I SA/Gl 20/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.485 (osiem tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], określającą A. B. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz umarzającą na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., wobec wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, podatku należnego w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży hurtowej czosnku i cytrusów: 1. zaniżył przychody o kwotę [...] zł poprzez niezasadną korektę faktury nr [...]z dnia [...]2008 r., 2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki Volkswagen Golf o nr rej. [...] 3. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą kary umowne i mandaty, 4. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu strat w środkach obrotowych związanych z awarią komory chłodniczej oraz w wyniku ubytków naturalnych wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności. Ponadto organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, gdyż stwierdził, że podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1. art. 9a ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody podatnika osiągnięte w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych, pomimo iż złożono oświadczenie o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f.; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezawinionych przez podatnika strat w środkach obrotowych w kwocie [...]zł; 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla podatnika dowodów oraz obarczanie go skutkami wątpliwości dotyczących okoliczności niedostatecznie udowodnionych w sprawie, a także wątpliwości prawnych pomimo treści art. 2a O.p.; 4. art. 144 § 5 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika zgodnie z treścią wskazanego przepisu, tj. w formie elektronicznej; 5. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego postępowania dowodowego przez nieuznanie za dowód należytego udokumentowania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów protokołów strat przedstawionych przez podatnika jak i przedstawionego organowi oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.; 6. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez podatnika, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ; 7. art. 194 § 1 O.p. poprzez brak uznania za dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone w dokumentach w postaci 4 protokołów z kontroli podatkowej, tj. faktu wyboru przez podatnika formy opodatkowania w postaci podatku liniowego; 8. art. 200 § 1 O.p. w związku z brakiem powiadomienia podatnika o zakończeniu zbierania materiału dowodowego oraz brakiem wyznaczenia stronie terminu na zapoznanie się z nim, a przez to uniemożliwienie wypowiedzenia się co do nowego materiału dowodowego, w tym w szczególności uzupełnionej opinii biegłego; 9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności: brak wskazania powodu wykluczenia okoliczności świadczących o wyborze innej formy opodatkowania niż zasady ogólne w rozliczeniach podatkowych za 2008 r., brak uzasadnienia do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz do art. 30c ust. 1 tej ustawy oraz zaznaczył, że raz dokonany wybór opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego w formie oświadczenia jest wiążący i w następnych latach podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż z akt sprawy wynika, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w marcu 2006 r. podatnik złożył oświadczenie z dnia 3 marca 2006 r. o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniu tym zadeklarował, że będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Zgodnie z przepisami prawa podatkowego jest to podstawowa forma opodatkowania nie wymagająca dokonywania jej wyboru. Jednakże oświadczenie o takiej treści podatnik złożył organowi pierwszej instancji. Innych oświadczeń w latach 2006-2008 o zastosowaniu innych form opodatkowania swoich dochodów podatnik nie złożył, dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, zgodnie z powyższym oświadczeniem podatnika z dnia 3 marca 2006 r. Organ odwoławczy za nielogiczne uznał wyjaśnienia pełnomocnika podatnika, dotyczące ponownego nadania w dniu 20 grudnia 2006 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., (jak wskazano - z ostrożności procesowej) przez biuro rachunkowe B na potwierdzenie czego podatnik w trakcie postępowania okazał kopię oświadczenia z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz wyciąg z książki nadawczej. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie z dnia 19 grudnia 2006 r., mające potwierdzać w zamyśle pełnomocnika wybór na 2006 r. opodatkowania podatkiem liniowym dotyczy wyboru tej formy opodatkowania na 2007 r. Skoro zaś oświadczenie to miało zastać przesłane wraz z deklaracją PIT-5L za listopad 2006 r., niewiarygodne są wyjaśnienia związane z jego wysyłką w dniu 20 grudnia 2006 r. Nielogicznym byłoby bowiem przesłanie tego oświadczenia w kopercie zawierającej m.in. deklarację PIT-5L za listopad 2006 r., a zatem właściwej dla opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., skoro zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy dokonany wybór sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych, a jak podatnik twierdził, że złożył już stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym na 2006 r. W ocenie organu podatnik prawdopodobnie mylnie zaznaczył w oświadczeniu z dnia 3 marca 2006 r., iż wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych, co potwierdziła świadek K. S. podczas przesłuchania w dniu 26 listopada 2016 r. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, że deklarację PIT-5L nadaną w dniu 20 grudnia 2006 r. należało potraktować jako deklarację o woli rozliczania się z podatku dochodowego w sposób liniowy, zauważył, że jedynie poprzez złożenie pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jest możliwy wybór sposobu opodatkowania, nadto oświadczenia woli w tym przedmiocie nie wolno domniemywać. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika bezzasadnie twierdzi, iż fakt złożenia oświadczenia o wyborze 19% podatku liniowego jako formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie był kwestionowany na etapie wydawania pierwotnej decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2012 r. wynika, że organ odwoławczy zlecił uzupełnić akta sprawy m.in. o oświadczenie podatnika o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., którego nie było w aktach sprawy. Dalej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że do wyboru opodatkowania w formie określonej w art. 30c u.p.d.o.f. konieczny jest nie określony zapis w protokołach kontroli, lecz pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Podatnik takiego oświadczenia nie złożył, a wręcz przeciwnie, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika podatnika dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 strat w środkach obrotowych – towarach handlowych (czosnku) powstałych w związku z awarią w sierpniu 2007 r. chłodni, w kwocie [...]zł. W tych ramach organ odwoławczy zaznaczył, że w jego ocenie powyższe straty powstały w 2007 r. i w tym roku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności organ odwoławczy przytoczył tutaj oświadczenie świadka K. S. z dnia 25 września 2009 r., zgodnie z którym proces zepsucia czosnku przebiegał od miesiąca sierpnia 2007 r. "i praktycznie już od tego terminu były podstawy aby odpisać te niezawinione straty w koszty uzyskania przychodu (...)". Organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W sporządzonym przez niego remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. znajdują się przy tym towary handlowe o wartości [...] zł z adnotacją "zepsute". Zatem pomimo podjęcia koniecznych środków w celu przywrócenia wartości handlowych czosnku nie udało się tego zrobić i towar handlowy uległ trwałemu zepsuciu już w 2007 r. W związku z tym, towar ten nie powinien zostać ujęty w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., skoro nie był on już towarem handlowym (nie nadawał się do obrotu handlowego a jedynie do utylizacji, która nastąpiła w następnym roku podatkowym). Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że nawet gdyby sporna strata dotyczyła 2008 r., to również nie mogłaby zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 666/06 i wskazał, że straty, jaką poniosła podatnik w wyniku awarii systemu chłodniczego można było uniknąć. W tym zakresie powołał się na opinię uzupełniającą biegłego M. S. do opinii z dnia 4 maja 2013 r. w sprawie ubytków w procesie przechowywania czosnku. We wnioskach końcowych biegły ten stwierdził, że "awaria urządzeń chłodniczych w firmie A nie była przyczyną powstałych strat w przechowywaniu przez nią czosnku. Jak sama firma przekazała e-mailem biegłemu temp. powietrza w komorze po trzech dniach awarii wzrosła jedynie o 3 deg - co nie mogło być przyczyną rozpoczęcia procesów gnilnych (czasokres trwania awarii - 3 dni!) - przy prawidłowym ładowaniu towaru (obieg powietrza)". W dalszej części wniosków końcowych biegły ten zauważył, że "powstałe straty były wynikiem wprowadzenia do komory chłodniczej czosnku, w którym prawdopodobnie rozpoczęte były procesy gnilne, a utrzymanie temp. w komorze rzędu +3 'C procesów