I SA/Gl 192/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.358.2021/AK UNP: 2401-23-255070 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 30 listopada 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.358.2021/AK UNP: 2401-23-255070, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art, 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383, dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania J. O. (O.) (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ podatkowy) z 16 lipca 2021 r., nr [...], określającą podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 775.813,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia poprzez wykazanie w złożonej deklaracji VAT-7K podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. (dalej jako P.), które stwierdzały czynności niedokonane, czym naruszył Pan przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec ustalonych nieprawidłowości organ podatkowy wydał 16 lipca 2021 r. zaskarżoną decyzję. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • art. 122 oraz 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; • art. 123 w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie mu prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu dokonywanych przez podatnika transakcji; • art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; • art. 2a O.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie, których je sporządzono; 2. art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na potwierdzenie wiedzy podatnika o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy w rozliczeniu podatnika podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. z tytułu prac drogowych. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. uległoby ono co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszająca bieg tego terminu. Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, tj. posłużenia się w IV kwartale 2015r. oraz w IV kwartale 2016 r. w T. przez U. J.O. nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ujęcia ich w deklaracjach podatkowych VAT-7. Nadzór nad postępowaniem przygotowawczym objęła Prokuratura Rejonowa w T., sygn. akt [...]. Zawiadomieniem z 23 czerwca 2021 r. znak [...] organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż z uwagi na wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego pod sygn. [...] w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z dniem 15 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i IV kwartał 2016 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 7 lipca 2021 r. Dyrektor wskazał także, że w toku postępowania karno-skarbowego przesłuchano świadków (W. Z. i M. S.) oraz wezwano podatnika w charakterze strony. Następnie 15 grudnia 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w stosunku do J. O., z którym zapoznano podejrzanego 8 czerwca 2022 r. Kolejno, 30 sierpnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T., nadzorujący śledztwo, zatwierdził akt oskarżenia przeciwko J. O., skierowany następnie do Sądu Rejonowego w T., a Sąd Rejonowy w T., pismem z 7 września 2022 r,. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o nadaniu sygnatury sprawy: [...]. Do dnia wydania niniejszej decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (sygn. akt [...]). Ostatnia rozprawa w Sądzie Rejonowym w T. została wyznaczona na 11 grudnia 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona powyżej chronologia czynności karno-procesowych, wraz z dowodami ją potwierdzającymi, wskazuje, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, które miało miejsce już w dniu 14 czerwca 2021 r., a zatem na długo przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia Pana winy w popełnieniu czynu zabronionego. Oznacza to, że zebrano materiał dowodowy potwierdzający popełnienie czynu zabronionego, co w konsekwencji wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wydania decyzji wymiarowej - umożliwienia orzekania w przedmiotowej sprawie, poprzez wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem postępowanie karne skarbowe nie miało "instrumentalnego" charakteru. Odnosząc się do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem sporu organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona prowadziła działalność gospodarczą od 15 listopada 1990r. pod firmą: 1. U. J.O., 2. J.. Zgodnie ze zgłoszeniem robót związanych z budową dróg. Przeważający zakres tej działalności to roboty związane z budową dróg i autostrad. W złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. podatnik wykazał m.in. nabycie usług krajowych od P. wynikający z 3 faktury wystawionych odpowiednio 3, 23 i 30 grudnia 2015 r. z tytułu ""Remont ul. [...] w K1" odpowiednio "etap I, II, III". W toku postępowania podatkowego ustalone zostało, że podatnik (jako Wykonawca) 24 maja 2015 r. zawarł umowę nr [...] z Powiatem [...] w zakresie realizacji robót budowlanych polegających na realizacji zadania pn. "Przebudowa Drogi Powiatowej [...] ul. [...]". Zgodnie z postanowieniami umowy rozpoczęcie prac miało nastąpić w terminie 14 dni od podpisania umowy oraz terminem ich zakończenia do 26 października 2015 r. Prace w zakresie robót pomiarowych i robót brukarskich miały zostać wykonane z udziałem dalszych podwykonawców. Obowiązkiem głównego wykonawcy było zgłoszenie zamawiającemu projektu umowy z podwykonawcą. Zgodnie z umową, podatnik ponosił pełną odpowiedzialność za roboty, które były wykonywane przy pomocy podwykonawców lub dalszych podwykonawców. Strony umowy uzgodniły, że wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wyniesie 3.770.608,07 zł netto, do kwoty tej miał zostać doliczony podatek od towarów i usług. Załącznikiem nr 1 do umowy był formularz ofertowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. dokonano ustaleń w przedmiocie usług świadczonych przez ww. spółkę na rzecz J. O. w ramach realizacji zadania - zgodnie z treściami faktur: remont ul. [...] w K1.. Dokonane ustalenia wskazywały na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz m.in. podatnika. P. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, dysponował koparko-ładowarką, koparką szynową, koparką gąsienicową. Jak wynika z wyjaśnień Prezesa Zarządu, W. Z., spółka P. zatrudniała około 18 pracowników. W toku postępowania wobec P. ustalono, że podmiot ten przedstawił cztery faktury wystawione przez M. S. (odpowiednio z 15, 16 i 18 (dwie faktury) grudnia 2015 r. tytułem remont ulicy [...] w K1. Tymczasem w dacie wystawienia opisanych faktur M. S. