I SA/Gl 188/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.19.2023/AS UNP: 2401-23-260753 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 50.325 (pięćdziesiąt tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 listopada 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.19.2023/AS UNP: 2401-23-260753, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania B S.A. w K. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy w zaskarżonej części decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 4 stycznia 2023 r. nr [...], określającą za: - marzec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.555.417,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 662.258,00 zł, - kwiecień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.614.352,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.708.425,00 zł, - maj 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.070.495,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.046.047,00 zł, - czerwiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.270.867,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.311.898,00 zł, - lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.592.549,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.592.662,00 zł, - sierpień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 798.576,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 801.265,00 zł, - wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.359.425,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 3.340.539,00 zł, - październik 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.158.590,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 3.160.304,00 zł, - grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.475.562,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.559.211,00 zł, - styczeń 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.691.622,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.615.996,00 zł, - luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.021.731,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.061.512,00 zł, - marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.247.730,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.279.024,00 zł, - maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 492.347,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 397.271,00 zł, - czerwiec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 386.231,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 396.798,00 zł, oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Z S.A. i B1 S.A. wymienionych w tabelach znajdujących się w uzasadnieniu decyzji za: - kwiecień 2014 r. - w łącznej wysokości 177.645,00 zł, - maj 2014 r. - w łącznej wysokości 88.783,00 zł, - czerwiec 2014 r. - w łącznej wysokości 53.823,00 zł, - lipiec 2014 r. - w łącznej wysokości 1.849,00 zł, - sierpień 2014 r. - w łącznej wysokości 37.920,00 zł, - październik 2014 r. - w łącznej wysokości 38.193,00 zł, - grudzień 2014 r. - w łącznej wysokości 83.649,00 zł, - styczeń 2015 r. - w łącznej wysokości 131.159,00 zł, - luty 2015 r. - w łącznej wysokości 420.672,00 zł, - marzec 2015 r. - w łącznej wysokości 232.991,00 zł, - czerwiec 2015 r. - w łącznej wysokości 77.637,00 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., styczeń, luty, listopad 2014 r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Po przeprowadzonej kontroli Spółka w części skorygowała stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, składając korekty deklaracji VAT-7 za: marzec, wrzesień i październik 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. Postanowieniem z 20 marca 2019 r., doręczonym 25 marca 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 4 stycznia 2023 r. zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, listopad 2014 r., kwiecień, lipiec i od sierpnia do grudnia 2015 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B2 Sp. z o.o., których przedmiotem był cynk i ołów nabyty przez tę spółkę od podmiotów: I, P Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji, obrót cynkiem i ołowiem z udziałem ww. podmiotów dokonywany był w ramach oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej", w którym Spółka świadomie uczestniczyła. Spółce określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz Z S.A. i B1 S.A. faktur dokumentujących sprzedaż nabytych w ramach karuzeli podatkowej towarów oraz zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz firm: słowackiej S s.r.o. (w maju 2015 r.) i czeskiej K a.s. (w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r.). Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2014 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec 2015 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. oraz określającej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Z S.A. i B1 S.A. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych po okresie ich przedawnienia oraz nieskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 2. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych po okresie ich przedawnienia oraz nieskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia z powodu niekompletnej i niewystarczającej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności niewykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny; 4. art. 210 § 1 pkt 6 - polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy organ uznaje, że Spółka wiedziała, czy tylko powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były na ich wcześniejszym etapie wykorzystywane do popełnienia oszustw podatkowych; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 - polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez formułowanie wobec Spółki zarzutów odnośnie transakcji występujących na etapie dostawy towarów na rzecz B2 Sp. z o.o., która to spółka jest samodzielnym i odrębnym podmiotem praw i obowiązków oraz podatnikiem, przy braku oceny i kwestionowania spornych transakcji występujących bezpośrednio na linii B2 Sp. z o.o. - Spółka.; 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 - polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez formułowanie wobec Spółki zarzutów dotyczących udziału przy pośrednictwie B2 Sp. z o.o. w karuzelowym oszustwie podatkowym, pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że B2 Sp. z o.o. we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą, stanowiła odrębny od Spółki, czy innych podmiotów z grupy kapitałowej podmiot praw i obowiązków, w tym na gruncie przepisów VAT; 7. art. 187 § 1 i art. 191 - polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Spółka rzekomo wiedziała, że zawiera transakcje, w ramach których dochodzi do oszustw podatkowych; 8. art. 210 § 1 pkt 6 - polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i zarzucanie Spółce niedochowania należytej staranności; 9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 - polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawcy faktur na rzecz B2 Sp. z o.o. nie rozporządzali na rzecz tej spółki towarem jak właściciel, B2 Sp. z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel na rzecz Spółki, zaś Spółka nie rozporządzała tym towarem jak właściciel na rzecz swoich odbiorców; 10. art. 187 § 1 i art. 191 - polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że B2 Sp. z o.o. i Spółka wiedziały lub mogły z łatwością się dowiedzieć, że nabywcą ołowiu z H S.A. jest S1 Ltd. i jednocześnie miały wiedzę, że dostawcą nabywanego przez nie ołowiu jest S1 Ltd., z czego mogły wyciągnąć oczywisty wniosek, że nabywany przez B2 Sp. z o.o. i Spółkę ołów jest tym samym ołowiem, który sprzedał H S.A. oraz przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur dokumentujących dostawy, w ramach których doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz Spółki; 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do faktur, które nie były wcale tzw. "pustymi fakturami", gdyż dokumentowały faktyczne i rzeczywiste transakcje, na mocy których Spółka rozporządziła towarem jak właściciel na rzecz odbiorców wskazanych na fakturach, w wyniku czego podmioty te nabyły pełne i nieograniczone ekonomiczne władztwo nad wydanym towarem. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym aspekcie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: - od marca do października 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r., - grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r. Jednakże postanowieniem z 28 grudnia 2018 r. Prokuratura Regionalna w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia współdziałania, w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2015 r. w K., przez osoby zarządzające Spółką z innymi osobami upoważnionymi do wystawiania dokumentów z ramienia spółek, które reprezentowały w kontaktach z tą firmą, w wystawianiu stwierdzających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT na sprzedaż ołowiu rafinowanego i cynku oraz innych towarów, choć sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, natomiast fikcyjne faktury, które miały pozorować obrót towarowy, wykorzystywano w procedurze samoobliczania podatku VAT i wyłudzano w ten sposób nienależny zwrot tego podatku w kwocie co najmniej 2.186.000,00 zł z odpowiednich urzędów skarbowych, jednocześnie narażając na uszczuplenie należności publiczno-prawne, tj. o przestępstwa m.in. z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.). Pismem z 10 maja 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 28 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie doręczono Spółce 15 maja 2019 r. a jej pełnomocnikowi 14 maja 2019 r. Następnie Prokuratura Regionalna w K. postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. umorzyła śledztwo na postawie art. 17 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie k.p.k.), w związku z ustaleniem, że w sprawie brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Postanowienie uprawomocniło się 10 stycznia 2023 r. Pismem z 10 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika na podstawie art. 70c O.p. o dalszym biegu, od 29 grudnia 2022 r., terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie otrzymał pełnomocnik Spółki 17 stycznia 2023 r., a Spółka 13 stycznia 2023 r. Z kolei pismem z 17 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji sprostował zawiadomienie o dalszym biegu terminu przedawnienia wskazując prawidłową datę, od której biegnie dalej termin przedawnienia ww. zobowiązań, tj. 11 stycznia 2023 r. Sprostowanie z 17 lipca 2023 r. skierowano do Spółki i jej pełnomocnika. Pełnomocnik Spółki odebrał sprostowanie 19 lipca 2023 r. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spór w niniejszej sprawie dotyczy: 1. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B2 Sp. z o.o.; 2. zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych na rzecz Z S.A. i B1 S.A.; 3. prawa do wykazania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz S s.r.o. i K a.s. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B2 Sp. z o.o., których przedmiotem był cynk i ołów nabyty przez tę spółkę na podstawie faktur wystawionych przez firmy: I, P Sp. z o.o. W ustalonym bowiem stanie faktycznym bezspornym jest, że towar będący przedmiotem dostaw B2 Sp. z o.o. do Spółki na etapie poprzedzającym te dostawy, był przedmiotem transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką, B2 Sp. z o.o. i pozostałymi spółkami występującymi w ustalonych łańcuchach transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że za okres objęty niniejszą decyzją w B2 Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone kontrola i postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w B2 Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2015 r. Wnioskowana kontrola nie została przeprowadzona. Natomiast przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., a więc późniejszy okres. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. 6 marca 2020 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał wynik kontroli nr [...], w którym stwierdził, że nie ma wystarczających podstaw do uznania, że B2 Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, dopuściła się nadużycia prawa, czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów w okresie od lipca do września 2016 r. Takie samo stanowisko ten sam organ zajął w wydanym 3 listopada 2020 r. wyniku kontroli nr [...] kończącym postępowanie kontrolne w B2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. 16 września 2019 r. wydał wobec S.W. decyzję nr [...] m.in. określającą za maj 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych dla B2 Sp. z o.o. faktur. Decyzja jest ostateczna. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił schemat transakcji z udziałem firm: I, B2 Sp. z o.o. i Spółka oraz wykazał, że obrót cynkiem miał miejsce w ramach karuzeli podatkowej z udziałem tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które nie uregulowały podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Kolejnym podmiotem, od którego B2 Sp. z o.o. nie mogła dokonać nabycia towaru była firma P. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydał wobec M.S. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług: - 25 sierpnia 2017 r. nr [...] za III i IV kwartał 2014 r., - 26 września 2017 r. nr [...] za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w których określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz B2 Sp. z o.o. fikcyjnych faktur. Decyzje są ostateczne. Nabyty od B2 Sp. z o.o. cynk, którego dostawcą wg faktur była firma P, Spółka odsprzedała do Z S.A. Kolejnym dostawcą, od którego miał pochodzić towar odsprzedany do Z S.A. przez Spółkę była C Sp. z o.o. Organ odwoławczy przyjął, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, będących częścią oszustwa w zakresie podatku do towarów i usług. Na świadomy udział w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo podatkowe wskazują okoliczności kwestionowanych transakcji, jak również ustalenia odnośnie nierzetelnych firm występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, o których przedstawiciele Spółki mieli wiedzę, z uwagi na powiązania organizacyjne, osobowe i kapitałowe tej Spółki ze spółką B2 oraz pozostałymi spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej B3. W ocenie organu odwoławczego o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym świadczą: 1. powiązania organizacyjne pomiędzy Spółką i B2 Sp. z o.o. - pracownicy zatrudnieni w Spółce zajmowali się całością działalności gospodarczej B2 Sp. z o.o. w oparciu o zawarte między spółkami umowy; 2. dokumentacja dostępna dla Spółki, która pozwalała na stwierdzenie nierzetelności bezpośrednich kontrahentów B2 Sp. z o.o.; 3. sprzeczne zeznania osób odpowiedzialnych za zakup i sprzedaż nie przeznaczonych przez Spółkę do produkcji surowców i towarów handlowych w zakresie współpracy B2 Sp. z o.o.; 4. zorganizowany, przebiegający według z góry określonego schematu charakter transakcji, których przedmiotem były wlewki ołowiu, z udziałem podmiotów: K1 Spółka Akcyjna E Sp.k., H S.A., S1 Ltd., C Sp. z o.o. i pozostałych firm wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 9; 5. powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, które przedstawione zostały na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że dział zaopatrzenia Spółki zajmował się poszukiwaniem kontrahentów po stronie zakupów w B2 Sp.z o.o. oraz negocjacjami i zamówieniami towarów przez B2 Sp. z o.o. Prace tego działu koordynował M.Z., który pełnił funkcję prokurenta B2 Sp. z o.o. oraz zatrudniony był w Spółce na stanowisku dyrektora handlowego. Zatem Spółka wyszukując w imieniu B2 Sp. z o.o. kontrahentów po stronie zakupu, miała taką samą wiedzę o tych kontrahentach, jak B2 Sp. z o.o. Bezspornym jest, że podmioty: P1, C1 Sp. z o.o., P, T Sp. z o.o. i R Sp. z o.o., które występowały na wcześniejszym etapie obrotu towarem, nabywanym przez Spółkę nie rozliczały należnego podatku z tytułu wystawionych faktur. Organizacja transakcji zakupu cynku i ołowiu do bezpośredniego kontrahenta Spółki czyli B2 Sp. z o.o., na podstawie umów zawartych pomiędzy spółkami należała właśnie do Spółki. Dalej w kwestii świadomego udziału Spółki w nierzetelnych transakcjach organ odwoławczy stwierdził, że podjęte działania w zakresie wprowadzenia zarządzenia dotyczącego zasad weryfikacji kontrahentów i weryfikacja kontrahentów w oparciu o to zarządzenie, nie stanowią o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności. Wprowadzenie zarządzenia, miało zapewnić korzystny przebieg postępowań podatkowych (zeznanie J.Z. z 26 listopada 2018 r.). Tak więc podjęte w oparciu o ww. zarządzenie działania, nie pozwalały Spółce na zweryfikowanie, czy towar faktycznie pochodził od wystawcy faktury, czy osoba, która figurowała na fakturze jako dostawca towaru faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wystawianych faktur, czy firma figurująca jako dostawca faktury mogła tym towarem dysponować, czy miała zaplecze techniczne i personalne, konieczne do obrotu towarem na skalę, jaka wynikała z wystawionych faktur. Jednocześnie, dla oceny świadomości przedstawicieli Spółki nie bez znaczenia jest fakt, iż posiadali oni wiedzę na temat funkcjonowania rynku metali nieżelaznych, Spółka miała ugruntowaną pozycję i doświadczenie w tej branży. Przedstawiciele Spółki i B2 Sp. z o.o. wyjaśnili, że B2 Sp. z o.o. działała z wykorzystaniem pozycji rynkowej Spółki, korzystała z jej bazy kontrahentów i wsparcia finansowego. Zatem mieli wiedzę, że sprzedaż hurtowa metali wymaga zaangażowania środków finansowych i zaplecza technicznego oraz osobowego. Z takiego zaplecza Spółki korzystała B2 Sp. z o.o. na podstawie zawartych umów. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze zasady współpracy spółek w grupie kapitałowej B3 oraz ustalenia w zakresie nawiązywania współpracy z kontrahentami przez te spółki, przedstawiciele Spółki mieli świadomość, że towar nabyty przez B2 Sp. z o.o. nie mógł pochodzić od podmiotów: I, P Sp. z o.o. Podmioty te nie mogły być dostawcami cynku i ołowiu na skalę, jaką wskazywały wystawione przez nie faktury, a Spółka obsługując transakcje handlowe (w tym zakupowe) spółki B2 nie mogła nie mieć wiedzy o nierzetelności transakcji z udziałem ww. podmiotów. W konsekwencji organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. W tym względzie wskazał, że treść zawiadomienia jest następująca: "Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. został zawieszony z dniem 28.12.2018 r. Powyższe związane jest z wszczętym w dniu 28.12.2018 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". W dalszej części pisma organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. (zawiadomienie z 10 maja 2019 r. k. 532-533 akt odwoławczych). Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii prawidłowości i kompletności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał także, że zakres postępowania w sprawie o sygn. akt [...], duża ilość podmiotów, których działalność obejmowało to postępowanie oraz przeprowadzone w tym postępowaniu czynności dowodowe świadczą o realnej aktywności organów prowadzących to postępowanie. Jak bowiem wynika z wydanego przez Prokuraturę Regionalną w K. postanowienia z 28 grudnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa, śledztwo wszczęte 28 grudnia 2018 r. w sprawie [...] obejmowało obszerną dokumentację i wymagało przeprowadzenia wielu czynności dowodowych. Śledztwo dotyczyło karuzelowego obrotu wyrobami cynku i ołowiu, w związku z powyższym przedmiotem badane były powiązania między wieloma podmiotami, a nie tylko bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Organ pierwszej instancji na str. 23 zaskarżonej decyzji, w oparciu o pismo Prokuratury Regionalnej w K. z 11 lutego 2022 r., wymienił czynności, które przeprowadzone zostały w śledztwie dotyczącym zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z pisma z 11 lutego 2022 r. wynika, że w sprawie gromadzony jest szeroki materiał dowodowy, przeprowadzono kilkanaście przeszukań w siedzibach różnych podmiotów, pozyskano rachunki bankowe podmiotów, przesłuchano kilkudziesięciu świadków i pozyskano materiały z kontroli podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie karnoskarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Spółki, iż nie mogła mieć świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach, ponieważ: - H S.A. oraz Spółka w grupie B3 miały konkurencyjne, przeciwstawne interesy: Spółka jako kupująca była zainteresowana niską ceną surowca, zaś H jako sprzedający starał się uzyskać jak najlepszą cenę sprzedaży, - w wypadku, gdy kilka spółek w ramach jednej grupy prowadzi podobną działalność gospodarczą, dochodzi często do rywalizacji między nimi na rynku w celu osiągnięcia jak najlepszego wyniku, bowiem spółka dominująca dokonuje ich oceny, w szczególności oceny ich zarządów, przez pryzmat osiągniętego wyniku finansowego; w konsekwencji, w takiej sytuacji nie ma mowy o jakimkolwiek przepływie informacji pomiędzy takimi spółkami. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona powyżej argumentacja nie jest przekonująca w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast Spółka dokonując zakupu towaru od spółki B2, który ta miała nabyć od firm: I, P Sp. z o.o. działała ze świadomością, że wskazane wyżej transakcje są częścią oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania jedynie wówczas, gdyby Spółka nabywając towar, będący przedmiotem wystawionych na rzecz Z S.A. i B1 S.A. faktur nie wiedziała i lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach będących częścią oszustwa podatkowego dokonanego w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek nie zapłacony przez podmioty C1 Sp. z o.o., P1, P, T Sp. z o.o. i R Sp. z o.o., był odliczany przez następne w łańcuchu dostaw firmy, w tym przez Spółkę. Obrót towarem przebiegał według z góry ustalonego schematu. Towar nie pochodził od producentów, a fakturowany był od małych do dużych podmiotów, od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski. Zakwestionowane transakcje nie miały celu gospodarczego. Ołów sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S1 Ltd. przez H S.A. wywożony był na Słowację, a następnie wracał do Polski do firm krajowych pełniących rolę "znikających podatników". Firmy te dokonywały sprzedaży ołowiu na rzecz następnych podmiotów krajowych, tzw. "buforów", nie odprowadzając od tych transakcji podatku należnego. Fizyczne dostawy ołowiu przebiegały w ten sposób, że ołów był dostarczany z magazynu H S.A. we W. do magazynu wynajmowanego przez S1 Ltd. położonego w miejscowości Z. na Słowacji i następnie ten sam towar był transportowany bezpośrednio do magazynu B2 Sp. z o.o. w K., wynajmowanego od Spółki. Towar, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów CMR "omijał" podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji pomiędzy S1, a B2 Sp. z o.o. i Spółka. Reasumując, powodem zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji zakupu od spółki B2 towaru, (który wg faktur miał pochodzić od podmiotów: I, P Sp. z o.o.) i jego sprzedaży do Z S.A. i B1 S.A. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy słowackiej S s.r.o. i czeskiej K a.s. jest ustalenie, że: - ww. transakcje były częścią dostaw karuzelowych, czyli obrotu towarem w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych a nie korzyści gospodarczych, - Spółka z uwagi okoliczności towarzyszące tym transakcjom, miała świadomość udziału w oszustwie karuzelowym. W konsekwencji przyjęto, że Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarem nabytym od spółki B2 jak właściciel i nie mogła dokonać odsprzedaży tego towaru do Z S.A. i B1 S.A. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do podmiotów S s.r.o. i K a.s. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Spółki z 13 listopada 2023 r. o przesłuchanie w charakterze świadków: J. W., P.S., M.I., A.S., celem wykazania, że przedmiotem obrad i omawiania przez członków Rady Nadzorczej Spółki nie były szczegółowe informacje dotyczące listy dostawców Spółki, ani listy odbiorców innych spółek z Grupy Kapitałowej, w szczególności co do roli S1 Ltd. w kontaktach handlowych ze spółką H oraz stwierdzenia, że na posiedzeniach Rady Nadzorczej nie były przedkładane dokumenty CMR dotyczące dostaw surowców. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku Spółki o przesłuchanie: 1. w charakterze świadka M.Z. - na okoliczność przebiegu posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki w okresie grudzień 2013 r. - grudzień 2015 r., zakresu informacji przekazywanych członkom ww. organu dotyczących Spółki, braku raportowania przez Spółkę danych szczegółowych o kontrahentach Spółki, zakresu współpracy między podmiotami z Grupy Kapitałowej i ewentualnych wytycznych w tym zakresie, sposobu przeprowadzania weryfikacji dostawców podmiotu B2 Sp. z o.o., specyfiki i funkcjonowania branży związanej z obrotem i produkcją metali nieżelaznych, w tym obecności na tym rynku pośredników i ich roli, braku świadomości Spółki co do uczestniczenia w obrocie karuzelowym surowcem, w tym nabywania towarów stanowiących uprzednio przedmiot sprzedaży przez H S.A.; 2. w charakterze strony T.S. - na okoliczność przebiegu posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki w okresie grudzień 2013 r. - grudzień 2015 r., zakresu informacji przekazywanych członkom ww. organu dotyczących Spółki, braku raportowania przez Spółkę danych szczegółowych o kontrahentach Spółki, zakresu współpracy między podmiotami z Grupy Kapitałowej i ewentualnych wytycznych w tym zakresie, sposobu przeprowadzania weryfikacji dostawców podmiotu B2 Sp. z o.o., specyfiki i funkcjonowania branży związanej z obrotem i produkcją metali nieżelaznych, w tym obecności na tym rynku pośredników i ich roli, braku świadomości Spółki co do uczestniczenia w obrocie karuzelowym surowcem, w tym nabywania towarów stanowiących uprzednio przedmiot sprzedaży przez H S.A.; 3. K.S. - na okoliczność przebiegu posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki w okresie grudzień 2013 r. - grudzień 2015 r., zakresu informacji przekazywanych członkom ww. organu dotyczących Spółki, braku raportowania przez Spółkę danych szczegółowych o kontrahentach Spółki, zakresu współpracy między podmiotami z Grupy Kapitałowej i ewentualnych wytycznych w tym zakresie, sposobu przeprowadzania weryfikacji dostawców podmiotu B2 Sp. z o.o., specyfiki i funkcjonowania branży związanej z obrotem i produkcją metali nieżelaznych, w tym obecności na tym rynku pośredników i ich roli, braku świadomości Spółki co do uczestniczenia w obrocie karuzelowym surowcem, w tym nabywania towarów stanowiących uprzednio przedmiot sprzedaży przez H S.A. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla ustalenia w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów, celem udowodnienia wskazanych okoliczności, nie jest konieczne i istotne dla wyjaśnienia sprawy. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych po okresie ich przedawnienia oraz nieskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 2. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych po okresie ich przedawnienia oraz nieskuteczność zawieszenia biegu przedawnienia z powodu niekompletnej i niewystarczającej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; zawiadomienie nie identyfikowało w żaden sposób wszczętego postępowania karnego skarbowego, ani nie wskazywało na jego związek z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych; 3. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70 c O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że śledztwo zostało wszczęte i było prowadzone przez prokuratora, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, podczas gdy kilkanaście dni po formalnym wszczęciu śledztwa, zarządzeniem z 15 stycznia 2019 r. zostało ono powierzone do prowadzenia [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w K.; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności niewykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny; 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy organ uznaje, że Spółka wiedziała, czy tylko powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były na ich wcześniejszym etapie wykorzystywane do popełnienia oszustw podatkowych, które to pojęcia nie są tożsame, a wręcz się wykluczają; 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez formułowanie wobec Spółki zarzutów odnośnie transakcji występujących na etapie dostawy towarów na rzecz B2 Sp. z o.o., która to spółka jest samodzielnym i odrębnym podmiotem praw i obowiązków oraz podatnikiem, przy braku oceny i kwestionowania spornych transakcji występujących bezpośrednio na linii B2 Sp. z o.o. - Spółka; 7. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez niezasadne uznanie, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem był wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy Spółka na spornych transakcjach realizowała swój podstawowy cel gospodarczy, jakim jest skup materiałów i odpadów ołowionośnych, ich przerób w bezpieczny dla środowiska i ludzi sposób, produkcja i sprzedaż ołowiu oraz stopów ołowiu, a swoim działaniem nie doprowadzała wcale do wyłudzania podatku VAT, gdyż jedynie odliczała podatek, który sama uprzednio zapłaciła w cenie za towar; 8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez formułowanie wobec Spółki zarzutów dotyczących udziału przy pośrednictwie B2 sp. z o.o. w karuzelowym oszustwie podatkowym, pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że B2 sp. z o.o. we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą, stanowiła odrębny od Spółki, czy innych podmiotów z grupy kapitałowej podmiot praw i obowiązków, w tym na gruncie przepisów VAT, jej funkcjonowanie i umiejscowienie w grupie kapitałowej miało ekonomiczne uzasadnienie, odliczając podatek naliczony z faktur swoich dostawców, nie uzyskiwała wcale żadnej korzyści podatkowej, a jedynie odliczała podatek, który sama uprzednio uiściła, przy weryfikacji swoich kontrahentów dochowywała dostępnych jej aktów należytej staranności, nie miała powiązań z nieuczciwymi podatnikami występującymi na wcześniejszych etapach transakcji i nie była świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych; 9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że wydanie wyników kontroli za okresy późniejsze od będących przedmiotem niniejszej decyzji, nie może rzutować na ocenę zakwestionowanych transakcji w niniejszej sprawie, realizowanie w 2016 r. rzetelnych transakcji przez B2 Sp. z o.o. - kontrahenta Spółki - nie wyklucza występowania nieprawidłowości przy realizowaniu transakcji pomiędzy B2 Sp. z o.o. a Spółką we wcześniejszym okresie, podczas gdy niemożliwe jest, aby podmioty realizujące cały czas taki sam schemat dostaw były raz uznawane za podmioty wykorzystywane jedynie do legalizacji oszustw podatkowych, które dochowały należytej staranności w weryfikacji swoich dostawców, aby za inne okresy rozliczeniowe zostać uznane za czynnych i świadomych współuczestników oszustw podatkowych, z których nie osiągały żadnych nieuprawnionych korzyści podatkowych; 10. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Spółka rzekomo wiedziała, że zawiera transakcje, w ramach których na wcześniejszych etapach dochodziło do oszustw podatkowych; 11. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i zarzucanie Spółce niedochowania należytej staranności, pomimo braku wykazania jakie okoliczności konkretnych transakcji powinny w sposób obiektywny wzbudzić w Spółce uzasadnione wątpliwości oraz jakich dostępnych czynności sprawdzających Spółka nie dopełniła, które to czynności pozwoliłyby jej skutecznie wykryć, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach spornych transakcji nie wykazały lub nie uiściły podatku; 12. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawcy faktur na rzecz B2 Sp. z o.o. nie rozporządzali na rzecz tej spółki towarem jak właściciel, B2 Sp. z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel na rzecz Spółki, zaś Spółka nie rozporządzała tym towarem jak właściciel na rzecz swoich odbiorców pomimo tego, że w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów potwierdzających, że następowało rzeczywiste i faktyczne przekazanie ekonomicznego władztwa nad towarem oraz potwierdzających kto i na czyją rzecz dokonywał tego przekazania; 13. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Spółka wiedziała, że nabywany za pośrednictwem B2 Sp. z o.o. ołów od C Sp. z o.o. jest tym samym ołowiem, który uprzednio sprzedała spółka H S.A. na rzecz S1; 14. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że pomiędzy spółkami H, B2 oraz Spółką następował przepływ informacji odnośnie szczegółów obrotu ołowiem z uwagi na fakt, że J.Z. pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu H S.A. i członka Rady Nadzorczej Spółki, przy jednoczesnym zaprzeczeniu przez organ odwoławczy, że na posiedzeniach Rady Nadzorczej Spółki przedkładano dokumenty CMR dotyczące dostaw od C oraz szczegółowe listy kontrahentów wszystkich spółek z Grupy Kapitałowej B3 S.A.; 15. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że z zeznań A.L. wynika, że współpracę B2 Sp. z o.o. z C Sp. z o.o. nawiązał J.Z., podczas gdy A.L. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat, jak została nawiązana współpraca B2 Sp. z o.o. z C Sp. z o.o., a w trakcie kolejnego przesłuchania wskazał, że współpracę nawiązał prezes C., dodając jedynie swój domysł, a nie wiedzę, gdy wskazał: "i myślę, że Pan J.Z., gdyż oni działali razem w grupie, byli założycielami tych firm"; 16. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne ustalenie, że posiadanie zaplecza technicznego, organizacyjnego i osobowego jest szczególnie istotne w zakresie hurtowego handlu metalami, o którym mowa w niniejszej decyzji, podczas gdy pośrednictwo handlowe wcale nie wymaga posiadania własnej, rozbudowanej bazy magazynowej, czy transportowej, szczególnie gdy realizowane jest w oparciu o schemat transakcji łańcuchowych; 17. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i następne dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur dokumentujących dostawy, w ramach których doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz Spółki; 18. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do faktur, które nie były wcale tzw. "pustymi fakturami", gdyż dokumentowały faktyczne i rzeczywiste transakcje, na mocy których Spółka rozporządziła towarem jak właściciel na rzecz odbiorców wskazanych na fakturach, w wyniku czego podmioty te nabyły pełne i nieograniczone ekonomiczne władztwo nad wydanym towarem. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi (skarga liczy 103 strony) skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz przedstawiła szczegółową argumentację do każdego zarzutu skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 22 sierpnia 2024 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi podkreślając, że nie była świadomym i czynnym współuczestnikiem oszustwa karuzelowego, w wyniku którego kupowała towar pochodzący na wcześniejszym etapie ze spółki H, zaś sprzedawała do spółki Z. Natomiast, gdyby to było prawdą to także te podmioty tj. H S.A. i Z musiałyby być oszustami. Natomiast w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej wszystkie decyzje podatkowe wydane wobec H S.A. zostały uchylone. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 czerwca 2024 r. , sygn. akt I SA/Wr 151/23 uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku od towarów i usług H (obecnie B3 S.A.) za miesiące od października do grudnia 2014 r. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 lutego 2024 r. , sygn. akt I SA/Wr 160/23 uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podatku od towarów i usług H (obecnie B3 S.A.) za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 czerwca 2024 r. , sygn. akt I SA/Kr 216/24 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług Z za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., uznając zarzut przedawnienia. W konsekwencji wyeliminowano decyzję podatkową, która kwestionowała m.in. prawo spółki Z do obliczenia podatku naliczonego z faktur skarżącej. Do pisma strona skarżąca dołączyła odpisy powołanych wyroków sądów administracyjnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wskazał, że wyroki sądów administracyjnych w sprawach ze skarg spółek H i Z, zapadły w odniesieniu do konkretnych zaskarżonych rozstrzygnięć. Natomiast zarzuty skarżącej przedstawione w pkt 1-4 pisma, oparte na załączonych do tego pisma wyrokach wydanych dla spółek H i Z, nie zmieniają stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Z kolei w piśmie procesowym z 24 września 2024 r. skarżąca uzupełniła swoją argumentację wskazując, że wszystkie uprzednio wydane wobec rzekomych współuczestników skarżącej w oszustwie podatkowym (H i Z), negatywne decyzje podatkowe zostały uchylone na skutek kontroli sądowoadministracyjnej. Ten bezsporny fakt, w połączeniu z okolicznością, że wobec B2 Sp, z o.o. wydano jedynie wyniki kontroli, a nie decyzje podatkowe, powoduje, że twierdzenia organu o zorganizowanym oszustwie podatkowym, w które świadomie były zaangażowane spółki z Grupy Kapitałowej B3 S.A. stają się zupełnie nieuprawnione i nieudowodnione. Skarżąca, kierując się konsekwencją i logiką, wykazała, że skoro podstawą zaskarżonej decyzji, wydanej wobec skarżącej, były uprzednio wydane negatywne decyzje podatkowe dla jej "spółek-sióstr", to fakt uchylenia tych decyzji musi zostać uznany za okoliczność istotną i doniosłą prawnie przy kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, jej argumentacji i wniosków. Ewentualne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji dotyczących spółek H i Z, prowadziłoby do absurdalnych, a więc niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że to jedynie skarżąca była świadomym, i czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, w ramach którego wykorzystywała i wprowadzała w błąd spółki tworzące z nią grupę kapitałową. Z takim twierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, bowiem efekty działalności wszystkich spółek grupy kapitałowej i tak są kumulowane i rozpatrywane na poziomie całości grupy, co powoduje, że osiąganie nielegalnych korzyści podatkowych przez jedną spółkę grupy kosztem jej spółek, siostrzanych nie ma żadnego sensu i uzasadnienia, a może jedynie spowodować dotkliwe konsekwencje. Skarżąca podkreśliła, że niezrozumiała i nieuzasadniona niechęć organów podatkowych do uwzględnienia w niniejszej sprawie rozstrzygnięć innych niż negatywne dla skarżącej przejawia się także w zupełnym ignorowaniu ustaleń śledztwa, które zostało ostatecznie umorzone postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z 28 grudnia 2022 r. Śledczy uznali bowiem, że: "mimo prowadzonego na szeroką skalę śledztwa, nie zebrano w jego toku dowodów wskazujących na udział przedstawicieli firmy B S.A. w procederze wyłudzania nienależytego zwrotu VAT, w oparciu o stwierdzające nieprawdę faktury VAT" (s. 11-12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy: 1. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B2 Sp. z o.o.; 2. zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez na rzecz Z S.A. i B1 S.A.; 3. prawa do wykazania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz S s.r.o. i K a.s. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: - od marca do października 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r., - grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r. W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 28 grudnia 2018 r. Prokuratura Regionalna w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia współdziałania, w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2015 r. w K., przez osoby zarządzające Spółką z innymi osobami upoważnionymi do wystawiania dokumentów z ramienia spółek, które reprezentowały w kontaktach z tą firmą, w wystawianiu stwierdzających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT na sprzedaż ołowiu rafinowanego i cynku oraz innych towarów, choć sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, natomiast fikcyjne faktury, które miały pozorować obrót towarowy, wykorzystywano w procedurze samoobliczania podatku VAT i wyłudzano w ten sposób nienależny zwrot tego podatku w kwocie co najmniej 2.186.000,00 zł z odpowiednich urzędów skarbowych, jednocześnie narażając na uszczuplenie należności publiczno-prawne, tj. o przestępstwa m.in. z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Pismem z 10 maja 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 28 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie doręczono Spółce 15 maja 2019 r. a jej pełnomocnikowi 14 maja 2019 r. Następnie Prokuratura Regionalna w K. postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. umorzyła śledztwo na postawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z ustaleniem, że w sprawie brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Postanowienie uprawomocniło się 10 stycznia 2023 r. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Nie ma racji skarżąca, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia była niewystarczająca, a w konsekwencji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było nieskuteczne. Treść zawiadomienia z 10 maja 2019 r. organu pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczonego Spółce 15 maja 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi M.K. 14 maja 2019 r.) jest następująca: "Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. został zawieszony z dniem 28.12.2018 r. Powyższe związane jest z wszczętym w dniu 28.12.2018 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". W zawiadomieniu z 10 maja 2019 r. organ podatkowy przytoczył także treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tak więc treść zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. jest kompletna i pozwalała podatnikowi uzyskać informację, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy rozważyć, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Obowiązkiem Sądu jest więc zbadanie, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz ustalenie, czy występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem czy istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Należy podkreślić, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie uwzględnił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego ponieważ: 1. moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 28 grudnia 2018 r., tj. na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za okresy od marca do października 2014 r. i na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r., natomiast decyzja nie określa wysokości zobowiązania za rok 2013 r.; 2. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie nastąpiło w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do prowadzenia tego postępowania lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych; 3. organy postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania, prowadziły czynności dowodowe służące realizacji celów postępowania karnego skarbowego - śledztwo wszczęte 28 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczyło karuzelowego obrotu wyrobami cynku i ołowiu - stąd w śledztwie badano powiązania pomiędzy wieloma podmiotami, a nie tylko bezpośrednimi kontrahentami Spółki, w śledztwie zgromadzono obszerną dokumentację dotyczącą wielu podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji. Śledztwo zostało wszczęte 28 grudnia 2018 r. przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. na podstawie art. 303 i art. 305 k.p.k. Następnie zarządzeniem z 15 stycznia 2019 r. śledztwo zostało powierzone do prowadzenia [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w K., a postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. zostało przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. umorzone. Nie zmienia to jednak faktu, że śledztwo zostało wszczęte i było prowadzone przez instytucjonalnie niezależny od organów prowadzących postępowanie podatkowe organ. To prokurator dokonywał istotnych w sprawie czynności związanych z wszczęciem i zakończeniem tego śledztwa, a nie tylko zatwierdzał postanowienia wydane przez finansowe organy postępowania przygotowawczego, jak ma to miejsce w przypadku postępowań przygotowawczych prowadzonych pod nadzorem prokuratora. Śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w K. 28 grudnia 2018 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez osoby zarządzające Spółką we współdziałaniu z innymi osobami przestępstw z art. 271 § 1 i 3, z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i z art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie są uprawnione do oceny zasadności podejmowanych przez prokuratora czynności. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było skuteczne. Stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w tym w kwestii skuteczności zawiadomienia z 10 maja 2019 r. wydanego na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz braku instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy przedstawił i uzasadnił szczegółowo na str. od 5 do 8 oraz od 83 do 88 decyzji. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 4 skargi, tj. zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez niewykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Przechodząc do zarzutów skargi Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w pozorowanych transakcjach obrotu ołowiem i cynkiem. Co więcej w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne ustalenie, że skarżąca wiedziała o istnieniu oszustwa w zakresie podatku do towarów i usług popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu towarem, którego dostawcą była B2 Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące, jego zdaniem, o świadomym udziale skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego takie jak: 1. powiązania organizacyjne pomiędzy Spółką i B2 Sp. z o.o. - pracownicy zatrudnieni w Spółce zajmowali się całością działalności gospodarczej B2 Sp. z o.o. w oparciu o zawarte między spółkami umowy; 2. dokumentacja była dostępna dla Spółki, która pozwalała na stwierdzenie nierzetelności bezpośrednich kontrahentów B2 Sp. z o.o.; 3. sprzeczne zeznania osób odpowiedzialnych za zakup i sprzedaż nie przeznaczonych przez Spółkę do produkcji surowców i towarów handlowych w zakresie współpracy B2 Sp. z o.o.; 4. zorganizowany, przebiegający według z góry określonego schematu charakter transakcji, których przedmiotem były wlewki ołowiu, z udziałem podmiotów: K1 Spółka Akcyjna E Sp.k., H S.A., S1 Ltd., C Sp. z o.o.; 5. powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami. Jednakże organ odwoławczy nie wskazał konkretnych dowodów wskazujących na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Z kolei powołując się na sprzeczne zeznania osób odpowiedzialnych za zakup i sprzedaż nie przeznaczonych przez Spółkę do produkcji surowców i towarów handlowych w zakresie współpracy B2 Sp. z o.o., organ odwoławczy nie wykazał tych sprzeczności i ich ewentualnego wpływu na świadomość skarżącej, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Co więcej organ odwoławczy nie wykazał, że skarżąca wiedziała, że nabywany za pośrednictwem B2 Sp. z o.o. ołów od C Sp. z o.o. jest tym samym ołowiem, który uprzednio sprzedała spółka H S.A. na rzecz S1. Zdaniem Sądu, twierdzenie organu odwoławczego, wskazujące na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków i innych dowodach przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Natomiast w części dotyczącej wyprowadzonych ocen przekładających się na wynik sprawy, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wyczerpujące i przekonujące. Tymczasem powinnością organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym dokonanie własnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie przede wszystkim zreferowanie wybranych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie realizuje zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., tj. zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania oraz narusza art. 187 § 1 O.p. bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Rację ma skarżąca wywodząc, że grupa kapitałowa nie ma jakiejś wspólnej świadomości, stanowiącej sumę wiedzy każdego z tworzących ją podmiotów i osób zarządzających tymi podmiotami, na co zdaje się wskazywać argumentacja organu odwoławczego. Wyjaśnić należy, że w sprawach dotyczących oszustw karuzelowych orzecznictwo podatkowe powinno uwzględniać wskazówki wynikające z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r.; sygn. akt I SA/Wr 1341/16). Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Na podstawie wyroków TSUE w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiedziono następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1787/19). Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacją taką w ocenie Sądu mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie w przypadku skarżącej. Organy nie ustaliły również kto był w sprawie organizatorem opisanego oszustwa, jak również że organizatorem lub współorganizatorem tego oszustwa była skarżąca. Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowe sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W tym kontekście trzeba mieć także na uwadze, że Prokuratura Regionalna w K. postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. umorzyła śledztwo na postawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w związku z ustaleniem, że w sprawie brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Należy podkreślić, że o ile faktycznie zazwyczaj odpowiedzialność podatkowa ma zobiektywizowany charakter a kwestia zawinienia pozostaje poza zakresem zainteresowania i rozstrzygania postępowania podatkowego, co je odróżnia od postępowań karnych (karnych skarbowych), o tyle w rozpoznawanej sprawie zagadnienie winy jest jednak doniosłe prawnie, a wręcz odgrywa kluczową rolę. Podstawą bowiem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest ustalenie, że faktury te był puste sensu stricto, ale ocena organów podatkowych obu instancji, że skarżąca świadomie dokonywała transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej. U podstaw zaskarżonej decyzji, legły zatem także ustalenia i kwalifikacje odnośnie stopnia świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji należy uznać, że w tej konkretnej sprawie wystąpiła daleko idąca zbieżność pomiędzy zakresem postępowania karnego, a podatkowego, które nie tylko były zbieżne co do koniecznych ustaleń faktycznych, ale także co do ocen świadomości i zawinienia skarżącej, Skoro zatem na gruncie postępowania przygotowawczego zostało rozstrzygnięte, że mimo prowadzonego na szeroką skalę śledztwa, nie zebrano w jego toku dowodów wskazujących na udział przedstawicieli skarżącej w procederze wyłudzania nienależytego zwrotu VAT, w oparciu o stwierdzające nieprawdę faktury VAT, to nie sposób zignorować powyższego rozstrzygnięcia i nadal jednak utrzymywać w ramach, postępowania podatkowego, że skarżąca była czynnym i świadomym uczestnikiem tego procederu. Natomiast wykluczenie winy umyślnej skarżącej mogłoby skutkować jedynie próbą wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca nie tyle wiedziała, co jedynie powinna była wiedzieć, gdyby dołożyła należytej staranności (wina nieumyślna w postaci niedbalstwa), że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czego jednak organy podatkowe nie badały w rozpoznawanej sprawie. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że jako osoba prawna nie posiada jakiejś samodzielnej, odrębnej świadomości i wiedzy. Świadomość skarżącej to de facto świadomość jej pracowników, czy osób zarządzających. Spółka akcyjna może wiedzieć jedynie o rzeczach i zdarzeniach, o których wiedzą jej pracownicy. Nie sposób przypisywać jej wiedzy wykraczającej poza wiedzę pracowników. Jeśli zatem organ odwoławczy nie potrafi wskazać żadnego pracownika skarżącej, który na podstawie analizy treści dokumentów CMR miałby wiedzę, że towar na Słowację trafiał wcześniej ze spółki H, to ocena, że skarżąca była jednak świadoma tej okoliczności jest nieudowodniona. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec S.W. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z 16 września 2019 r. nr [...] m.in. określającą za maj 2015 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych dla B2 Sp. z o.o. faktur. Ponadto wskazał na ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wydane wobec M.S. w zakresie podatku od towarów i usług: - 25 sierpnia 2017 r. nr [...] za III i IV kwartał 2014 r., - 26 września 2017 r. nr [...] za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w których został określony na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz B2 Sp. z o.o. fikcyjnych faktur. Sąd nie neguje wydanych rozstrzygnięć. Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącej, decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają. Ponadto zgodnie z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Należy także przyznać rację stronie skarżącej, że materiał dowodowy został oceniony wybiórczo. Organ odwoławczy nie uwzględnił żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącej. Nie została bowiem przeprowadzona kontrola w B2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2015 r. Natomiast przeprowadzone zostało w tej spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., a więc późniejszy okres. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. 6 marca 2020 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał wynik kontroli nr [...], w którym stwierdził, że nie ma wystarczających podstaw do uznania, że B2 Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, dopuściła się nadużycia prawa, czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów w okresie od lipca do września 2016 r. Takie samo stanowisko ten sam organ zajął w wydanym 3 listopada 2020 r. wyniku kontroli nr [...] kończącym postępowanie kontrolne w B2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. Ponadto organ odwoławczy nie włączył w poczet materiału dowodowego wyniku kontroli wydanego wobec C Sp. z o.o. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego odnoszą się więc do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przesądzenia świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, oceni jaki być udział skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. Dlatego też w postepowaniu ponownym organ odwoławczy powinien ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody, na które powołuje się strona skarżąca. Wszystkie ustalenia organu odwoławczego muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie organ odwoławczy powinien rozważyć, czy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby przypisać skarżącej uczestnictwo w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 50.325 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 35.308 zł, opłata od pełnomocnictwa - 15 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 15.000 zł.