I SA/Gl 187/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J.Z. - Firma A w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.) stwierdził, że odwołanie z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, czerwiec i listopad 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną wskazując, że stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 – stu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podkreślił, że niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia odwołania. Następnie podniósł, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] została doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 9 listopada 2010 r., a zdarzenie to potwierdza podpis złożony przez ojca strony – S.Z. na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej Nr [...]. W związku z powyższym organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął najpóźniej w dniu 23 listopada 2010 r., natomiast strona wniosła odwołanie w dniu 24 listopada 2010 r., czego dowód stanowi koperta przesyłki listowej Nr [...] nadanej w Urzędzie Pocztowym w T.. Końcowo organ odwoławczy dodał, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pismem z dnia 3 lutego 2011 J.Z.– Firma A w T.G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 145 § 2 i § 3 O.p., w związku z tym błędną interpretację art. 223 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w trakcie kontroli, która odbywała się w lokalu Biura Doradztwa i Usług Finansowych B A.K., poinformowano ustnie osoby dokonujące kontroli o pełnomocnikach strony, lecz informacja ta została pominięta przy informowaniu strony o jej prawach i przy doręczaniu decyzji. Podkreślił dalej, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli za rok 2007 dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.G. w obecności pełnomocnika strony A.K.. Podniósł następnie, że w bazie pełnomocnictw Urzędu Skarbowego w T.G. znajduje się informacja o złożonym w dniu 19 maja 2005 r. pełnomocnictwie dla doradcy podatkowego A.K. "... do reprezentowania mnie przed organami administracji skarbowej we wszelkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych". Wskazał, że na mocy tego pełnomocnictwa "zostało ono przeniesione na doradcę podatkowego G.K.", który na jego podstawie zapoznał się w dniu 12 stycznia 2011 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K., Ośrodka Zamiejscowego w C. z aktami podatkowymi zgromadzonymi w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Podkreślił, że do dnia dzisiejszego żadna ze stron pełnomocnictwa tego nie odwołała, a ponieważ kontrola dotyczyła podatnika mieszkającego na terenie miasta T., dlatego właściwym organem administracji skarbowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. i w związku z tym kontrolujący pobierając informacje dotyczące podatnika powinni zwrócić uwagę na istnienie złożonego pełnomocnictwa dla doradców podatkowych A.K. oraz G.K.. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że zgodnie z art. 145 § 2 i § 3 O.p. pisma należy doręczać pełnomocnikowi strony. Jego zdaniem takie działanie organu podatkowego umożliwiłoby zachowanie 14 – dniowego terminu na odpowiedź ze strony pełnomocnika reprezentującego stronę. Podkreślił, że skoro podatnik wszedł w posiadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w dniu 11 listopada 2010 r., to najwcześniej mógł dostarczyć ten dokument pełnomocnikowi w dniu 12 listopada 2010 r., tak więc 14 – dniowy termin na wniesienie odwołania zostałby zachowany. Jednak aby zachować pewność potwierdzenia dostarczenia pisma, art. 145 O.p. nakazuje przekazywanie pism bezpośrednio pełnomocnikowi. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika strony zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nie zostały prawidłowo doręczone, dlatego nie można stwierdzić, że strona otrzymała je zgodnie z art. 223 § 2 O.p. i nie wniosła w terminie odwołania od decyzji. Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 12 stycznia 2011 r. złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i do dnia dzisiejszego nie otrzymano na nie odpowiedzi, dlatego konieczne stało się wniesienie skargi zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności podniósł, że niekwestionowaną sprawą pozostaje fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] została doręczona w dniu 9 listopada 2010 r. pełnoletniemu domownikowi – ojcu strony S.Z., zatem termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 23 listopada 2010 r. Strona zaś wniosła odwołanie w dniu 24 listopada 2010 r., czyli po terminie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 223 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2010 r. z pominięciem pełnomocnika, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Podniósł, że zgodnie z art. 136 i art. 137 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być zaś osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelniać odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpis innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Kontynuując organ wskazał, że dla przyjęcia, iż strona działa przez pełnomocnika konieczne jest spełnienie tego wymogu i tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Podkreślił, że od początku prowadzonego postępowania pełnomocnik strony winien wykazać organowi, iż działa w imieniu J.Z. Niepodważalnym zaś w jego ocenie pozostaje fakt, iż organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa zgodnie z art. 145 O.p., ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę – jak podkreślił – uzyskuje w chwili otrzymania dokumentu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż pełnomocnictwa w aktach sprawy nie było. Podkreślił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] adresowana była na podatnika J.Z. Również odwołanie od powyższej decyzji podpisane jest przez podatnika osobiście, także jako adres do korespondencji wskazany jest J.Z, ul. [...],[...] T. Zauważył, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] strona nie wniosła zastrzeżeń co do sposobu doręczania przez organ podatkowy jakiejkolwiek korespondencji. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego – po tym jak Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego I instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia – zgłosił się do organu odwoławczego w dniu 12 stycznia 2011 r. doradca podatkowy G.K. dostarczając kserokopię pełnomocnictwa. Podniósł następnie, że w dniu 21 stycznia 2011 r. wpłynął do organu wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podpisany przez J.Z. jak i doradcę podatkowego G.K. Do wniosku dołączono kserokopię pełnomocnictwa ogólnego z datą wystawienia 31 grudnia 1999 r. i częściowo poprawioną na 1 lutego 2000 r. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo to nie zawierało umocowania G.K. do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. jako organem właściwym w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], pismem z dnia 22 lutego 2011 r. wezwał doradcę podatkowego G.K. do uzupełnienia braków pisma poprzez złożenie do akt aktualnego pełnomocnictwa. Żądane pełnomocnictwo wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 4 marca 2011 r. i w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd uznał, iż skarga nie jest uzasadniona. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W myśl § 2 tego przepisu postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Z przytoczonego uregulowania wynika, że jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem) Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie, w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt. II FSK 372/09). Należy także podkreślić, iż wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zamyka stronie drogi do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które to podanie winno być rozpatrzone w oparciu o przepisy art. 162 i 163 O.p. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopiero w dniu 21 stycznia 2011 r., załączając do niego kserokopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu 31 grudnia 1999 r. (data została przekreślona i wpisano datę 1 luty 2000 r.) zawierającego umocowanie ogólne dla A.K. do reprezentowania strony przed organami administracji skarbowej w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo zostało przyjęte i przeniesione na G.K. Na wezwanie organu skarżący przedstawił pełnomocnictwo szczególne z dnia 1 marca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach, zarejestrowaną pod sygnaturą I SA/GL 393/11. Postanowieniem Sądu z dnia 25 lipca 2011r. sygn. akt I SA/GL 393/11 skarga została prawomocnie odrzucona z uwagi na nieuzupełnienie przez pełnomocnika braków formalnych skargi w terminie. Zaznaczyć wypada, że choć uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy jednoznacznie ustalił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] została doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 9 listopada 2010 r., co potwierdza podpis złożony przez ojca strony – S.Z. na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej Nr [...]. Jak z tego wynika termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął najpóźniej w dniu 23 listopada 2010 r., natomiast strona wniosła odwołanie w dniu 24 listopada 2010 r., czego dowód stanowi koperta przesyłki listowej Nr [...] nadanej w Urzędzie Pocztowym w T. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., od której strona osobiście wniosła odwołanie została doręczona prawidłowo podatnikowi J.Z. Twierdzenia strony skarżącej odnośnie ustanowienia pełnomocnika nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem wyłącznie adnotacja z dnia 25 czerwca 2010 r. (K. 76), że J.Z. wskazuje A.K. jako osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznając ocenę organu odwoławczego za trafną i znajdującą potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym należy jedynie przypomnieć, iż przepis art. 137 § 3 O.p. wyraźnie stanowi, że "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny a także doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa". Oznacza to, że ma być ono skierowane w sposób czytelny i sformalizowany do akt konkretnie oznaczonej sprawy, a więc sprawy już toczącej się. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa. Należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. W judykaturze podkreśla się, że organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt II SA 332/01; wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06; wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 990/06; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07). Trzeba też zaakcentować, że na podstawie art. 137 § 3 O.p. załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. (vide wyrok NSA z 8 lipca 2009 r. sygn. akt: II FSK 690/08). Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też - jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., w sprawie sygn. akt: II FSK 1217/06 - ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Przestrzeganie zaś art. 137 § 3 O.p. leży w niewątpliwym interesie strony. Winno intensyfikować uwagę i staranność pełnomocników w różnych postępowaniach załatwiania podatkowej sprawy ich mocodawcy, a także prowadzić do stanu niezbędnej, tak dla strony jak i dla organów administracji, pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje stronę. Mając na względzie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a co za tym idzie skarga nie może zostać uwzględniona. W szczególności trzeba podkreślić, iż organ nie uchybił przepisowi art. 228 § 1 O.p. i dokonał jego prawidłowej wykładni. Konkludując, Wojewódzki Sad Administracyjny uznał działanie organów administracji w sprawie za zgodne z regułą prawa, tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.