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług złożył za luty 2004 r. W związku z powyższym 20 grudnia 2005r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96. ust. 9 u.p.t.u. Z zeznań M. S. (złożonych w Komendzie Policji) wynika, że w 2015 r. W. Z., właściciel firmy P., zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur VAT. M. S. zgodził się na taką współpracę. Podczas spotkań w T. na stacji benzynowej koło Browaru, M. S. otrzymywał od W. Z. dane do faktury na kartce, na której było napisane, czego ma dotyczyć faktura. M. S., po otrzymaniu danych, następnego dnia przekazywał w umówionym miejscu gotowe faktury W. Z.. Dodatkowo W. Z. wykonywał przelew na konto M. S., który tego samego dnia dokonywał wypłaty środków i ich zwrotu na rzecz W. Z.. Za udział w procederze miał otrzymać 1% od kwoty netto na wystawionej fakturze. Dodatkowo oświadczył, że nie wykonał żadnej usługi wyszczególnionej na fakturach wystawionych na rzecz W. Z.. M. S. zeznał także, że od 2010 r. jego firma praktycznie nie funkcjonowała, a także, że w ramach prowadzonej działalności nie dysponował specjalistycznym sprzętem. Posiadał jedynie samochód osobowy i drobny sprzęt typu wiertarka, łopata, śrubokręty i klucze. Nigdy też nie wynajmował żadnego sprzętu, nie miał żadnych umów z wypożyczalniami. M. S. nie dysponował również magazynem ani składem. Nadto z zeznań pracowników P. wynika, że nie wykonywali oni prac w ramach remontu ul. [...] (zeznania P.W., W. S., M. S., J. P., L. P., S. P. (P.), M.M., H.K., R. H., K. K. A. G., C.D., K. B., D.B.). Ustalono także, że po dokonaniu przez U. J.O. przelewów na rzecz P. sp. z o.o. tytułem zapłat za faktury - całość lub większa część otrzymanych kwot była następnie w tym samym lub następnym dniu przelewana na rachunek osobisty W. Z.. W toku powyższego postępowania nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu prac przez P. w zakresie remontu ul. [...]. Stwierdzono także brak faktur kosztowych dotyczących: zakupu paliwa czy transportu sprzętu. Tymczasem z wyjaśnień podatnika P. miała być podwykonawcą wskazanych robót. Jednocześnie podatnik nie miał wiedzy, aby roboty te mieli wykonywać podwykonawcy. Dyrektor stwierdził także, że z analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji wtoku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy wynika, że spółka P. wystawiła wskazane sporne faktury VAT dotyczące remontu ul. [...] w K1., a do faktur został dołączony protokół odbioru robót. Na protokole odbioru wykonanych robót z 30 grudnia 2015r. widnieją pieczątki i podpisy: podatnika oraz W. Z.. Jak wynika z przedmiotowego protokołu, spółka P. prowadziła prace w okresie od 3 czerwca 2015 r. do 30 grudnia 2015 r. Strony zawarły oświadczenie, że prace zostały wykonane w odpowiedniej jakości, zgodnie z umową. Z zeznań W. Z. przesłuchanego przez organ podatkowy wynika, że w 2015 i 2016 roku zajmowała się ogólnie robotami budowlanymi. Zarówno roboty na rzecz drobnych inwestorów jak i większe w skali roboty na rzecz dużych inwestorów, podwykonawstwo na rzecz innych podmiotów. Spółka zatrudniała kilkunastu pracowników na podstawie umów o pracę, a także byli zatrudniani Ukraińcy i wykorzystywano także pracowników nie zatrudnionych przez P.. Podmiot ten posiadał: koparkę gąsienicową, koparkę kołową, koparko-ładowarkę (część była w leasingu, część była nabyta), walec, koparkę dwutorowa, ciągnik siodłowy, samochód ciężarowy, samochody dostawcze do przewozu sprzętu i ludzi. Ponadto spółka dysponowała drobniejszym sprzętem budowlanym (np. zagęszczarki, młoty). Odnośnie nawiązania współpracy z podatnikiem W. Z. zeznał, że została ona nawiązana na przetargu w KWK Z.. W. Z. nie pamiętał, który to był rok. Świadek nie pamiętał, czy były zawierane umowy odnośnie poszczególnych prac, wskazał tylko, że było ogólne zlecenie i wcześniej zawarta umowa o współpracy. Uzgodnienie ceny odbywało się w drodze ustnych negocjacji. Skarżący przedstawiał swoją ofertę na podstawie dokumentacji. Nie ma pisemnych dokumentów z tych negocjacji. W. Z. wskazał, że przy realizacji usług na rzecz podatnika nie brali udziału oficjalni pracownicy P.. Jak zeznał, sprzęt i ludzie byli miejscowi. Byli również zaangażowani Ukraińcy i pracownicy innych firm pracujących tam na budowie (nazw tych firm świadek nie pamięta). Materiał był powierzony przez inwestora. Świadek pokazał ludziom, co mają robić i wykonywali te roboty. Przyjechał na przejęcie placu budowy. Jak zeznał świadek, prace w ramach zadania "przebudowa drogi powiatowej [...]" obejmowały układanie krawężników, odnawianie rowów i ich umacnianie. W. Z. zeznał, że P. nie korzystał z usług innych podwykonawców. Natomiast z wyjaśnień podatnika wynika, że plac inwestycji został przekazany P. 1 czerwca 2015 r., a za nadzór nad pracami podatnik był odpowiedzialny osobiście. Prace te były prowadzone na podstawie umowy o współpracę. Wartość poszczególnych etapów była każdorazowo przez podatnika ustalana z W.Z.. Na tę okoliczność nie sporządzono kosztorysów ofertowych ani powykonawczych. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, wcześniej uzgodniony przez obie strony. Prace prowadzone przez P. były na całym odcinku przebudowywanej drogi tzn. od km 1.857 do km 3.823, a prace były wykonywane na odcinkach, na których niezbędna była realizacja robót w danym czasie, według wskazań podatnika. W ramach prowadzonych robót korzystał Pan z innych podwykonawców były to firmy: Z. J.S. z P., D.s.c. D.D., Sp.G. z Z., G. sp. z o.o. z R.. Ponadto podatnik poinformował, że na budowie pracowało w zależności od potrzeb kilku do kilkunastu pracowników P.. Dla potrzeb realizacji zadania niezbędne były koparki, zagęszczarki, samochody ciężarowe oraz drobny sprzęt. P. dysponowała sprzętem, jednak podatnik nie posiadał wiedzy, czy sprzęt był własnością spółki, czy był zatrudniony na innych zasadach. Dyrektor stwierdził, że do powyższych wyjaśnień dołączono umowę nr [...] zawartą 24 lutego 2015 r. w B. pomiędzy Powiatem [...] a podatnikiem, protokół odbioru nr [...] w zakresie "Przebudowy drogi powiatowej [...] ul. [...]" wraz z załącznikami, umowę o współpracy (ramową) [...] zawartą pomiędzy podatnikiem a P. oraz aneks nr [...] z 1 lutego 2017r. do ww. umowy o współpracy (Ramowej). Tymczasem z ww. protokołu wynika, że został on sporządzony 26 października 2015 r. W protokole odbioru stwierdzono wykonanie następujących robót: Poszerzenie jezdni, przebudowa i budowa chodników, kanalizacji deszczowej, zjazdów, przepustów, poboczy, zatok autobusowych, wzmocnienie konstrukcji nawierzchni, umocnienie skarp i rowów, poszerzenie drogi. Po dokonaniu oględzin wykonanych robót stwierdzono wykonanie robót zgodnie z projektem, roboty wykonane zostały zgodnie z projektem i odebrane bez zastrzeżeń. Po postanowieniu o odbiorze końcowym uznano wartość wykonanych robót w kwocie 3.812.381,24 zł. Ramowa umowa o współpracy [...] z 2 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy P. a podatnikiem dotyczyła nawiązania współpracy w zakresie świadczenia usług podwykonawczych polegających na: prowadzeniu akcji zimowej, robotach drogowych, ziemnych, budowlanych, melioracyjnych. Umowa została zawarta na okres 2 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2017 r. Szacunkowa wartość zleconych robót do końca 2017 r. miała wynieść około 3.500.000,00 zł netto. Do umowy ramowej sporządzono aneks nr [...] z 1 lutego 2017 r. zgodnie, z którym od dnia jego zawarcia rozliczenia miały następować w miesięcznych okresach rozliczeniowych oraz wskazano nową szacunkową wartość robót do końca 2017 r. tj. kwotę 10.000.000,00 zł. Z uwagi na powyższe organ podatkowy zwrócił się do Starosty [...] o udzielenie wyjaśnień. Z odpowiedzi wynika, że w ramach umowy nr [...] nie został zgłoszony podwykonawca w zakresie robót brukarskich, drogowych lub kanalizacyjnych. Umowa zawierała w pierwotnym brzmieniu zapis odnośnie wykonania robót przy udziale podwykonawców (m. in. robót brukarskich). 