tych nie hamowały. Ograniczenie strat wymagało natychmiastowej selekcji składowanego czosnku (przebieranie) i poczynienie starań w kierunku jego sprzedaży". W ocenie organu odwoławczego, podatnik z opinią tą w zasadzie zgodził się, stwierdzając w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. skierowanym do biegłego, że: "tak naprawdę nikt do końca nie wie, czy to tylko awaria była powodem nadmiernego i wczesnego zepsucia się", czy też wcześniej, w piśmie z dnia 8 października 2014 r., gdzie stwierdził, że "nie mogę jednoznacznie stwierdzić czy przyczyną zepsucia się czosnku była awaria, a czy czosnek uległ zepsuciu z przyczyn naturalnych niezależnych od czynników zewnętrznych". Organ odwoławczy skonstatował, że przyczyną zepsucia się towaru handlowego nie była awaria urządzenia chłodniczego ale niestaranność strony, która wprowadziła do komory chłodniczej czosnek z rozpoczętym procesem gnilnym. Następnie organ odwoławczy rozpatrując zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wbrew zarzutom odwołania, decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu wyjaśniono podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazał, z jakich powodów nie uznał wyjaśnień podatnika za wiarygodne. Wywiedzione z materiału dowodowego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji zawiadomił bowiem podatnika o możliwości udziału w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyznaczył także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w dniu 19 maja 2016 r. spisano protokół z A.B. – matką podatnika, która upoważniona została przez niego do zapoznania się z materiałem dowodowym i która w trakcie przeglądania akt sprawy wykonała fotografie zgromadzonych dowodów (w tym opinii biegłego). Organ odwoławczy zaakcentował następnie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została skutecznie doręczona, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń z dniem 1 stycznia 2016 r. i wskazał, że pełnomocnik podatnika, będący doradcą podatkowym, posiadał wiedzę o nowych regulacjach prawnych i miał świadomość, że aby otrzymać korespondencję drogą elektroniczną należy spełnić określone warunki ustawowe. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik nie wykazał w tym zakresie żadnej aktywności (nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń ani nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru). Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, że w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatnika podał swój adres elektroniczny do doręczeń na platformie e-PUAP, dlatego korespondencja od tej chwili mogła być już prowadzona za pośrednictwem poczty elektronicznej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w dniu 30 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym bowiem dniu wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się podatnika od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Podatnikowi przedstawiono zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego w dniu 21 października 2014 r., co dokumentuje protokół przesłuchania oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 września 2014 r. Ponadto, wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p., organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że z dniem 30 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 9a ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych, pomimo iż złożył on oświadczenie o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f.; zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że każda forma złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest dopuszczalna; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezawinionych przez skarżącego strat w środkach obrotowych w kwocie [...]zł, mimo że straty te nie były wynikiem niedbałości skarżącego i jego lekkomyślności, lecz wynikiem zdarzenia losowego; 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych przez prawie 10 lat, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla skarżącego dowodów, zmiany argumentacji w toku kolejnych postępowań oraz obarczanie go skutkami wątpliwości dotyczących okoliczności niedostatecznie udowodnionych w sprawie, a także wątpliwości prawnych, pomimo treści art. 2a O.p., a także przyjmowaniem wzajemnie sprzecznych tez; 4. art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia skarżącemu możliwości odniesienia do argumentacji prezentowanej przez organ odwoławczy w obu instancjach, która znacząco odbiega od argumentacji przedstawianej na poprzednim etapie postępowania przez organ pierwszej instancji, szczególnie w zakresie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu; 5. art. 144 § 5 O.p. poprzez brak uchylenia nieprawidłowo doręczonej pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z treścią wskazanego przepisu tj. w formie elektronicznej; 6. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego postępowania dowodowego, tj. nieuznanie za dowód należytego udokumentowania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów protokołów strat przedstawionych przez skarżącego jak i przedstawionego organowi oświadczenia o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.; 7. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez skarżącego, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ, w tym w szczególności brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę organu odwoławczego o rzekomej wadliwości towaru w opozycji do wielu okoliczności potwierdzających wpływ awarii chłodni na stan towaru; 8. art. 194 § 1 O.p. poprzez brak uznania za dowód tego co zostało urzędowo stwierdzone w dokumentach w postaci 4 protokołów z kontroli podatkowej tj. faktu wyboru przez skarżącego formy opodatkowania w postaci podatku liniowego; 9. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności: a) brak wskazania powodu wykluczenia okoliczności świadczących o wyborze innej formy opodatkowania niż zasady ogólne w rozliczeniach podatkowych za 2008 r., mimo wskazywania szeregu okoliczności przeczących tezom organu, w tym organu pierwszej instancji; b) brak uzasadnienia do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych pomimo przemożnej ilości faktów potwierdzających fakt jej wystąpienia i brak winy skarżącego w jej wystąpieniu; c) brak spójnego uzasadnienia decyzji wobec przedstawiania wzajemnie sprzecznych tez. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W dalszej części obszernego uzasadnienia skargi pełnomocnik nawiązał do zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. W tych ramach pełnomocnik wskazał w szczególności, że skarżący nie zrezygnował ze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym i złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f. (oświadczenie początkowo złożono w Urzędzie Skarbowym w S.). Ponieważ skarżący nie otrzymał potwierdzenia złożenia tego oświadczenia, biuro rachunkowe skarżącego zdecydowało o złożeniu ponownego oświadczenia. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiałe jest zatem kwestionowanie przez organ celowości ponownego złożenia oświadczenia. Pełnomocnik skarżącego wskazał przy tym na twierdzenie organu, zgodnie z którym do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jedynie deklaracje VAT-7 oraz PIT-5L, przy czym zaznaczył, że ten ostatni wzór deklaracji dotyczy wpłat zaliczek rozliczanych według liniowej stawki podatku, stąd logiczne jest uznanie, że skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania nawet przy przyjęciu, że koperta przesyłki nie zawierała dodatkowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (do czego jednak nie ma podstaw). W ocenie pełnomocnika skarżącego, o dokonaniu wyboru formy opodatkowania świadczą także jednoznacznie protokoły kontroli podatkowych, które wskazują "(...) podatek dochodowy w wys. 19% pobierany od dochodów z pozarol. dział. gos. od 1.11.2006 r.". Co więcej, zdaniem pełnomocnika, przez 8 lat rozliczania się przez skarżącego w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. organ ani razu nie zakwestionował tego sposobu rozliczania, potwierdzając go w sporządzanych dokumentach urzędowych. Reasumując, pełnomocnik zaznaczył, że skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (art. 30c u.p.d.o.f.) osobiście, bądź za pośrednictwem biura rachunkowego B a także poprzez deklarację PIT-5L; fakt wyboru formy opodatkowania potwierdzają dokumenty urzędowe organów oraz dokumenty zewnętrzne (świadkowie, wpisy w książce nadawczej kancelarii B); niewiarygodne są tezy organu, iż przez 8 lat fakt braku złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie został ujawniony pomimo corocznego składania deklaracji PIT-36L, kilkurazowych kontroli oraz wpłacania zaliczek na podatek. Następnie pełnomocnik skarżącego uzasadnił obszernie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych. Wskazując na orzecznictwo sądowe oraz literaturę pełnomocnik podniósł, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że straty te są rzeczywiste, niezawinione (występujące pomimo dochowania staranności) oraz udokumentowane. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu czosnkiem miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę zidentyfikowanych strat w środkach obrotowych, tj. w czosnku, który uległ zepsuciu wskutek awarii urządzeń chłodniczych. Wskazał, iż awarii tych urządzeń skarżący nie był w stanie zapobiec. Awaria nastąpiła w dniu ustawowo wolnym od pracy, tj. 15 sierpnia 2007 r., zaś urządzenia które uległy uszkodzeniu były prawidłowo serwisowane. Ponadto skarżący nie jest właścicielem chłodni, która uległa awarii. Co więcej, skarżący dochował należytej staranności, podejmując działania, zmierzające do minimalizacji strat (wystawienie partii czosnku do wysuszenia, wykorzystanie całej niezbędnej powierzchni składowania towaru dla zapewnienia mu należnych warunków, przebranie partii towaru pod kątem odzyskania czosnku niedotkniętego uszczerbkiem). Pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący jest przedsiębiorcą, którego działalność na przestrzeni kolejnych lat rozwijała się w bardzo szybkim tempie (dochód w 2009 r. wynosił [...]zł, w 2010 r. [...]zł, a w 2011 r. [...]zł), zatem gdyby nie prowadził działalności z zachowaniem staranności nie osiągnęłaby takiego sukcesu biznesowego. Zaakcentował też, że skarżący nie ujął w kosztach wszelkich poniesionych strat w towarze a jedynie te, które uznał za nadzwyczajne i nieuniknione - z ogólnej puli poniesionych strat skarżący z ostrożności procesowej nie skorzystał z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie [...]zł oraz uznał je za wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z tezą organów podatkowych, iż zakupiony przez skarżącego towar był złej jakości (rozpoczęte były w nim procesy gnilne) wskazując, że twierdzenia te niczym nie są poparte. Zaznaczył przy tym, iż nie sposób jest abstrakcyjnie stwierdzić, w jaki sposób zachowałby się towar w razie nie wystąpienia awarii, przy czym jej wystąpienie miało niewątpliwie kolosalny wpływ na przechowywany czosnek (spowodowało jego zepsucie). Dodał, że od skarżącego nie sposób wymagać, aby mógł przewidzieć, iż w danej partii towaru, wewnątrz czosnku, rozpoczęły się procesy gnilne, gdyż w początkowej fazie psucia się produktu od wewnątrz straty takie nie są dostrzegalne. Zaakcentował nadto, że u skarżącego udział strat czosnku był znacznie niższy niż standardowa wartość u konkurencji. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący miał prawo zaliczyć kwotę powstałych strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych w momencie, kiedy straty te rzeczywiście powstały. Jego zdaniem organ odwoławczy błędnie interpretuje czas powstania strat twierdząc, że powstały one w sierpniu 2007 r., kiedy miała miejsce awaria chłodni i wtedy powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w opinii skarżącego strata nie wystąpiła w tym terminie, gdyż całkowite zepsucie czosnku miało miejsce w 2008 r., kiedy okazało się, że działania podejmowane przez skarżącego nie zahamowały procesu zepsucia towaru (wówczas stwierdzono, że towar uległ ostatecznemu zepsuciu, sporządzono protokoły strat, zutylizowano zepsuty towar i zaliczono stratę do kosztów podatkowych). Potwierdzeniem tego faktu są protokoły kontroli doraźnych K. S., która w wypowiedzi z dnia 16 września 2009 r. podkreśliła, iż tuż po zauważeniu awarii skarżący podjął liczne i systematyczne działania mające na celu uratowanie części towaru. Zdaniem pełnomocnika nie można twierdzić, że rozpoczęcie procesu zepsucia, kiedy istnieje szansa na jego zahamowanie i częściowe odwrócenie jest podstawą do stwierdzenia, iż zaistniała strata może mieć charakter "podatkowy". Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego pełnomocnik wskazał, że przede wszystkim naruszone zostało prawo strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, ponieważ argumentacja organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego pozostają niespójne i wskazują na zupełnie różne okoliczności rzekomo uniemożliwiające skarżącemu zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji przesłanką taką była przede wszystkim zarzucana skarżącemu niestaranność w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta jest drugorzędna a istotne jest nieprawidłowe ujęcie momentu poniesienia kosztu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego akcentował, że organ pierwszej instancji wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Dodatkowo organy podatkowe oparły materiał dowodowy w sprawie na wyrwanych z kontekstu wycinkach wypowiedzi skarżącego, co rażąco narusza zaufanie do organów podatkowych. Końcowo pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie dopełnił wymogów postępowania, gdyż pomimo udziału w sprawie profesjonalnego pełnomocnika nie doręczył mu decyzji w sposób wymagany przepisami, co nakazuje uznać, iż nie weszła ona do obrotu prawnego i jako taka nie wywołuje skutków prawnych. Nie można bowiem uznać, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające takie doręczenie, gdyż pełnomocnik nie ma o nich wiedzy (inne pisma z organów podatkowych otrzymuje drogą elektroniczną bez problemu, nadto o takowych problemach organy w wydanych decyzjach nie wspominają). Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że ustawodawca nie narzucił na pełnomocników obowiązku powiadamiania organów o elektronicznym adresie do doręczeń w sytuacji pełnomocnictw złożonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Taki obowiązek istnieje w stosunku do nowych pełnomocnictw składanych na formularzach PPS-1. Organ nie podjął zaś żadnych starań w kierunku dokonywania doręczeń drogą elektroniczną. Z doświadczenia pełnomocnika w innych postępowaniach wynika, iż po wejściu w życie nowych przepisów, przewidujących doręczenia elektroniczne, organy podatkowe tradycyjną pocztą domagały się podania przez pełnomocnika elektronicznego adresu do doręczeń, czego organ pierwszej instancji zaniechał z własnej winy i bez żadnego uzasadnienia. Zgodnie z treścią przepisu jedyną alternatywną do elektronicznej możliwością przekazania pełnomocnikowi dokumentów jest ich doręczenie osobiste w siedzibie organu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z treścią art. 144 § 5 O.p., tj. za pośrednictwem operatora pocztowego a nie w formie elektronicznej. Wbrew tym twierdzeniom decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Doradca podatkowy przy piśmie z dnia 28 listopada 2014 r., stanowiącym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] dołączył pełnomocnictwo z dnia 26 listopada 2014 r. upoważniające go do występowania w imieniu skarżącego przed wszelkimi organami podatkowymi (...) we wszelkich postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych (k. 5350 t. 14 akt administracyjnych). Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m. in. w zakresie doręczania pism stronom w toku prowadzonych postępowań. Obecnie zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie stosownie do treści art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu powinno zawierać - obok innych informacji - także adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwa te nie podlegają jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W tym przypadku doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu m.in. doradcą podatkowym będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczenie w ten sposób (art. 144a w zw. z art. 145 O.p.). Doręczenie pism w trybie art. 144 § 5 O.p. pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym nastąpi także, jeżeli pełnomocnik ustanowiony przed dniem 1 stycznia 2016 r. po tej dacie dodatkowo wskaże adres elektroniczny składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). Natomiast pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, a więc pełnomocnikiem profesjonalnym, powinien mieć wiedzę o nowej regulacji prawnej dotyczącej doręczeń. Niemniej pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń, ani też nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru. Dopiero w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]pełnomocnik skarżącego podał swój adres elektroniczny do doręczeń na platformie e-PUAP, dlatego korespondencja od tej chwili mogła być już doręczana za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z tych też względów doręczenie pełnomocnikowi decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego. W zaistniałej sytuacji takie działanie organu podatkowego należy ocenić jako prawidłowe. W konsekwencji podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. jest całkowicie bezzasadny. Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Wprawdzie taki zarzut w skardze nie został podniesiony, niemniej kwestię przedawnienia Sąd powinien badać z urzędu. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 30 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym bowiem dniu zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uchylaniu się podatnika od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Skarżącemu przedstawiono zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego w dniu 21 października 2014 r., (co potwierdza protokół przesłuchania oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 września 2014 r.). Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego, że z dniem 30 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd wskazuje, że istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: formy opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (czosnku) w kwocie [...]zł. Rozważania odnośnie pierwszej spornej kwestii Sąd rozpocznie od wskazania, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz w 2006 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny pokazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie, tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Stan faktyczny rozpoznawaj sprawy odnośnie wyboru przez skarżącego formy opodatkowania, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest jednak jednoznaczny, ani też nie budzący wątpliwości. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w marcu 2006 r. Złożył wówczas oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - oświadczenie z dnia 3 marca 2006 r. (k. 5053 t. 14). W oświadczeniu tym skarżący wskazał, że będzie się rozliczał na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Jest to jedyne w aktach sprawy oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania. Jest także oczywiste, że aby rozliczać się podatkowo wg skali podatnik nie musi składać żadnego oświadczenia, jest to bowiem podstawowa forma opodatkowania, wynikająca z ustawy. Zatem można się zgodzić z organami podatkowymi, że skarżący mylnie zaznaczył taką formę opodatkowania. Taki wniosek jest logiczny, wskazuje na to również świadek K.S. w swoich zeznaniach (k. 34 t. 15). Niemniej skarżący wskazał, że skoro nie otrzymał w urzędzie skarbowym potwierdzenia złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania to biuro rachunkowe B, które przejęło prowadzenie księgowości, niejako z ostrożności zdecydowało się na wysłanie ponownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Korespondencja, zawierająca oświadczenie z dnia 19 grudnia 2006 r. wraz z PIT-5L za listopad 2006 r. została wysłana do urzędu skarbowego w dniu 20 grudnia 2006 r. Tak twierdzi nie tylko skarżący, ale także świadek K, S, w swoich zeznaniach. Ponadto w książce nadawczej biura rachunkowego B znajduje się zapis, że taka korespondencja została przesłana na adres urzędu skarbowego. Sąd zauważa, co zresztą podnosiły także organy podatkowe, że zapis o przesłaniu oświadczenia został dopisany. Jak jednak zeznała pracownica biura rachunkowego I. K. dopełnianie kopert z korespondencją, dopiski w książce nadawczej, zdarzały się. Organy podatkowe zeznań tych świadków nie podważyły w żaden przekonujący sposób. Natomiast budzi poważne wątpliwości Sądu, że w protokołach kontroli zarówno już z 2008 r., jak również w kolejnych z 2009 r. i 2010 r. widnieją zapisy, że podatnik miał się rozliczać w sposób liniowy od 1 listopada 2006 r. Co więcej dopiero w decyzji organu odwoławczego z dnia [...], który rozpatrywał odwołanie od pierwszej decyzji wymiarowej zlecono uzupełnić akta o oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania (k.1101 t. 4). Do tego bowiem czasu nie kwestionowano, że skarżący płaci podatek liniowy. W zaistniałej sytuacji zachodzą więc poważne wątpliwości dowodowe, co do wyboru formy opodatkowania przez skarżącego. W ocenie Sądu, możliwa jest zarówno taka sytuacja, że skarżący złożył tylko oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, błędne w swej treści z dnia 3 marca 2006 r., ale równie prawdopodobne jest, że w imieniu skarżącego ponowne oświadczenie wysłało biuro rachunkowe B. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie da się tej drugiej, korzystnej dla skarżącego wersji wykluczyć. Tym bardziej, że przez 4 lata prowadzenia sprawy nikt z pracowników organu podatkowego nie zauważył, że skarżący rozlicza się w sposób nieprawidłowy. Nie zmienia tego faktu treść notatki sporządzonej w dniu 14 maja 2013 r. przez pracownika urzędu skarbowego, dotyczącej błędnie otwartego obowiązku podatkowego - k. 5201, t. 14. Co więcej protokoły kontroli, w których wpisywano, że podatnik rozlicza się w sposób liniowy utwierdzały skarżącego w przekonaniu, że rozlicza on podatek nie wg skali podatkowej, ale właśnie w sposób liniowy. Dlatego też co do zasady Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że oświadczenia o wyborze opodatkowania nie można domniemywać i że samo złożenie deklaracji PIT-5L jest niewystarczające. Jednakże w rozpoznawanej spawie zachodzą tak istotne wątpliwości dowodowe, że nie można zasadnie przyjąć, że skarżący złożył tylko i wyłącznie błędne oświadczenie z dnia 3 marca 2006 r., które determinuje wybór sposobu opodatkowania. Jest to bowiem tylko jedna z możliwości, ale nie jedyna, równie możliwa jest wersja, że skarżący złożył ponowne oświadczenie o wyborze opodatkowania, skoro potwierdzają taką wersję zdarzeń zeznania świadków, a przede wszystkim protokoły kontroli oraz fakt niekwestionowania tej okoliczności przez organy