I SA/Gl 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekt jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] , którą to organ ten określił R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał, że R. S. dokonał w dniu [...] 2004 r. na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Rep. [...] nr [...] w Kancelarii Notarialnej położonej w B. przy ul. [...] przez notariusza Pana J. P., odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Prawo do tego lokalu przysługiwało skarżącemu od dnia [...] 1999 r. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podjętego w sprawie rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż poniesiony przez skarżącego wydatek na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P., nie daje podstaw do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej oraz, że w związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyżej decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W odwołaniu skarżący wskazał, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu wydatkował na uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Podkreślił, iż biorąc pod uwagę jedność czasu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu i uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu nastąpiła w celu uzyskania w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Tym samym, zdaniem skarżącego, została spełniona przesłanka do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b. Jednocześnie Skarżący podniósł, iż złożył w terminie oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie nabycia przez podatnika w 2004 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. Pismem z dnia [...] 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w P. przekazała organowi podatkowemu pierwszej instancji informację, iż skarżący w dniu [...] 2009 r. złożył w zakresie lokalu położonego przy ul. [...] wniosek o przekształcenie mieszkania w odrębną własność oraz dokonał wpłaty wymaganej kwoty wkładu z tytułu przekształcenia w dniu [...] 2009 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik, prawidłowo powiadomiony, z powyższej możliwości skorzystał. W dniu [...] 2009 r. zapoznano podatnika z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania przed organami podatkowymi. W piśmie z dnia [...] 2009 r. skarżący wskazał, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2009 r. odnośnie zarzutu niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie chybione i nie znajduje oparcia w orzecznictwie sadów administracyjnych. Powołał się nadto na okoliczność, iż zagadnienie będące przedmiotem tej sprawy zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1233/06). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu wskazując, iż za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż stosowanie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w myśl art. 28 ust. 2 – 3 wyżej powołanej ustawy podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c (...) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba, że w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności o jakim wyżej mowa do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, iż stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W odniesieniu do powyższego przepisu organ drugiej instancji wskazał, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, katalog wydatków na cele mieszkaniowe ma charakter zamknięty i zawiera enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja gwarantuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot przychodu uzyskanego za sprzedaży nieruchomości praw majątkowych, wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w dniu [...] 2004 r., a w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. zadeklarował, iż przychód z powyższej sprzedaży przeznaczy na zakup nowego mieszkania w P. przy ul. [...]. Następnie w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania skarżący oświadczył, iż przedmiotowy przychód został przeznaczony na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. oraz przedłożył pismo z dnia [...] 2004 r. znak [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w P. w przedmiocie wyrażenia zgody przez Zarząd Spółdzielni na przyjęcie w poczet członków i przydziału mieszkania przy ul. [...], protokół odbiorczy z dnia [...] 2004 r. lokalu przy ul. [...] oraz polecenie przelewu z dnia [...] 2004 r. na rachunek Spółdzielni mieszkaniowej w P. oraz dowody wpłat Kp z dnia [...] 2004 r. do Spółdzielni Mieszkaniowej w P. dotyczące wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł, udziału w wysokości [...] zł oraz wpisowego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy w oparciu o informację ze Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z dnia [...] 2009 r. znak [...] ustalił nadto, iż Skarżący posiada mieszkanie spółdzielcze lokatorskie od dnia [...] 2004 r. i do dnia [...] 2007 r. mógł je przekształcić na mieszkanie spółdzielcze własnościowe. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż poniesiony przez skarżącego wydatek na wkład mieszkaniowy nie daje podstaw do zwolnienia określonego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy podatkowej oraz że w związku z tym przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu, iż biorąc pod uwagę jedność czasu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu i uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu należy stwierdzić, iż bezsprzecznie sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a tym samym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b. W wyżej opisanej kwestii organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wynika, ze zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Organ odwoławczy wskazał także na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. W tym zakresie organ stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. W powyższym przepisie użyto pojęcia "w zamian", które nie zostało zdefiniowane w ustawie. Natomiast podatkowy organ odwoławczy kierując się definicją pojęcia "w zamian" zaczerpniętą ze słownika języka polskiego, stwierdził, iż cechą takich czynności jak danie jednej rzeczy za drugą, otrzymanie jakiejś rzeczy za inną, czy zamiany czegoś wzajemnie między sobą – jest tożsamość stron dokonujących czynności. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie skarżący dokonał dwóch odrębnych czynności: sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego osobie fizycznej oraz przystąpienia do spółdzielni mieszkaniowej i wniesienia wkładu mieszkaniowego. Organ podkreślił, iż przy każdej z ww. czynności występowały inne osoby jako strony, a nadto inne były przedmioty zawieranych transakcji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu wtedy, gdyby dokonał sprzedaży prawa majątkowego – własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego drugiej osobie w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego posiadanego przez tą osobę, a następnie zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, którego zrzekł się nabywca jego mieszkania. W sytuacji nie zachowania charakteru czynności zamiany w transakcjach dokonanych przez stronę organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit b. Odnośnie powołania się skarżącego na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1233/06), organ wskazał, że powołany wyrok został wydany w konkretnej indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie prawnym i faktycznym, zatem nie wiąże organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję R. S. wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący podtrzymał w całości swoje zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a nadto wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 pkt 32 lit a) lub e) – mimo, iż skarżący nie kwestionował tych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Podniósł także, iż w kwestii wskazanej przez skarżącego podstawy prawnej Dyrektor Izy Skarbowej jedynie lakonicznie – posiłkując się inną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. – wyjaśnił, z jakich przyczyn zwolnienie to nie znajduje zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż nie był on sporny między stronami, a spór dotyczył wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zgodnie z którym przychód ze sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Przepis powyższy posługuje się pojęciem "w zamian", które nie zostało zdefiniowane w ustawie. Natomiast podatkowy organ odwoławczy kierując się definicją pojęcia "w zamian" zaczerpniętą ze słownika języka polskiego, stwierdził, iż cechą takich czynności jak danie jednej rzeczy za drugą, otrzymanie jakiejś rzeczy za inną, czy zamiany czegoś wzajemnie między sobą – jest tożsamość stron dokonujących czynności. Należy jednak podkreślić, iż znaczenie zwrotu "w zamian" to także surogacja – zastąpienie jednego dobra, towaru czy prawa innym. Zatem należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, nie musi zachodzić tożsamość podmiotów dokonujących wymiany. Tak interpretując pojęcie "w zamian" za omawianą surogację należy uznać również sytuację, w której zastępuje się dany składnik majątku otrzymanymi zań środkami pieniężnymi za które w dalszej kolejności nabywane jest inne dobro lub prawo. Dokonując wykładni systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, należy wskazać, iż przepis ten obejmuje jedynie przypadki sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zamiana natomiast jest uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy. Należy zatem przyjąć, iż jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby tożsame traktowanie czynności sprzedaży i zamiany, nie dokonywałby on osobnego wyodrębnienia tej drugiej z czynności do art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy. Zatem również wykładnia systemowa potwierdza, iż brak jest przesłanek aby krąg podmiotów dokonujących czynności objętych art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, musiał być zawężony li tylko do stron dokonujących czynności zamiany w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy. Na potwierdzenie powyższego wskazać należy na przepis art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, bowiem uprawnienie to przysługuje jedynie spółdzielni mieszkaniowej. W tym miejscu należy wskazać, iż organy podatkowe obu instancji, niewłaściwie oceniając stan faktyczny sprawy, badały istnienie koniecznych przesłanek do zwolnienia z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, w sytuacji gdy bezsprzecznym jest, iż skarżący spełnił przesłanki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy, na co słusznie wskazywał już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Za uznaniem takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy przemawia także wykładnia celowościowa, gdyż niewątpliwie celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest realizacja polityki państwa w zakresie promowania przedsięwzięć służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Skarżący w miejsce zbytego własnościowego prawa do lokalu nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w okresie wskazującym jednoznacznie, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone przez skarżącego na wniesienie wkładu mieszkaniowego, co potwierdza tym samym spełnienie przez niego przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy. Reasumując należy stwierdzić, iż zastosowany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwrot "w zamian" dotyczy również surogacji środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie pogląd zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu. Z powyższych względów, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze mianami). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł ponadto o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.