12 marca 2015 r. został podpisany aneks do umowy, zmieniający treść w zakresie podwykonawstwa, tzn. zawierający ustalenie, że wykonawca wykona przedmiot umowy bez powierzania jego realizacji podwykonawcom. W latach 2016-2020 w ramach przeglądów gwarancyjnych Wykonawca wykonywał roboty związane z usuwaniem usterek (drobnych "punktowych" napraw na chodnikach, zjazdach, zatoce autobusowej oraz w umocnieniach skarp i rowów). W związku z informacją przekazaną przez pełnomocnika podatnika w zakresie podwykonawców świadczących usługi na jego rzecz skarżącego wskazujących na prowadzenie prac przez Z. J.S. z P., D. s.c. D.D. S.G. z Z., S. sp. z o.o. z R., wystąpiono o złożenie wyjaśnień przez te podmioty. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że: 1. S. w ramach przebudowy drogi powiatowej [...] wykonywała roboty polegające na wykonaniu oznakowania poziomego grubowarstwowego masą termoplastyczną. Prace były prowadzone w okresie 13-16 października 2015 r. Zakres robót dotyczył odcinka od ronda w miejscowości K2. w km 1,831 do granicy powiatu [...] w km 3,823 o łącznej długości 1992,8m. Ponadto spółka oświadczyła, że nie posiada informacji o innych wykonawcach prowadzących prace w ramach tego zadania. Do odpowiedzi dołączono zlecenie z 11 października 2015 r. (wskazujące termin realizacji prac do 30 października 2015 r.), obmiary, fakturę [...] z 30 listopada 2015 r. wraz z protokołem odbioru wykonanych prac. 2. D. s.c., D.D., S.G. wykonywała na rzecz podatnika w 2015 r. usługi brukarskie zgodnie z załączonymi przez ten podmiot protokołami odbioru robót. wykonywała roboty jako podwykonawca - prace polegały na wykonaniu samej robocizny bez materiałów, które dostarczał podatnik, tj. kruszywo, kostka brukowa, krawężnik, itd. Roboty brukarskie wykonywane były na odcinkach, które wskazał Generalny Wykonawca – podatnik, tj. przy trasie [...] ul. [...]. Ponadto oświadczono, że na dzień sporządzenia odpowiedzi G. S. nie przypominał sobie nazw innych podwykonawców i nie pamiętał, czy byli obecni inni podwykonawcy. Do wyjaśnień dołączono 10 faktur VAT wystawionych przez D.s.c. D. D., S. G., a których odbiorcą był podatnik. Do przedłożonych faktur przyporządkowano protokoły odbiorów częściowych. szczegółowo określających ilość wykonanych robót w okresach rozliczeniowych. 3. Z. J.S. - prace zostały rozpoczęte 01.04.2015 r., a zakończone 31 października 2015 r. Roboty polegały na wykonaniu remontu ul. [...], tzn. były to prace ziemne, kanalizacyjne i drogowe. Prace prowadzone były na ulicy [...] od ul. [...] do granicy z K1.. J. S. wskazał, że prace realizowali również inni podwykonawcy, tzn. D., G. sp. z o.o. Roboty były prowadzone na podstawie zlecenia. Nie sporządzano protokołów odbiorów robót ze względu na ryczałtowy charakter wynagrodzenia. Wynagrodzenie było ustalane na podstawie ilości przepracowanych godzin w danym miesiącu. Dla potrzeb zlecenia przyjęto miesięczny ryczałt za jednego pracownika na poziomie 5.000 zł netto. Do odpowiedzi dołączono zlecenie z 30 marca 2015 r., z którego wynika zakres robót oraz uzgodniona cena jednostkowa netto 5.000,00 zł, faktury VAT wystawione za miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od 04/2015 r. do 10/2015 r. Dyrektor zauważył zatem, że do faktur VAT wystawionych przez P. w zakresie remontu ul. [...] dołączono protokół odbioru wykonanych robót. Wynika z niego, że prace były prowadzone przez P. w okresie od 3 czerwca 2015 r. do 30 grudnia 2015 r. W treści załączonych protokołów - odmiennie niż to miało miejsce u pozostałych podwykonawców - zawarto wyłącznie ogólnikową informację: Remont ulicy [...] - Etap 1, Etap II, Etap III. Nie wskazano zakresu prowadzonych prac, ilości wykonanych prac, czy choćby na czym polegały prace prowadzone przez podwykonawcę. Dokonując oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego Dyrektor wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w oparciu o który to przepis organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2015 r. z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z tytułu remontu ul. [...] w K1.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że formalnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wskazano także, że unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych Dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy odwołał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87. Stwierdził zatem, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Dyrektor zastrzegł, że niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p., przy czym aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym, to na odwołującym, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - nie potwierdza ich rzeczywistego charakteru, wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, których wystawcą była P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem: - występuje oczywista niezgodność pomiędzy rzeczonym terminem świadczenia usług przez P., a ostatecznym terminem zakończenia realizacji zadania. Protokoły odbioru robót od P. zostały sporządzone w dnu 30 grudnia 2015 r., tj. po dacie odbioru końcowego prac od podatnika, który odbył się w dniu 26 października 2015 r. Powyższa sytuacja stoi w sprzeczności z praktyką dokumentowania odbiorów prac innych podwykonawców, - żaden z pracowników spółki P. nie potwierdził wykonywania kwestionowanych robót, - oświadczenia złożone przez innych kontrahentów nie potwierdziły uczestnictwa spółki P. w prowadzonych pracach, - brak jest jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o uczestnictwie P. w prowadzonych pracach tj. faktur kosztowych dot. wynajmu sprzętu, nabycia paliwa czy innych środków niezbędnych do realizacji usług, - prezes P. – W. Z. - nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt rzekomego zatrudniania pracowników "miejscowych" bądź z Ukrainy na terenie realizacji zlecenie dot. remontu ul. [...], - dokumenty przedstawione jako dowody realizacji prac w ramach remontu ul. [...] mają charakter ogólnikowy, nie zawierających konkretnej oceny wykonanych prac protokół odbioru robót. Protokół odbioru robót dotyczący prac realizowanych przez P. nie posiada daty, w jakiej został spisany, nie wskazano miejsca, gdzie go podpisano, nie określono jakości wykonanych prac. Protokół został podpisany przez W.Z. i podatnika. Analiza porównawcza przedłożonych przez kontrahentów protokołów odbiorów wskazuje na odmienne dokumentowanie dokonanych czynności, tj. w przypadku prac realizowanych przez innych podwykonawców, gdzie protokoły zawierają niezbędne informacje. Ponadto, istotne jest odmienne dokumentowanie dokonanych czynności w odniesieniu do różnych kontrahentów. Odbiór robót budowlanych, a następnie całej inwestycji budowlanej jest elementem bardzo istotnym w stosunkach między wykonawcą, a inwestorem, gdyż potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia oraz wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Ustawodawca nie reguluje bezpośrednio zasad i trybu dokonywania odbiorów inwestycji budowlanych, dlatego szczegółowe warunki i tryb dokonywania odbioru gotowych inwestycji