnośnie samochodów "a1" i "a2", organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt. 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Sposób prowadzenia tejże ewidencji uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. Nr 108, poz. 1152). W myśl przytoczonych przepisów, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu stanowi warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych a używanych do dla potrzeb działalności gospodarczej. Ponieważ wspomniane wyżej samochody używane były w celach "demonstracyjno – reklamowych" trudno – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – przyjąć, iż nie były wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem nie prowadzono ewidencji przebiegu tych pojazdów, przesądza to o niemożności zaliczenia wydatków poniesionych w związku z ich użytkowaniem do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności, organ odwoławczy odniósł się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na zakup podręczników. Rozpoznając te kwestię organ podatkowy przytoczył treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Następnie, powołując się na literaturę i orzecznictwo w tej materii, organ zaakcentował, iż zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym, przesłanki powyższe występować muszą łącznie. O istnieniu związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem może być mowa wówczas, gdy przychód jest następstwem poniesienia kosztu. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie została unormowana problematyka ciężaru dowodowego, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 64 ze zm.) stanowiącym ogólną regułę dowodową, ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem, w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie podatkowym albo na stronie postępowania, w zależności od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wskazał przy tym, iż w rozpoznawanej sprawie wymóg udowodnienia iż zadeklarowane wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów obciąża podatnika, gdyż ze wskazanych przesłanek wywodzi on skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do obniżenia podatku (zaliczek) dochodowego od osób fizycznych. W rozpatrywanym przypadku – zdaniem organu – podatnik nie wykazał iż zakup podręczników służyć miał uzyskaniu przychodów, zatem trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji który wskazał iż uzyskanie przychodu następuje w wyniku zawarcia transakcji natomiast teoretyczna znajomość statusu prawnego dostawców i odbiorców nie ma związku z uzyskaniem przychodu. W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajął się udokumentowaniem przez podatnika poniesienia wydatków w kwocie [...] zł z tytułu usług marketingowych. W tych ramach organ w pierwszej kolejności zaznaczył, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia marketingu. Jednakże, zgodnie z wykładnią językową, pod pojęciem marketingu rozumieć należy działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji i reklamy, planowania produkcji, badań rynku. Celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, iż marketing obejmuje określanie potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z ruchem fizycznym towarów. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu marketingu (powołano się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1728/99). Warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodu jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeżeli zatem podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione z tytułu marketingu, winien wykazać że usługa marketingowa została wykonana zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie podatnik wprawdzie wykazał poniesienie wydatków z tytułu usług marketingowych w kwocie [...] zł, nie wykazał jednak że usługi te zostały wykonane i miały wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał następnie, że w odniesieniu do współpracy z firmą "C" podatnik przedłożył wydruk zatytułowany "Podsumowanie efektów współpracy z "C"", nie opatrzony podpisem i zawierający jedynie ogólną wzmiankę o nawiązaniu współpracy z sieciami sklepów "I", "J" i "K" oraz o prowadzeniu rozmów handlowych z sieciami "L", "M", "O" i "P". W odniesieniu do współpracy z firmą "D" podatnik przedłożył wydruk zatytułowany "Niektóre działania podjęte na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zawartej pomiędzy "B" K. i "D" K.". Dokument ten, określający zakres oraz obszar działań zleceniodawcy, również nie był opatrzony podpisem. Mając na uwadze zarówno treść przedłożonych dokumentów jak i brak informacji co do podmiotów od których dokumenty te pochodzą, organ odwoławczy stanął na stanowisku iż trudno uznać je za stanowiące uzasadnienie dla zaliczenia opisanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż podatnik udokumentował fakt zawarcia umów z firmami "E"., "F" oraz "G", jak również okoliczność wypłaty im wynagrodzeń. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów potwierdzających związek tychże wydatków z uzyskaniem przychodu. Odnośnie natomiast współpracy z firmą "H" S.C. organy podatkowe ustaliły, że wpłata w kwocie [...] zł dotyczyła usług marketingowych za rok 2000 i tym samym w myśl przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była kosztem roku 2001. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym samym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że kwota [...] zł zaewidencjonowana została w księgach rachunkowych, natomiast korekta dokonana przez biegłego rewidenta dotyczyła wyłącznie sprawozdania finansowego. Jak wynika z akt sprawy, dokonane przez organ podatkowy ustalenia wielkości przychodu oparte zostały na zapisach w księgach rachunkowych. Ponieważ warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe jest ich bezpośredni związek z przychodem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż podatnik nie wykazał bezpośredniego wpływu usług marketingowych na wielkość osiągniętego przychodu, pomimo zapewnienia mu w toku postępowania przez organy podatkowe pełnej możliwości wypowiedzenia się i uzupełnienia materiału dowodowego. Natomiast, zdaniem organu, zawarte w odwołaniu wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firm mają na celu jedynie udowodnienie faktu realizacji usług a nie wykazania związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem, przez co pozbawione są one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu strony odnośnie wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż przepis nakładający na organ podatkowy obowiązek podjęcia określonych działań w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym po zakończeniu postępowania podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, obowiązywał w dniu wydania decyzji. Ponadto, w 2001 r. obowiązywały również przepisy zobowiązujące organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek, natomiast bez znaczenia jest fakt, iż w roku 2001 nie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Za uzasadnione uznał natomiast organ odwoławczy stwierdzenie podatnika, iż ogólna wartość usług marketingowych została w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawyżona o [...] zł i wyniosła [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie jest prawidłowa. Zarzucił organowi, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej powołał się na szereg orzeczeń NSA, podkreślających wagę związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu i jego udokumentowaniem. Jednakże, na co wskazał skarżący, orzecznictwo sądowe nie jest jednolite, na poparcie czego przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt. I SA/Gd 45/99, z którego wynika, iż istotny jest cel poniesienia wydatku nie zaś faktyczne uzyskanie przychodu. Skarżący zaznaczył, iż o celowości ponoszenia określonych wydatków decyduje nie organ podatkowy, a podatnik. Powołując się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe skarżący wskazał, iż jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez konieczności ich udowodnienia w inny sposób. Zaznaczył również, że brak skutku, czyli przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej, rozumowanie prezentowane przez organy podatkowe prowadziłoby do wypaczenia sensu przepisu, który stanowi o wydatku poniesionym w celu osiągnięcia przychodu nie zaś o przychodzie osiągniętym wskutek poniesienia wydatku. Zdaniem skarżącego, uwagi powyższe dotyczą w szczególności zakwestionowanych przez organy podatkowe usług marketingowych. Organy te, kwestionując wpływ wydatków na powyższe usługi na osiągnięcie przychodów nie zakwestionowały samego faktu poniesienia przedmiotowych wydatków. S. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż z jednej strony podkreślił on fakt spoczywania ciężaru dowodu na podatniku, z drugiej zaś strony odmówił mu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, co stanowi ewidentne naruszenie zasad postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, przesłuchanie świadków miałoby istotne znaczenie dla dokonania oceny, czy wydatki poniesione na usługi marketingowe były celowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaznaczył, iż w gospodarce wolnorynkowej wydatki poniesione na działalność marketingową uznać należy za koszty uzyskania przychodów. Co więcej, usługi marketingowe nie muszą skutkować osiągnięciem przez zleceniodawcę tych usług konkretnych przychodów, aby wydatki te można była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części skargi zwrócono uwagę, ze Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do wyjaśnienia podatnika zawartego w odwołaniu a dotyczącego kosztów w kwocie [...] zł wynikających z usług firmy "H". Kwota powyższa została wyksięgowana z kosztów za rok 2001, ponieważ dotyczyła roku 2000 i ostatecznie za ten rok została rozliczona, nie wchodzi zatem w sumę kosztów za rok 2001. Następnie skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu dotyczące kwoty [...] zł stanowiącej koszty operacyjne, zarzucając mu nieznajomość przepisów o rachunkowości, jak również zasad księgowania tego rodzaju kosztów. Podatnik wyjaśnił, iż powyższą kwotę, zgodnie z przepisami o rachunkowości, zaksięgowano statystycznie w rachunku zysku i strat jeden raz, po stronie kosztów zespołu "[...]" (konto [...] "koszty wytworzenia produktów (kawy) na własne potrzeby jednostki") i po stronie przychodów zespołu "[...]" (konto [...] "Pozostałe przychody operacyjne – produkty wykonane na własne potrzeby jednostki wg kosztów wytworzenia"). Koszt [...] zł zrównoważył się z kwotą przychodu [...] zł co nie ma wpływu na wynik. Wyroby gotowe wydane po cenach ewidencyjnych ujęto jeden raz w kosztach na koncie [...] – Pozostałe koszty operacyjne – Bezpłatne przekazanie odbiorcom "B" jako dodatki do skompletowanych, zafakturowanych i zapłaconych dostaw stanowiących przychód firmy. Od kwoty bezpłatnego przekazania ([...] zł) naliczono i odprowadzono podatek od towarów i usług. Przychód z tytułu sprzedaży produktów w roku 2001 wynosił [...] zł a przekazane bezpłatne dodatki wyrobów gotowych jako koszt – [...] zł co stanowi [...] % przychodu. Zdaniem skarżącego wynika z tego, że wbrew ustaleniom organów skarbowych kwota [...] zł nie została dwukrotnie rozliczona jako koszt. Kwota ta pojawiała się bowiem na różnych kontach ujmując sprawę od strony technicznej, co wynikało z wymogów przepisów o rachunkowości. W swojej skardze, skarżący podtrzymał zarzut dotyczący niemożności wydania decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych za 2001 