I SA/Gl 203/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant aplikant radcowski Przemysław Pluta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 234 pkt 1 i 236 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 póz. 1071, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania B. B. i M. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] – utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do przebiegu postępowania w sprawie i w tych ramach wskazano, że za 1999 rok B. B. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT-35 o wysokości dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. W zeznaniu tym podatniczka wskazała dochody : - z działalności gospodarczej – firma A [...] zł - z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł - z tyt. działalności wykonanej osobiście [...] zł oraz dochód małoletniego dziecka [...] zł i podatek w kwocie [...] zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w firmie A dokonano ustaleń mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia B. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalono m.in., że działalność gospodarcza – firma A B. C. prowadzona była przez podatniczkę od dnia 20.05.1999 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...]. Działalność prowadzona przez podatniczkę była kontynuacja działalności gospodarczej po zmarłym W. S.. Prawnym spadkobiercą był nieletni M. S., który na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej nie mógł być przedsiębiorcą. Ponadto w prowadzonej przez podatniczkę firmie stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły: 1) zaniżenia remanentu końcowego na dzień 31.12.1999 r. o kwotę [...]; 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT i dokumentów księgowych dotyczących: - remontu suwnicy na kwotę [...] netto; - zakupu części składowej komputera na kwotę [...] zł, który winien zwiększać wartość początkową środka trwałego, do którego został zakupiony; utworzonej rezerwy na dzień 31.12.1999 r. na należności nieściągalne w kwocie netto [...] zł; - zakupu usług informatycznych na kwotę [...] zł netto dotyczących rekonfiguracji serwera /rok 2000/ oraz rekonfiguracji sieci /rok 20007 ; - dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B S.A. C., ul. [...] na wartość netto [...]. W związku z wymienionymi nieprawidłowościami po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] decyzję w której określił Pani B. B. nową wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok w kwocie [...]. dokonując rozliczenia dochodu Pani B. B. jako osoby samotnie wychowującej dziecko z dochodem małoletniego dziecka. Od powyższej decyzji pełnomocnik Pani B. B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił przedmiotowej decyzji obrazę przepisów postępowania podatkowego zamieszczonych w dziale IV Ordynacji podatkowej tj.: - art.121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art.122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (pominięto szereg aspektów zagadnienia dot. znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz argumentów strony podniesionych w odwołaniu decyzją Nr [...] dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] uwzględniając wydatki związane z remontem suwnicy na kwotę [...]. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pani B. B.wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 07.11.2005 r. sygn. akt I SA/GI 31/05 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06.02.2007 r. sygn. akt II FSK 230/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu 23.04.2007 r. wyrok -sygn. akt I SA/GI 151/07, w którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że adresatem zaskarżonej decyzji podatkowej weryfikującej wspólne opodatkowanie powinna być osoba samotnie wychowująca dziecko jak i samo dziecko - reprezentowane w postępowaniu podatkowym przez osobę do tego przez prawo upoważnioną. Zatem w tym przypadku podatek winien być ustalony na imię obojga wymienionych podmiotów. Z powyższych względów tutejszy organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Następnie w dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] określił Pani B. B. oraz Panu M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik B. B. i M. S. podniósł zarzuty: 1) obrazy przepisów Ordynacji i podatkowej tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wobec M. S. nie wygasło na skutek przedawnienia, - art. 70 § 1 poprzez wydanie decyzji określającej M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za1999 r. tj. po upływie znaczenie ponad 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: a) nie zostały wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione, b) nie przedstawiono dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym, przedstawionym przez stronę dowodom oraz twierdzeniom, odmówiono wiarygodności; 2) obrazy przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności odpisanych przez niego w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję nr [...], w której określił Pani B. B. i Panu M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik przedstawił takie same zarzuty jak we wcześniejszych pismach, w oparciu o które wniósł o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumentację prawną organu odwoławczego i w tych ramach wskazano, że zarzuty merytoryczne pełnomocnika przedstawione w odwołaniu dotyczą wyłącznie kwestii rezerwy utworzonej na należności nieściągalne w firmie A w kwocie netto [...]. Pełnomocnik przedstawia zarzut obrazy art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przestawiając jednocześnie żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. W tym zakresie wyjaśniono, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 1999 roku ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) art. 9 ust. 2 stanowi, iż dochodem podlegającym opodatkowaniu za źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższa ustawa określa jednocześnie w art. 22 ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zawierając w tym ostatnim przepisie katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu, ustawa wśród tych kosztów wymienia też (art. 23 ust. 1 pkt 21) rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z przepisów tych wynika zatem, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być zaliczone tylko te rezerwy, które utworzone zostały na pokrycie takich wierzytelności, jakie uprzednio przez podatnika zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stanowiąc przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jako jednego z warunków zaliczenia utworzonej na pokrycie tej wierzytelności rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, w/w ustawa zawarła jednocześnie w przepisie art. 23 ust. 3 sytuacje, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się uprawdopodobnioną. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Jakkolwiek przytoczony wyżej katalog sytuacji uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, jako jednego z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych na ich pokrycie rezerw, nie jest wyczerpujący i podatnik może w inny sposób uprawdopodobnić, iż wierzytelność może być nieściągalna, to nie może ulegać wątpliwości, iż ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu równym przesłankom wskazanym w ustawie. Podatnik przed utworzeniem rezerwy musi dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnią prawo podatnika do utworzenia rezerwy. Dalej nawiązano do stanu faktycznego sprawy i stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie pod pozycją 887 podatkowej księgi przychodów i rozchodów została zaewidencjonowana w dniu 31.12.1999 roku utworzona rezerwa na należności nieściągalne w kwocie netto [...] zł. Do w/w polecenia księgowania nie został załączony wykaz firm, których to polecenie dotyczyło. W trakcie kontroli okazano opinie prawne wystawione przez radcę prawnego D. Ś. z dnia 30.12.1999 r. dotyczące zaległości płatniczych w/g stanu na dzień 30.12.1999 r.: C T. J. z siedzibą w C. ul. [...] na łączną kwotę [...] (zadłużenie dotyczy faktur VAT wystawionych w 1997 i 1998 roku) z czego sporna pozostaje kwota [...] .Wg opinii dochodzenie powyższej kwoty jest możliwe po wykazaniu tytułu prawnego wstąpienia w prawa i obowiązki po firmie A W. S. lub bezpośrednio przez spadkobiercę, natomiast spadkobierca może dochodzić swoich praw na drodze postępowania cywilnego. D sp. z o.o. z siedzibą w C. ul. [...] na kwotę [...]. Wg opinii wierzyciel nie ma możliwości dochodzenia wierzytelności na skutek braku siedziby firmy D Sp. z o.o. radca prawny opisuje, iż zgodnie z informacją uzyskaną od Pani B. C. spółka D sprzedała w grudniu 1999 roku nieruchomość będącą jej dotychczasową siedzibą a na dzień 30.12.1999 r. brak informacji o nowej siedzibie spółki. W toku prowadzonego postępowania w dniu 19.05.2004 r. przedłożono dokumentację, z której wynika, że kierowane do T. J. C nakazy zapłaty oraz pozwy o zapłatę wysyłane były dopiero w roku 2000. Natomiast w stosunku do firmy D sp. z o.o. skierowano w 1999 roku wezwanie do zapłaty w dniu 15.12.1999 r., które zostało odebrane w dniu 27.12.1999 r. tj. na kilka dni przed ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów z tytułu utworzonej rezerwy. Ponadto w dniu 17.06.2004 r. pełnomocnik przedłożył w urzędzie skarbowym opinię prawną radcy prawnego D. Ś. z dnia 28.12.1999 r. dotyczącą możliwości egzekucyjnych przeciwko T. J. - C oraz spółce D, w której stwierdza się że w/w firmy mają zaległości płatnicze w stosunku do innych przedsiębiorców oraz w stosunku do tych firm prowadzone są postępowania komornicze - które na obecnym etapie nie są skuteczne. Do opinii tej nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających wyżej opisane okoliczności. Przedstawione dokumenty nie pozwalają przyjąć, iż w dniu 31.12.1999 r. tj. w dniu utworzenia rezerwy podatniczka uprawdopodobniła nieściągalność w/w wierzytelności. W powyższej sprawie nie można bowiem brać pod uwagę późniejszych tj. po dniu 31.12.1999 r., działań strony zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności i uprawdopodobnienia ich nieściągalności bowiem podatnik przed utworzeniem rezerwy musi zgromadzić dowody uzasadniające jego prawo do utworzenia rezerwy. Gdy chodzi o zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego to Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 z późn zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 zawiera przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony. W przepisie tym stwierdza się, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2). Odnosząc powołane przepisy do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. została złożona w dniu 13.12.2004 r. - w tym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia 12.09.2007 r. - w tym dniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. otrzymał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/G1151/07. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Następnie w dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] określił Pani B. B. oraz Panu M.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. W dniu 03.01.2008 r. Pełnomocnik Pani B. B. i Pana M. S. wniósł odwołania od powyższej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy wnieśli w dniu 31.05.2008 r. skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym dniu nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 08.10.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatników. Do dnia wydania niniejszej decyzji tutejszy organ podatkowy nie otrzymał prawomocnego orzeczenia. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania i "dopisania" M. S. do decyzji wymiarowej B. B. organ wyjaśnił, że wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od początku prowadzonego postępowania był określony w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 1999 roku M.S. był osobą niepełnoletnią dlatego B. B. była uprawniona jako opiekun prawny do łącznego rozliczenia podatku. Łączne rozliczenie podatku zastosował Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w pierwszej wydanej w tej sprawie decyzji nr [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w stosunku do B. B., która w 1999 r. uzyskała własne dochody oraz była opiekunem prawnym małoletniego M. S. i była uprawniona do rozliczenia łącznie z dochodami małoletniego dziecka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym przedmiotowej sprawy stwierdził, że w rozważanym przypadku podatek winien być ustalony na imię obojga wymienionych podmiotów czyli opiekuna prawnego i małoletniego. Organy podatkowe zastosowały się do wytycznych Sądu. W tej sytuacji organ wyraził pogląd, że zarzut M. S., iż bezprawnie został "dopisany" do decyzji wymiarowej jest nieuzasadniony. Zdaniem tutejszego organu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozliczenia dochodu przyjmując: - dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w imieniu i na rzecz małoletniego M.S. w wysokości [...] zł; - wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości [...] zł; - dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł; - dochód małoletniego dziecka w wysokości [...] zł i określając należny podatek na kwotę [...] zł. Zauważono dodatkowo, że M. S. wnosił kilkakrotnie skargi na działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Stosownie do przepisu art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, póz. 1071, ze zm.) zamieszczonego w Dziale VIII - Skargi i wnioski, w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Zgodnie natomiast z art. 236 w/w ustawy w przypadku określonym w art. 234 organem właściwym do rozpatrzenia skargi jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ, przed którym toczy się postępowanie. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w powyższych skargach postawiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieprawidłowego wszczęcia postępowania oraz przewlekłości postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z 1999 r. W sprawie dwóch pierwszych zarzutów organ podatkowy wyjaśnił swoje stanowisko we wcześniejszej części niniejszej decyzji, natomiast w sprawie przewlekłości postępowania organ nawiązał do przedstawionego już wcześniej przebiegu postępowania podatkowego. Zaakcentowano, że po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2008 r. w dniu 14.11.2008 r. organ wydał postanowienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie w dniu 17.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 10.01.2009 r. z uwagi na czynności procesowe umożliwiające stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nowy termin załatwienia sprawy został ustalony biorąc pod uwagę terminy dotyczące doręczania pism (do 14 dni) oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie (7 dni) zawarte w Ordynacji podatkowej. W dniu 19.11.2008 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami podatkowymi niniejszej sprawy. Wobec powyższego organ stwierdził, że zarzuty podatnika zawarte w wymienionych wystąpieniach nie są uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik podatników podniósł zarzuty: 1) naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: - art.70 § 1 przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego obojga podatników; - art. 121 § 1 przez przeprowadzenia postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 125 § 1 i 2 poprzez opieszałe działanie w sprawie oraz bezpodstawne przedłużanie terminu do zakończenia postępowania odwoławczego; - art. 165 § 2 poprzez niedopełnienie obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu; - art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; - art. 210 § 4 poprzez wydajnie decyzji, której uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. 2) naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 21 przez uznanie, że podatnicy nie uprawdopodobnili nieściągalności wierzytelności odpisanych przez nich w ciężar kosztów. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zarzuty skargi należy rozpocząć rozpatrywać począwszy od zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 1999. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest bowiem w pierwszym rzędzie ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie wskazanych zobowiązań, czy też doszło do zawieszenia biegu tego terminu spowodowane wszczęciem postępowania karnego lub wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest wykładnia art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Regułą z niej wynikającą było stosowanie do stanów faktycznych przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Trzeba zauważyć, że zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wersjami przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2003 r. nowych przesłanek zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Analizując zatem całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżących za rok 1999 należy zauważyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły w sposób niewątpliwy zdaniem Sądu sytuację zobowiązanych, wobec których w dacie powstania zobowiązań podatkowych przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego czy wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga w tym miejscu rozważań to, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i z tej przyczyny prawodawca z uwagi na zakaz retroakcji zobowiązany wręcz był w przepisach przejściowych do ustanowienia takich regulacji, które chroniłyby podatników przed niekorzystną zmianą przepisów prawa. Art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Nie ulega zdaniem Sądu żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie § 2 ustawy nowelizującej, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatników. Nie przewidywały one bowiem możliwości zawieszenia biegu przedawnienia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego czy też wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa czy lub wykroczenia powszechne czy też skarbowe. Pomimo wobec tego faktu, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący wnieśli w dniu 15 listopada 2004 roku, a następnie ponownie w dniu 31 maja 2008 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., na mocy których określono im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 a więc wystąpiły okoliczności, które w myśl przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. zawieszały bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą być one jednak uwzględnione. W niniejszym postępowaniu zastosowanie będą miały, jako korzystniejsze dla podatnika, przepisy dotyczące zasad i terminów przedawnienia wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., które nie zawierały jako przesłanek warunkujących zawieszenie biegu przedawnienia od wszczęcia postępowania karnego, czy karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego co miało miejsce w danej sprawie. Należy zatem uznać, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez wyżej wymienione zdarzenia. W tym stanie rzeczy musi być oczywiste, że zaskarżona decyzja jako naruszająca normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) nie mogła się ostać. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat regulacji art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją przywołaną ustawą by ustalić, czy zaistniały ustawowe przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących . Z tych powodów, uznając, że najdalej idący zarzut skargi okazał się zasadny należało do jego rozpatrzenia ograniczyć rozważania nad zasadnością skargi, a wobec tego, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Pozostałe rozstrzygnięcia w przedmiocie koszów postępowania sądowego oraz stwierdzenia niewykonalności decyzji oparte zostały na art. 200 i art. 152 tej samej ustawy.