powinny być dokładnie określane w umowach o roboty budowlane. Czynność spisania protokołu odbioru jest czynnością faktyczną - jest to oświadczenie wiedzy stron. Potwierdza to stanowisko Sądu Apelacyjnego w Gdańsku I Wydział Cywilny w wyroku z 30 czerwca 2015r. (sygn. I A Ca 892/14). Strony mogą zawrzeć w nim dodatkowe oświadczenia np. o wyborze uprawnień wynikających ze stwierdzonych wad i usterek. Szczególny charakter protokołu odbioru, jako pokwitowania, wynika zwłaszcza z tego, że jest on co do zasady sporządzany nie tylko przez wierzyciela, lecz obie strony umowy o roboty budowlane, które uczestniczą w sporządzeniu protokołu odbioru, stwierdzając w nim, że określone prace zostały wykonane, a także jaki jest ich zakres i jakość. Protokół odbioru służy więc przede wszystkim do wspólnego potwierdzenia przez strony, zazwyczaj przy pomocy profesjonalistów, określonego stanu rzeczy. Z jego sporządzeniem wiążą się oczywiście określone konsekwencje prawne, np. powstanie roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia lub rozpoczęcie terminu, od którego liczyć należy wymagalność takiego roszczenia, a także początek terminu jego odpowiedzialności z tytułu rękojmi lub gwarancji za należyte wykonanie robót. Istotnym elementem protokołu odbioru robót budowlanych jest jego zakres. Protokół powinien zawierać: dane osób, które stawiły się na odbiór prac (wraz z ewentualnym pełnomocnictwem do działania); datę sporządzenia protokołu; przedmiot odbioru oraz ustalenia co do jakości wykonanych prac. Na powyższe wskazuje stanowisko Sądu Najwyższego w wyroku z 5 marca 1997r. (sygn. II CKN 28/97). Jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad wraz z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Protokół odbioru prac jest to oświadczenie wiedzy stron, które może być oczywiście wykorzystane jako dowód procesowy. Co więcej, protokoły odbioru robót dotyczące prac wykonanych przez P. nie zawierają istotnych elementów, które powinny być w nich zawarte. Tymczasem protokoły odbioru prac wykonanych przez pozostałych wykonawców zawierają szczegółowe informacje dotyczące tak podstawowych elementów, jak rodzaj i ilość wykonanych prac. Protokoły odbioru robót od P. zostały sporządzone 30 grudnia 2015 r., tj. po dacie odbioru końcowego prac firmy podatnika, który odbył się w dniu 26 października 2015 r. Jest to o tyle istotne, że P. miała rzekomo wykonywać prace w zakresie np. robót kanalizacyjnych, których jakości wykonania nie można stwierdzić na końcowym etapie inwestycji, co w praktyce pozbawiało podatnika możliwości dochodzenia jakichkolwiek roszczeń gwarancyjnych w tym zakresie. Także sposób dokumentowania usług wykonanych przez P. odbiegał od praktyki gospodarczej, tym bardziej, że podatnik dokonywał dalszej odsprzedaży usług. Powyższe budzi również wątpliwości dotyczące oceny jakości i gwarancji wykonanych prac, spełniania norm technicznych i bezpieczeństwa. Ze zgromadzonego materiału wynika, że żaden z pracowników firmy P. nie potwierdził wykonywania prac w ramach remontu ul. [...]. Przesłuchani pracownicy zeznali, że prowadzili prace kanalizacyjne, posiadali doświadczenie oraz stosowne uprawnienia np. do obsługi koparek. W. Z. zeznał, że wykonywał roboty przy udziale lokalnych pracowników, zatrudnionych bez umowy - co w kontekście prac o znacznej wartości, biorąc pod uwagę chociażby brak możliwości potwierdzenia kompetencji tych pracowników, wydaje się być nieracjonalne, tym bardziej, że spółka posiadała stosowny potencjał ludzki, z którego nie skorzystano. Prezes P. zeznał, że: "pokazałem tym ludziom, co mają robić i wykonywali te roboty". Ponadto, szkolenie zatrudnianych "na czarno" pracowników i zapoznawanie z zakresem obowiązków nie wydaje się celowe pod względem ekonomicznym, gdyż jest czasochłonne, nadto zdaje się wykluczać wykonanie przy pomocy tych pracowników dużego zakresu robót w krótkim czasie. Nie wydaje się także racjonalne, by roboty budowlane wykonali pracownicy, których umiejętności, doświadczenie czy też posiadane kwalifikacje nie zostały zweryfikowane. Osoby takie nie gwarantują należytej jakości wykonywanych robót, a odpowiedzialność za ewentualne wady robót ponosiła rzekomo spółka P. w zakresie prac świadczonych na rzecz podatnika, a także podatnik w zakresie całości inwestycji, co jest o tyle istotne, że podatnik oświadczył, że całość inwestycji wykona siłami własnymi. Co istotne, na świadczone usługi przysługuje gwarancja/rękojmia, a to oznacza, iż racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Nie sposób też ustalić odpowiedzialności za ewentualne wady w wykonanych robotach budowlanych w razie zaistnienia nie kwestionowanej okoliczności wykonywania pracy przez pracowników podwykonawcy. Zlecanie takiej osobie ww. robót (w tym specjalistycznych) o znacznej wartości niewątpliwie uznać należy za obarczone wysokim ryzykiem, skłaniającym do oceny, że zlecenia te (i faktury) nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez P. zafakturowanych robót. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto próbę ustalenia, czy spółka P. posiada dowody świadczące o wykonaniu prac budowlanych w zakresie remontu ul. [...]. Prezes spółki, W. Z., podobnie jak w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec P., nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o ponoszonych przez spółkę wydatkach, które były związane z zakwestionowaną usługą. Przesłuchany w charakterze świadka W. Z. zeznał, że sprzęt wykorzystywany podczas prac pochodził z wynajmu, jednakże nie uprawdopodobnił tej okoliczności poprzez przedłożenie informacji, na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponował tym sprzętem, czy też od jakiego podmiotu dokonał jego wynajęcia. Zdaniem Dyrektora, uznać należy, że świadczenie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wiązać się powinno z zatrudnieniem pracowników i z posiadaniem odpowiedniego sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonania robót budowlanych. Okoliczności zatrudnienia pracowników, czy też posiadania lub wynajmu odpowiedniego wyposażenia, a także okoliczności ponoszenia innych kosztów związanych z wynajmem, powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej firmy, tj. w ewidencjach, deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Co również istotne, W. Z. nie był w stanie wskazać danych personalnych pracowników realizujących usługi w jego imieniu, wskazany przez niego zakres prac odbiega od protokołów odbiorów. Świadek nie wskazał danych personalnych żadnych osób funkcyjnych odpowiedzialnych za roboty budowlane. Wobec powyższego organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznania W.Z.. W ocenie organu odwoławczego, powoływanie się przez W. Z. na czynności sprzeczne z prawem, w postaci zatrudniania pracowników bez umowy, należy zestawić z faktem współpracy z M. S. - polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. M. S. zeznał, że to W. Z. nakłonił go do udziału w takim procederze. Tym samym uznano, że usługi budowlane świadczone przez P. na rzecz podatnika, udokumentowane spornymi fakturami dotyczącymi remontu ul. [...] - nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez ten podmiot, a usługi, o których