r. na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednolite. Natomiast, fakt iż organy podatkowe przyjmują przyczynowo – skutkową (a nie celowościową) konstrukcję kosztów uzyskania przychodów, nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W szczególności organ zaakcentował, iż według twierdzeń skargi, świadkowie o których przesłuchanie wnosił podatnik, zeznawać mieliby na okoliczność celowości poniesionych przez niego wydatków, co z uwagi na to, że o celu poniesienia danego wydatku decyduje sam podatnik, nie zmierzałoby do wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż kwota [...] zł została dwukrotnie ujęta jako koszt (na koncie [...] i [...]) oraz jednokrotnie jako przychód (na koncie [...]). Na koncie [...] ujęto powyższą kwotę jako przychody ze sprzedaży wytworzonej kawy, co wskazuje na fakt sprzedaży wytworzonego towaru i podważa sugestię o bezpłatnym przekazaniu kawy na rzecz odbiorców. W takim przypadku, dwukrotne ujęcie przedmiotowej kwoty po stronie kosztów i jednokrotnie po stronie przychodów jest równoznaczne z zawyżeniem kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest częściowo uzasadniona. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór, który w zasadniczej mierze odnosi się do rozstrzygnięcia problemów wynikłych na tle interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), a związanych z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków, opisanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Koszty są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1. W orzecznictwie dominuje pogląd, w świetle którego podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97). Akcentuje się dodatkowo, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości (por. B. Dauter: Koszty uzyskania przychodów - w opracowaniu zbiorowym pt. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s 296, podobnie: w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 230/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por. uzasadnienie wyroku NSA z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, opubl. w: ONSA 1996/1/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, opubl. w: "Monitor Podatkowy" 1995/1/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W wyroku z dnia 31 października 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2264/94 jednoznacznie stwierdzono, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów (wyrok opubl. w:"Monitor Podatkowy" 1996/12/375). Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją (kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów), z aktywizacją sprzedaży (propaganda gospodarcza, reklama, public relations) oraz sam produkt, jego wyposażenie (opakowanie, oznakowanie) i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego (Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, s. 95.). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowało się marketingiem pod kątem związku przyczynowego między podjętymi działaniami a uzyskanym przychodem. Ponadto zwracano uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków przez podatników. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia (stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu) oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. sygn. akt SA/Rz 137/97). A zatem warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt III SA 278/97). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zgodzić się z zaprezentowaną przez organ odwoławczy tezą, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe jest wykazanie bezpośredniego wpływu usług marketingowych na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie Sądu wydatki na usługi marketingowe będą stanowić koszty uzyskania przychodów jeśli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeśli taki związek przyczynowy nie jest tak wyraźny to wydatki na usługi marketingowe wymagają indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wykonaną usługę i jej związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Akceptując co do zasady powyższą zasadę należy dodać, że organy podatkowe nie mogą pozostawać całkowicie bierne i tylko oczekiwać na przedstawienie dowodów przez stronę. W wyroku WSA w W-wie z 23.07.2004 r. sygn. akt III SA 949/03 (opubl. Mon. Podatkowy 2004/11/41) słusznie stwierdzono, że organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy. Tym niemniej organy podatkowe eksponując powyższą zasadę ciężaru dowodu odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów zarówno na okoliczność wykonania przedmiotowych usług jak ich celowości i związku z uzyskaniem przychodu. W ocenie Sądu, fakt ten stanowił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych . W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność wykonania przez zleceniobiorców usług marketingowych i ich związku z przychodem. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie wykazał bezpośredniego wpływu usług marketingowych na wielkość osiągniętego przychodu z jednej strony oraz, że zawarte w odwołaniu wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firm są pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zeznania tych świadków mają na celu udowodnienie faktu realizacji usług, a nie wykazania związku pomiędzy wydatkami a przychodem narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą. Za błędny należy także uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dokumentu. Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do sądu wskazują na to, iż przy ustaleniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za nieuzasadnione. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zostało szczegółowo i poprawnie uzasadnione. W związku z powyższym należy je zaakceptować. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.