I SA/Gl 195/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007r. sprawy ze skargi Fundacji "[...]" z siedzibą w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]". Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z urzędu, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku Fundacji [...] (zwanej w dalszej części uzasadnienia Fundacją) z dnia 8 września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, które realizują bezpośrednio cel projektów, tj. zadania wynikające z zawartej pomiędzy Fundacją a [...] S.A. ([...] S.A.) umowy o dofinansowanie Projektu w ramach działania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, realizowanej z udziałem Europejskiego Funduszu Społecznego jest prawidłowe oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska Fundacji w kwestii dotyczącej sytuacji, gdy wynagrodzenia wypłaca płatnik z własnych środków do czasu przekazania przez [...] S.A. pierwszej transzy wsparcia finansowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że Fundacja zawarła z [...] S.A. umowę o dofinansowanie Projektu w ramach działania 2.5. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i jako beneficjent uzyskała bezzwrotne wsparcie finansowe na realizację w/w działania. Wyjaśniono jednocześnie, że środki finansowe na realizację celu w/w Programu realizowane są z udziałem Europejskiego Funduszu Społecznego. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone na potrzeby realizacji tego projektu finansowane będą z funduszy przekazanych przez [...] S.A., odpowiedzialnego za ten program w województwie S. W motywach decyzji przedstawiono następnie stanowisko zaprezentowane we wniosku Fundacji, która stwierdziła, że wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji przedsięwzięcia, a także ich wynagrodzenia wypłacone ze środków własnych Fundacji (do czasu otrzymania pierwszej transzy od [...] S.A.) stanowią na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazaną interpretację zaakceptował w części organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z dnia [...] nr [...], zastrzegając jednakże, iż w razie opóźnień w wypłacie kolejnych transz dotacji, które powodują konieczność finansowania wynagrodzeń pracowników ze środków własnych podatnika, przedmiotowe zwolnienie tychże dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być zastosowane. Dokonując weryfikacji tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. po pierwsze: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (ustalenie zaś czy środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy, czy też nie – spoczywa na podatniku), po drugie: podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że realizowany przez Fundację Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem pomoc ta nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, wymieniona w analizowanym przepisie nie jest spełniona. Zwolnienie określone we wskazanym przepisie dotyczy zatem wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE). Nie ma ono natomiast zastosowania do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych. Podkreślono nadto, iż przytoczone wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak DD 6-8213-8/06/DZ/412, stanowiącym interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dało podstawę do jego zmiany. W odwołaniu od opisanej powyżej decyzji Fundacja zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy i wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, akcentując, że pomoc jaką otrzymuje Fundacja pochodzi z funduszy strukturalnych, które stanowią bezzwrotną pomoc udzielaną Państwom Członkowskim przez Unię Europejską na rozwój poszczególnych regionów i sektorów gospodarki. Odwołująca wskazała, że "beneficjent, bez względu na to jak przekazywane są środki pieniężne, w określonej części realizuje program nie za swoje środki, lecz udostępnione mu bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego". Podkreśliła także, iż z Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 wynika, że wszystkie środki pieniężne przekazane z budżetu Państwa Członkowskiego beneficjentom realizującym Projekt w ramach każdego działania, w tym również działania 2.5 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego są w całości zwracane przez Komisję. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny oraz prawny sprawy. Dalej podkreślono, że o dopuszczalności zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje (poza przesłanką związaną z bezpośrednią realizacją przez podatnika celu Programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy) kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację, w którym wskazano, że Fundacja zawarła z [...] S.A. umowę o dofinansowanie Projektu w ramach działania 2.5. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i jako beneficjent uzyskała bezzwrotne wsparcie finansowe na realizację w/w działania, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, organ II instancji podał, że Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 – 2006 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 24 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 – 2006 (Dz.U. z 2004, Nr 200, poz. 2051). Program ten jest jednym z sześciu programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 – 2006. Organ odwoławczy wskazał dalej że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym sektorowych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 w/w ustawy). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, zgodnie z którym finansowanie wydatków ponoszonych w ramach sektorowych programów operacyjnych dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tychże środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega zatem na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 w/w ustawy). Zatem pomoc ta stanowi w gruncie rzeczy refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Skoro więc środki jakie otrzymują beneficjenci, pochodzą z budżetu państwa to nie jest to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] nr [...], w którym uznano za prawidłowe stanowisko Fundacji w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z tytułu wynagrodzenia uzyskanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bezpośrednio przy realizacji umowy zawartej pomiędzy Fundacją a [...] S.A. o dofinansowanie Projektu w ramach działania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, realizowanej z udziałem Europejskiego Funduszu Społecznego, rażąco narusza prawo. Zaistniała zatem, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencję do zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji. Pismem z dnia 1 marca 2007 r. Fundacja zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała stan faktyczny sprawy i ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Strona skarżąca podkreśliła, iż pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków funduszy strukturalnych, które stanowią bezzwrotną pomoc udzielaną Państwom Członkowskim przez Unię Europejską na rozwój poszczególnych regionów i sektorów gospodarki. Beneficjent, bez względu na to, jak przekazywane są środki pieniężne, w określonej części realizuje program nie za swoje środki, lecz za środki udostępniane mu w ramach programu pomocowego, bez obowiązku zwrotu. Organ wypłacający zapewnia, że bezpośredni beneficjenci otrzymują płatność z funduszy w pełnej wysokości, nie mają miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby pomniejszyć powyższe kwoty. Przez cały okres trwania pomocy organ wypłacający wykorzystuje wpłatę na rachunek na pokrycie z wkładu Wspólnoty wydatków dotyczących tej pomocy. Fundacja pokreśliła także, iż z brzmienia przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 wynika, że wszystkie środki pieniężne przekazane z budżetu Państwa Członkowskiego beneficjentom realizującym Projekt w ramach każdego działania, są w całości zwracane przez Komisję. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że pomoc udzielona przez Unię Europejską jest bezzwrotna dla Państwa Członkowskiego, ale traci bezzwrotny charakter przy przekazaniu jej beneficjentom realizującym działania finansowane z funduszy strukturalnych. Strona zwróciła także uwagę na fakt, że zgodnie z umową o dofinansowanie projektu została zobowiązana m.in. do otwarcia odrębnego rachunku bankowego, na który wpływają środki z bezzwrotnej pomocy oraz informowania społeczeństwa o finansowaniu realizacji Projektu przez Unię Europejską, a także zamieszczania we wszystkich dokumentach, związanych z wykonywaniem Projektu informacji o udziale Unii Europejskiej i budżetu Państwa we współfinansowaniu Projektu. Reasumując skarżąca skonstatowała, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja analizowanego przepisu nie tylko wprowadza w błąd odbiorców przedmiotowych środków, ale przede wszystkim zaprzecza idei funduszy strukturalnych stanowiących instrument finansowy polityki regionalnej Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał na brak podstaw prawnych pozwalających na uznanie zasadności zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należy uznać za uzasadnioną. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych ze środków pochodzących z dofinansowania projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego – dalej także w skrócie:ZPORR W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymagało w pierwszej kolejności dokonania sądowej kontroli zastosowania w niniejszej sprawie przepisów materialnych, a następnie odniesienia oceny prawidłowości przyjętej przez organ II instancji interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) do zastosowanej przez organ podstawy prawnej, w oparciu o którą zmieniono postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Analizowany w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Treść przytoczonego przepisu konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Warto w tym miejscu zaakcentować, że skarżąca – jako beneficjent – zawarła z [...] S.A. (Instytucją Wdrażającą) umowę o dofinansowanie Projektu "Aktywizacja gospodarcza w regionie. Wsparcie rozwoju firm i przedsiębiorczości współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (vide umowa z dnia 9 sierpnia 2005 r., w której wskazano, że przez fundusz należy rozumieć Europejski Fundusz Społeczny). Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej w formie funduszy strukturalnych jest uregulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Art. 2 pierwszego z wymienionych rozporządzeń stanowi, że do celów niniejszego rozporządzenia "fundusze strukturalne" oznaczają m.in. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz Europejski Fundusz Społeczny (EFS). Szczegółowe zasady wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR) regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR) (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR) (Dz. U. Nr 200, poz. 2024 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR) (dział VII, rozdział 7 Plan finansowy) w realizację wskazanego Programu poziom współfinansowania Programu ze środków wspólnotowych sięgnie 72 %, w tym ze strony zasobów strukturalnych wydatkowane zostanie 2.968,5 mln Euro. W ramach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 – 2006 odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003, Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3). O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizowany przez skarżącą projekt przyjęty został w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją – w tym konkretnym przypadku - wdrażającą (art. 26 ust. 5 ustawy). Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu. Nie negując opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, co w niniejszej sprawie jest kwestią bezsporną) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR) , rozporządzenia w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny, zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06, niepubl.), w którym wskazano, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Słusznie zauważono także w cytowanym powyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA Ke 253/06. Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule nieobowiązującego już rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Krytycznie zatem należało się odnieść do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412. Podobną ocenę wspomnianej interpretacji wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Nie można również tracić z pola widzenia skutków uznania za powszechnie obowiązującą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, którą zaaprobował w niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych projektów, pomniejszonej o podatek dochodowy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stałaby się wtedy źródłem dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Jak więc wykazano powyżej dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawidłowa, Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jest sprzeczna z treścią tychże przepisów, co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (LEX nr 281145). Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, skonstatować należy, że nie zaistniała podstawa dla dokonania oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. Pominięto również rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, gdyż strona skarżąca nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.