podatkowe przez 4 lata prowadzonego postępowania. W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej została wydana z naruszeniem prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając bowiem na uwadze treść protokołów kontroli skarżący był przez prawie 4 lata utwierdzany w przekonaniu, że skutecznie wybrał opodatkowanie w formie liniowej, działał zatem w zaufaniu do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego także nie udało się w sposób nie budzący wątpliwości obalić domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są sporządzone w sprawie protokoły kontroli, na których treść powołuje się skarżący. Ponadto organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zauważyć przy tym wypada, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast organy podatkowe oceniając dowody przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, interpretując dowody tylko w sposób korzystny dla organu podatkowego, pomijając dowody korzystne dla skarżącego, oraz nie dostrzegając żadnych wątpliwości dowodowych w tym zakresie. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych (czosnku) w kwocie [...]zł. Okolicznością bezsporną jest, że awaria urządzenia chłodniczego miała miejsce w dniu 15 sierpnia 2007 r. Trzeba przyznać rację organowi odwoławczemu, że czosnek nie nadawał się do obrotu już z końcem 2007 r., ale dopiero z początkiem roku 2008 został usunięty z magazynu oraz strata z tego tytułu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Skarżący w 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W sporządzonym przez niego remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. znajdują się towary handlowe o wartości [...] zł z adnotacją "zepsute". Zatem pomimo podjęcia środków w celu przywrócenia wartości handlowych czosnku nie udało się tego zrobić i towar handlowy uległ trwałemu zepsuciu już w 2007 r., co potwierdza sporządzony remanent. Dlatego też towar ten nie powinien zostać ujęty w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., skoro nie był on już towarem handlowym - nie nadawał się do obrotu handlowego a jedynie do utylizacji, która nastąpiła w następnym roku podatkowym. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na oświadczenie świadka K. S. z dnia 25 września 2009 r., zgodnie z którym proces zepsucia czosnku przebiegał od miesiąca sierpnia 2007 r. "i praktycznie już od tego terminu były podstawy aby odpisać te niezawinione straty w koszty uzyskania przychodu (...)". Nie mogą tutaj mieć decydującego znaczenia protokoły strat, na które powołuje się strona skarżąca, skoro czosnek uległ zepsuciu już z końcem 2007 r., stracił walory towaru handlowego, a utylizacja zepsutego czosnku nastąpiła dopiero w 2008 r., co niewątpliwie wiązało się z niższymi kosztami (czosnek należało wysuszyć, aby miał jak najmniejszą wagę). Natomiast rozważania organu odwoławczego, że powstałej w ten sposób straty także w 2008 r. nie można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i odwołanie się w tym zakresie do opinii biegłego M. S., należy potraktować jako dodatkową argumentację, przemawiająca za niezasadnością twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu trafne jest bowiem stanowisko organu odwoławczego, że strata powstała w 2007 r. i tym też roku powinna zostać rozliczona. Zatem niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zasługują na uwzględnienie w aspekcie kosztów uzyskania przychodów, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Decyzja organu odwoławczego nie narusza bowiem zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy nie naruszył także zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę po raz drugi, przedstawił swoją argumentację w zakresie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, odniósł się także do argumentacji organu pierwszej instancji. Nie naruszył także art. 180 § 1 O.p., gdyż protokoły strat, na które powołuje się strona skarżąca, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla oceny, kiedy rzeczywiście strata towaru nastąpiła, w świetle innych dowodów, na które powołał się organ odwoławczy. W tych ramach materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym względzie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niemniej mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 8.485 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy – 4.868 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił tylko część zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też Sąd przyznał pełnomocnikowi połowę wynagrodzenia, określonego § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011. Nr 31, poz. 153)