mowa w jej treści zostały wykonane przez innych podwykonawców lub zostały wykonane przez podatnika we własnym zakresie. Dyrektor uznał jednocześnie, że podatnik faktury kosztowe przyjął świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Zatem słusznie uznał organ podatkowy, że odliczając podatek z ww. faktur wystawionych przez P. podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują wykonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez ich wystawcę, zatem zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku z nich wynikające. Nierzetelność wystawionych przez P. faktur na rzecz podatnika potwierdzają również nieścisłości i sprzeczności w zestawieniu przedłożonej dokumentacji - w zakresie terminów wykonywanych robót. Według wyjaśnień podatnika roboty P. miały być wykonywane do grudnia 2015r. - podczas gdy w rzeczywistości: - 6 października 2015 r. zostały odebrane roboty brukarskie wykonane przez D. s.c., - do 16 październiku 2015 r. zostały wykonane prace wykończeniowe związane z oznakowaniem poziomym drogi przez S., - 26 października 2015r. zostały odebrane przez inspektora nadzoru z ZDP B. roboty drogowe wykonane przez podatnika. Ponadto rozmiar firmy podatnika: zasoby ludzkie i sprzętowe wskazują, że mogła ona wykonywać roboty drogowe własnymi środkami i nie miała potrzeby angażować podwykonawcę P. o bardzo skromnym zasobie ludzkim i sprzętowym, specjalizującą się w robotach kanalizacyjnych, robotach związanych usuwaniem szkód górniczych oraz robotach na kolei. Wskazano także, że strony zakwestionowanej transakcji, nie udzielały jednoznacznych wyjaśnień na temat okoliczności zawartej transakcji. Co więcej podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniły, że kwestionowane nabycie usług robót drogowych rzeczywiście miało miejsce. Za wysoce nieprawdopodobne i nierealne uznano korzystanie przez podatnika z usług robót drogowych za wynagrodzeniem o znacznej wartości od spółki, która nie posiadała wystarczającego i specjalistycznego sprzętu, gdzie przedstawiciel spółki nie potrafił wskazać, kto dokładnie brał udział w pracach drogowych, którego też podwykonawca M. S. okazał się tzw. "słupem". W ocenie organu odwoławczego, pomimo podpisywania protokołów odbioru usług, do wykonania transakcji w rzeczywistości nie doszło. Przyjęta teza znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, nie sposób dać wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym zakupu usług robót drogowych. Na tę okoliczność nie wskazano żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie takich usług przez P.. Co więcej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazał, że podatnik był świadomy, że faktury wystawione przez P. są nierzetelne. Zwrócono uwagę, że tożsamej oceny rzetelności transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką P. dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzjach z 31 sierpnia 2021r.: - [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015r., - [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015r., - [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., w których ww. organ, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych m.in. na rzecz podatnika w ww. okresie. Odpowiadając na postawione zarzuty Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 O.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i zgodnie z art. 191 tej ustawy ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu pełnomocnika podatnika, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku tego postępowania znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Zarzut Pana pełnomocnika, że "nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków (pracowników Pana R. B.)" – w ocenie Dyrektora - nie znajduje uzasadnienia, gdyż taki kontrahent nie występował w niniejszej sprawie. Ponadto w toku postępowania pełnomocnik podatnika nie składał wniosków dowodowych, nie wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy winien być uzupełniony. Wypełniając dyspozycję art. 187 i art. 122 O.p. - organ podatkowy zebrał pełny materiał dowodowy, w tym dotyczący wyjaśnień i zeznań od kontrahentów oraz materiał dowodowy z innych postępowań. Podatnik nie dostarczył (lub nie posiadał) dokumentów świadczących o realności wykonania zakwestionowanych transakcji. Uwzględnienie w postępowaniu dowodów uzyskanych z innych postępowań nie pozbawiło podatnika możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów. Organ podatkowy umożliwił pełnomocnikowi podatnika zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w ich sprawie przed wydaniem decyzji. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika podnosząc ten zarzut nie wskazał, o jakie dowody należy uzupełnić materiał dowodowy. Pełnomocnik żąda przesłuchania pracowników R. B., podczas gdy taki kontrahent wystąpił w niniejszej sprawie. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu odwołania nie wskazano jednakże, które dokładnie dowody zostały ocenione wbrew zasadzie in dubio pro tributario, lub które z dowodów zostały ocenione dowolnie. Powyższy zarzut sformułowany jest w sposób ogólny, przez co nie jest możliwa polemika z konkretnymi okolicznościami. Również pełnomocnik podatnika nie wykazał, które dokładnie okoliczności zostały zbadane lub ocenione w sposób nieprawidłowy. Jednocześnie przedstawiona przez organ ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, oraz ocena materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i poczynionych wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie, rozumowanie organu uwzględniało reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez brak podważenia prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2013 r. podkreślił, że: "aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń)". W przedmiotowym stanie faktycznym protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, został doręczony stronie 16 grudnia 2020r. Ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości umieszczono na stronach 10-18 protokołu kontroli. Do ww. protokołu nie złożył Pan zastrzeżeń. Zdaniem Dyrektora, ocena rzetelności ksiąg zawarta w protokole kontroli podatkowej wyczerpuje przesłanki wymienione w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji O.p., tj. wskazanie rejestru zakupów VAT "FVZP Zakupy pozostałe" za IV kw. 2015r. w zakresie faktur wystawionych przez P., za nierzetelny w części zawierającej zapisy wynikające z ww. faktur, w związku z czym nie uznano go za dowód w ww. zakresie. Stwierdzenie powyższego pozwoliło z kolei obrać prawidłowo kierunek dalszej oceny prawnej, której podstawą prawną stał się w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zastosowany - co należy zaznaczyć - zgodnie z jego wykładnią dokonaną w oparciu przepisy prawa unijnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor zauważył, organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozstrzygnął, że w ogóle nie doszło do realizacji usług opisanych w treści faktur wystawionych przez P.. Jako, że były to tzw. "puste" faktury. Badanie wiarygodności i dobrej wiary podatnika nie może mieć miejsca w przedmiotowej sprawie, skoro ustalono, że nie nastąpił rzeczywisty obrót. Zgodnie z orzecznictwem ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogólne żadna dostawa lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Ke 463/19). Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. We wniesionym odwołaniu podatnik nie podważył okoliczności świadczących o niewykonaniu usług robót drogowych od spółki P.., zatem zarzuty w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Według Dyrektora, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż ww. przeprowadzając sporne transakcje z całą pewnością nie działał w tzw. "dobrej wierze". Co prawda prawo nie nakazuje kontrolowania uczciwości rzetelności podmiotów, z którymi dokonuje on transakcji, to zwracanie uwagi na legalność działania swoich kontrahentów, szczególnie tych, z którymi stale dokonuje transakcji, należy do podstawowych zadań ostrożnego przedsiębiorcy, działającego we własnym interesie, w dodatku prowadzącego działalność w branży o "zwiększonym ryzyku". Jednak materiał dowodowy wskazuje na świadomym uczestnictwie. Oceny tej nie mogą przy tym zmienić zawarte w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika podważające zasadność argumentów organu. Fakt, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, czy też jego argumentacją, nie jest natomiast tożsamy z tym, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Niewątpliwie bowiem każde ustalenia niekorzystne dla podatnika - w jego subiektywnej ocenie - są niewłaściwe. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił (tak jak w odwołaniu): I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 oraz 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 3. art. 123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p., poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; 4. art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 5. art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie, których je sporządzono; 2. art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - Organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę Strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podatnika powielił argumentację odwołania wskazując, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania w całości materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem autora skargi postępowanie prowadzone wobec podatnika nie wyjaśniło wszelkich wątpliwości. Swoją decyzję organ wydał pomijając znaczące fakty potwierdzające, że usługa została wykonana. Zdaniem pełnomocnika Aby dokładnie zbadać sprawę należy przyjrzeć się faktom oraz wykazać czy spółka P. była tylko fikcyjną firmą wystawiającą, tak jak to określił Organ, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, czy jednak był to podmiot mogący świadczyć "prawdziwe" usługi. Tymczasem P. była zarejestrowanym podmiotem, posiadała zaplecze osobowe - zatrudniała kilkunastu pracowników na podstawie umów o pracę, a także zatrudniała "na czarno" pracowników z Ukrainy oraz wykorzystywano także pracowników nie zatrudnionych przez ten podmiot. Z zeznań części pracowników wynika, że wykonywali oni prace fizyczne m.in. przy kanalizacji drogowej. P. miała także sprzęt pozwalający na wykonanie zakwestionowanych prac. Materiał potrzebny do wykonania usługi był materiałem powierzonym przez Zlecającego. Zatem nie była fikcyjną firmą i ą i wykonywała poważne prace zlecone przez tak duże instytucje jak GDDKiA. Co więcej współpraca z podatnikiem została nawiązana przy przetargu KWK Z., Wszystkie prace były zlecane i ustalane zgodnie z umową o współpracy z 1 czerwca 2015 r. Wartość poszczególnych etapów była każdorazowo ustalana przez podatnika oraz W. Z.. Na tę okoliczność nie sporządzono kosztorysów ofertowych ani powykonawczych. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, wcześniej uzgodniony przez obie strony. Wśród wykonawców "Remontu ul. [...]" byli również inni podwykonawcy. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń organów, pełnomocnik zwrócić uwagę, że praktyka dokumentowania prac przez innych podwykonawców nie może przesądzać o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a P., bowiem jest to jedynie praktyka a nie narzucony przepisami prawa wymóg. Fakt, że pracownicy P. nie byli przy wykonaniu zleconej pracy nie oznacza, że prace te nie były wykonane przez spółkę P., bowiem w pracach uczestniczyły osoby niezatrudnione formalnie a wśród nich byli obywatele Ukrainy. Zwrócono także uwagę, że prace są wykonywane w sposób kolejno po sobie następujący i nie zawsze jest tak, że na "robocie" wszyscy pracują w jednym czasie, więc to nie jest absolutnie żaden argument wyłączający P. z wykonanej usługi. Podatnik zaznaczył także, że P. nie musi wynajmować żadnego sprzętu i korzystać z żadnych środków "obcych" niezbędnych do realizacji usługi, gdyż na swoim stanie posiada wszystkie niezbędne sprzęty i środki, aby wykonać usługę. Zdaniem autora skargi, okoliczność braku przedłożenia dowodów zatrudnienia przez P. pracowników miejscowych oraz z Ukrainy, też nie ma znaczenia, bowiem podmiot ten nie zatrudniał ich formalnie. Odnośnie braku protokołów i innych dokumentów związanych z wykonaniem usługi oprócz faktur, pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę na treść art. 353 k.c. i swobodę zawierania umów. Tym samym na decyzję organu nie powinien mieć wpływu fakt braku zawarcia przez strony umowy pisemnej. Również protokół wykonanych robót nie jest wymagany. Nie wynika to także z powołanego przez organ wyroku o Sądu Apelacyjnego w Gdańsku I Wydział Cywilny w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r. syg. akt I A Ca 892/14. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, współpraca pomiędzy P. a M.S. nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i nie powinna być głównym argumentem do oceny "czy usługa wykonana przez Stronę była faktycznie wykonana". Usługa została bowiem wykonana i sama czynność oraz jej udokumentowanie odbyło się w rzeczywistości. Zwrócono także uwagę, że P. dysponowała m.in. koparko-ładowarka Atlas oraz Casse, co również potwierdzili pracownicy tego podmiotu, zatem twierdzenia o braku możliwości ich wynajęcia przez ten podmiot są bezzasadne. Podatnik stwierdził, że nie ma to nic wspólnego ze sprawą, gdyż Strona wynajmowała jedynie sprzęt a nie pracowników firmy P.. Wynajem odbywał się na zasadzie umowy ustnej, aczkolwiek była dodatkowa dokumentacja w formie protokołów itd. potwierdzająca wykonanie robót. Pełnomocnik wskazał także, że wykonanie robót potwierdził Zlecający, "czyli GDDiK", a zatem rodzi się pytanie w jaki jeszcze sposób może udokumentować wykonanie usługi. W konsekwencji stwierdzono, że poczynione w sprawie przez organ podatkowy ustalenie, że spółka P. nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać robót budowlanych zafakturowanych na rzecz strony skarżącej nie zostało oparte na bezspornych, niebudzących wątpliwości dowodach, lecz w dużej mierze na niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony. Stwierdzenie faktu niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez spółkę P. musi się opierać na łańcuchu wiążących się dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W związku z powyższym Strona zarzuca Organowi O.p. podatkowej niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie. Mimo, że świadkowie potwierdzają fakt wykonywania "usług budowlanych w budynku przy ul. [...] to Organ nadal twierdzi, że firma Pana R. B. ich nie wykonała. Strona uważa, że Organ niedostatecznie rzetelnie przesłuchał świadków". Zdaniem pełnomocnika doszło tym samym do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi oraz naruszył zwłaszcza zasady równości broni - takie orzeczenie znalazło sie w Wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189118 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał stwierdził, że Organ podatkowy naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów, które są identyczne jak w tej sprawie. Nadto wskazano, że "Organ nie zebrał dowodów na potwierdzenie takich rewelacji, że Spółka z pełną świadomością uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego, są to bezzasadne oskarżenia (...) W realiach niniejszej sprawy Spółce nie można zarzucić nawet niedbalstwa, bowiem podjęte zostały środki ostrożnościowe adekwatne do istniejących w przedmiotowym okresie zagrożeń. W demokratycznych państwach prawa, do których należy Polska, nie można żądać od podatników, aby swoich potencjalnych kontrahentów traktowali jak potencjalnych oszustów i złodziei". Strona nie może być karana za to, że "osoba trzecia" po prostu stwierdzi, że wystawiała "puste faktury" a Organ tylko temu da wiarę i tylko pod tym kontem będzie domniemywał, że usługa zupełnie nie związana z osobą M. S. nie została wykonana nie zważając na inne dowody wskazujące, że P. wykonując wszelkie inne duże inwestycje wykonał roboty związane z "Przebudową ul. [...]". Następnie podniesiono, że Organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. naruszenie tego przepisu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym postępowaniu bowiem doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. Na poparcie powyższego zarzutu odwołano się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., sygn. I FSK 837/10, z 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1516/12, z 12 maja 2010, sygn. akt I FSK 1289/09, a także z 14 grudnia 1994 r., sygn. akt III SA 571/94 oraz postanowienia z z 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95). Zdaniem pełnomocnika w protokole kontroli jest niewielka wzmianka o rzekomym badaniu ksiąg, jednak zapisy te według pełnomocnika nie spełniają unormowań wynikających z art. 193 § 6 O.p. Kontrolujący w niniejszej sprawie nie sporządzili odrębnego protokołu z badania ksiąg, również w nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. Wszystkie dowody opisane w protokole nie potwierdzają nierzetelności ksiąg, a ocena tych dowodów jest oceną swobodną, sprzeczną z logiką oraz zasadami i regułami, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Dalej pełnomocnik podatnika stwierdził, że w sytuacji, gdy Organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie Organ nie miał podstaw do uznania, że Podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w związku z zakwestionowaniem transakcji z P. (3 faktury) tytułem prac budowlanych, tj. remontu ul. [...] w K1. w ramach trzech etapów. Jednakże w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość stwierdzenia organu odwoławczego o dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział jednak zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c O.p. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec J. O. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, tj. posłużenia się w IV kwartale 2015r. oraz w IV kwartale 2016r. w T. przez U. J.O. nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ujęcia ich w deklaracjach podatkowych VAT-7. Nadzór nad postępowaniem przygotowawczym objęła Prokuratura Rejonowa w T., sygn. akt [...]. O powyższym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony 7 lipca 2021 r., bowiem w tej dacie doręczono mu zawiadomienie z 23 czerwca 2021 r. w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z dniem 15 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i IV kwartał 2016 r. Dalej, po wszczęciu ww. postępowania było ono kontynuowane, bowiem w jego toku wezwano w charakterze świadka W.Z. i M.S. przesłuchano W. Z. w dniu 9 września 2021 r. oraz wezwano skarżącego w charakterze strony na dzień 27 grudnia 2021 r. W wyniku powyższego 15 grudnia 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego, z którym zapoznano podejrzanego 8 czerwca 2022 r. Następnie 30 sierpnia 2022r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T., nadzorujący śledztwo, zatwierdził akt oskarżenia przeciwko J. O., skierowany następnie do Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt [...]). Postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w T. nadal się toczy. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miału charakteru instrumentalnego. Zostało bowiem wszczęte na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie data wszczęcia tego postępowania (14 czerwca 2021 r.) koreluje z datą wydania przez organ podatkowy decyzji w I instancji. Zatem istniał materiał dowodowy wskazujący na możliwość popełnienia przez skarżącego zarzucanych mu czynów na gruncie k.k.s. Co więcej, prowadzone postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do wniesienia do sądu powszechnego aktu oskarżenia, który został zatwierdzony przez nadzorującego to postępowanie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T.. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Odnosząc się do kwestii spornej, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Innymi słowy musi istnieć zgodność podmiotowa i przedmiotowa wynikająca z faktury. W niniejszej sprawie organy wskazały, że faktury wystawione przez P. w grudniu 2015 r. są "fakturami pustymi" wskazując, że wystawca faktury nie wykonał wskazanych w nich usług – prac budowlanych, z czym nie zgadza się skarżący. W pierwszej kolejności Sąd zauważa pewną ewolucję twierdzeń skarżącego, co do przedmiotu spornych faktur. Otóż pierwotnie skarżący twierdził, że prace budowlane zostały wykonane przez P., tj. przez jej pracowników. Następnie twierdzenia te zmieniono, wskazując, że prace budowlane zostały wykonane przez P., jednakże nie przez jej pracowników, a osoby trzecie, tj. "miejscowych" bądź osoby pochodzenia ukraińskiego. Ostatecznie zaś podatnik wskazuje, że co prawda są tam usługi budowlane, jednakże faktury dotyczą wynajmu sprzętu. Powyższe zmiany twierdzeń skarżącego następują przy tym wraz z materiałem dowodowym gromadzonym przez organy. Pierwsza zmiana następuje w związku z przesłuchaniem W. Z., kolejna zaś związana jest z wydanymi decyzjami. W ocenie Sądu okoliczność ta jest istotna, bowiem wskazuje, że skarżący ma świadomość, że ustalenia organów są prawidłowe. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący realizował prace w ramach umowy zawartej ze Starostą [...] (umowa nr [...] z 24 lutego 2015 r.) w zakresie Przebudowy drogi powiatowej [...] ul. [...]. W ramach tych prac podatnik wykazał wykonanie następujących robót: Poszerzenie jezdni, przebudowa i budowa chodników, kanalizacji deszczowej, zjazdów, przepustów, poboczy, zatok autobusowych, wzmocnienie konstrukcji nawierzchni, umocnienie skarp i rowów, poszerzenie drogi. Prace te odebrano 26 października 2015 r. , a zatem ponad dwa miesiące przed wystawieniem spornych faktur, te bowiem datowane są na 3, 23 i 30 grudnia 2015 r. Także protokół z odbioru robót objętych tymi fakturami został sporządzony po odebraniu prac inwestora, a co więcej po wystawieniu dwóch pierwszych z zakwestionowanych faktur i jednocześnie w dacie ostatniej z nich, tj. 30 grudnia 2015 r. Wynika z niego przy tym, że P. prowadziła prace od 3 czerwca do 30 grudnia 2015 r. Zestawiając zatem protokół odbioru Inwestora (Starosty [...]) oraz ww. protokół z 30 grudnia 2015 r. należy stwierdzić, że nie było możliwe prowadzenie jakichkolwiek prac przez P. po odbiorze Inwestora. Także zakres prac jest wątpliwy, bowiem wynika z niego jedynie, że P. miał wykonywać czynności przygotowawcze w terminie od 9 marca 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. oraz prace główne od 5 sierpnia do 26 października 2015 r. A zatem w dacie podpisania protokołu przez Inwestora miały być jeszcze prowadzone prace. Dalej, z wyjaśnień podatnika wynika, że prace miały być prowadzone na całej inwestycji, pomimo że sporne faktury dotyczą jedynie jej fragmentu, tj. ul. [...] w K1.. Z zeznań wszystkich pracowników P. wynika, że żaden z nich nie wykonywał prac objętych spornymi fakturami. W tym miejscu Sąd zauważa, że w złożonej skardze pełnomocnik podatnika akcentował część zeznań ww. pracowników mających potwierdzać, że wykonywali oni prace ogólnobudowlane (zeznania P.W., M.M., A. G.), prace związane z kanalizacją (zeznania W.S, M.S., J.P., K.G., C.D., D.B.), wycinkę drzew (zeznania P.W., W.S., SP, M) oraz wykonywania prac przez P. przez podwykonawców (zeznania S. P.). Jednakże w tej części skargi (str. 5 skargi) pominięto okoliczność, że każdy z ww. pracowników wyraźnie zaprzeczył wykonywaniu jakichkolwiek prac w ramach remontu na ul. [...] w K.. Okoliczność ta jest przyznana zresztą w dalszej części skargi, bowiem pełnomocnik wskazał, że "zeznający pracownicy spółki P. nie byli obecni przy wykonaniu zleconej pracy nie oznacza, że prace te nie były wykonane przez spółkę P. a szczególną uwagę zwraca na to, że w pracach uczestniczyły osoby niezatrudnione formalnie a wśród nich byli obywatele Ukrainy" (pisownia oryginalna – przyp. własny). Zwrócić należy przy tym uwagę, że ani podatnik ani P. nie przedstawili dowodów na takie "zatrudnienie" nieformalne, mimo, że sam podatnik twierdził, że osobiście odpowiadał za wykonanie prac przez te osoby wskazując kolejne miejsce, zaś W. Z. zeznał, że to on miał pokazywać tym osobom "co mieli robić". Dalej, odnośnie wykonywanych prac, W. Z. zeznał, że prace wykonane na rzecz skarżącego obejmowały wykonanie podbudowy z materiałów sypkich pod podjazdy dla autobusów (pierwszy etap), zaś w drugim i trzecim etapie układanie kostki betonowej oraz udział przy robotach kanalizacyjnych. Zwrócić należy zatem uwagę na zakres prac wykonanych przez D., z którego wynika, że w okresie od 23 kwietnia do 6 października 2015 r. podmiot ten wykonał prace obejmujące ułożenie kostki brukowej, wykonanie podbudowy pod kostką, układanie obrzeży, wykonanie podbudowy pod obrzeża, ułożenie krawężników drogowych wraz z wykonaniem pod nie przebudowy, przygotowanie podłoża pod ażury wraz z ich ułożeniem oraz przyłącza rur i regulacje studni. G. S. nie przypominał sobie nazw innych podwykonawców i nie pamiętał, czy byli obecni inni podwykonawcy. Jednocześnie inny podwykonawca – J. S. (wykonał prace ziemne i kanalizacyjne oraz drogowe) wskazał, że prace realizowali również inni podwykonawcy, tj. D., G.. Nie sposób zatem uznać, że w przypadku wykonywania prac przez P. któryś z podwykonawców nie wskazał nazwy tej firmy. Sąd zauważa przy tym, że w przypadku D., G. (G.) oraz J.S. załączona przez te podmioty dokumentacja wyraźnie wskazuje na zakres wykonanych przez nie prac. Zatem zebrany materiał zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje, że nie tylko P. nie wykonała żadnej z prac objętych umową, ale podatnik przyjmując faktury wystawione przez ten podmiot miał pełną świadomość, że są to faktury puste senso stricto, bowiem miał świadomość, że prace te wykonały inne podmioty. Konkluzję powyższą potwierdzają również zeznania M. S. wskazujące, że W.Z. w ramach P. posługiwał się takimi fakturami zeznając, że sam został namówiony przez niego do tego procederu. Także fakt, że M. S. wystawił 4 faktury na rzecz P. tytułem tej samej inwestycji wskazuje na charakter przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu także i to, że jak ustalił organ podatkowy właściwy dla P., po dokonaniu przelewów za ww. faktury przez podatnika, całość lub większa część otrzymanych kwot była następnie w tym samym lub następnym dniu przelewana na rachunek osobisty pana W. Z., wskazuje na charakter spornych faktur. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia, zaś uzasadnienie ich stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów. Zaznaczenia wymaga, a to z uwagi na wskazywany w odwołaniu wyrok TSUE C-189/18 w zw. z art. 191 O.p., że w O.p. nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Sąd zauważa także, że w części z podnoszonych zarzutów argumentacja w rzeczywistości nie dotyczy niniejszej sprawy, bowiem żadna z zakwestionowanych faktur nie dotyczy "usług budowlanych w budynku przy ul. [...]", ani "firmy R. B.", który miał je wykonywać. Zatem argumentacja dotycząca braku przesłuchania tego podmiotu jest co najmniej chybiona. Także w sprawie skarżący nie jest Spółką, a zatem niezrozumiałe jest podnoszenie argumentacji dotyczącej braku zebrania dowodów wskazujących, że "Spółka z pełną świadomością uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego, są to bezzasadne oskarżenia". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych wskazać należy, że z przepisu tego nie można wywieść obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób bezpośredni. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. wskazać należy, że art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z art. 193 § 6 O.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ nie zaprzeczał, że nie zastosował trybu postępowania wynikającego z art. 193 § 6 O.p. Jednak brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ. Ustalenia w tym zakresie zamieszczono na str. 10-18 protokołu kontroli. Rację ma organ, że ocena rzetelności ksiąg zawarta w protokole kontroli podatkowej wyczerpuje przesłanki wymienione w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie rejestru zakupów VAT "FVZP Zakupy pozostałe" za IV kw. 2015r. w zakresie faktur wystawionych przez P. za nierzetelny w części zawierającej zapisy wynikające z ww. faktur, w związku z czym nie uznano go za dowód w ww. zakresie. Zatem z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń, bowiem nie jest kwestionowane, że protokół ww. kontroli podatkowej został doręczony stronie 16 grudnia 2020 r. Sąd podziela także stanowisko, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12 oraz z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1409/17, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. za chybiony. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.