I SA/Gl 2045/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił "A" w K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła treść decyzji organu pierwszej instancji i podniesione w odwołaniu od niej zarzuty strony skarżącej. W tych zaś ramach wskazano, że powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Drugi Urząd Skarbowy w K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie dyspozycji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię oraz błędną ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazano na : - tożsamość ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, - orzecznictwo NSA zwłaszcza w kwestii przesłanek natury ekonomicznej, - brak podstaw, dla których rozstrzygnięcie uzależniono od wystąpienia okoliczności wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Zdaniem podatnika decyzja ta nosi znamiona dowolności i jako taka powinna zostać uchylona, a dodatkową przesłanką dla uznania zasadności żądania są decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...] oraz nr [...], mocą których między innymi umorzono należne za zwłokę odsetki. W dalszej kolejności przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez [...]Urząd Skarbowy stwierdzono nieprawidłowości w sposobie rozliczania podatku VAT za miesiące od [...] do [...] 2000 roku co skutkowało m.in. wydaniem w dniu [...] roku decyzji : 1. nr [...] określającej m.in. zaległość w podatku od towarów i usług oraz odsetki obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości: - za [...] 2000 roku – [...] złotych oraz odsetki [...] złotych, - za [...] 2000 roku – [...] złotych oraz odsetki [...] złotych, - za [...] 2000 roku – [...] złotych oraz odsetki [...] złotych. 2. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości : - za [...] 2000 roku – [...] złotych, - za [...] 2000 roku – [...] złotych, - za [...] 2000 roku – [...] złotych. Łącznie – [...] złotych. Decyzje te zostały w toku postępowania odwoławczego utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...]. Pismem z dnia [...] 2002 roku, nr [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] 2002 roku, nr [...] strona złożyła wniosek o umorzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nr [...] wskazując między innymi na : - kondycję ekonomiczną Związku, którego działalność w znacznej mierze oparta jest o dotacje otrzymywane z gmin, - publiczny charakter świadczonych usług – to jest lokalny transport zbiorowy, - nieświadome popełnienie błędów przy rozliczaniu podatku VAT (nie było zamiarem podatnika narażenie Skarbu Państwa na straty). Niezależnie od powyższego ustalono, że na wniosek strony z dnia [...] 2002 roku, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] między innymi rozłożono na raty zaległość podatkową oraz umorzono należne za zwłokę odsetki wynikające z decyzji nr [...]. Ustalono także, że "A" podatek od towarów i usług rozlicza od dnia [...] 2000 roku. Przed tą datą usługi świadczone przez podatnika korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co skutkowało tym, że podatnik nie rozliczał podatku należnego oraz nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do treści z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ponieważ "A" nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 pkt 14 cyt. ustawy, nie jest również przedsiębiorcą publicznym w rozumieniu art. 4 pkt 15 tej ustawy, wniosek strony należało rozpatrzyć na zasadach ogólnych z pominięciem regulacji zawartej w art. 67 w § 1a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż decyzje w zakresie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę mają charakter uznaniowy organ podatkowy rozstrzygając wniosek winien kierować się konkretnymi okolicznościami, które uzasadniałyby jego uwzględnienie. Co prawda art. 67 Ordynacji podatkowej nie wskazuje wprost na możliwość umorzenia zaległości podatkowych jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności wyjątkowych, na które strona nie mogła mieć wpływu, jednakże skoro przepis ten ma na celu zwolnienie podatnika z ustawowego obowiązku uiszczenia należnych podatków, to u podstaw takiej decyzji powinny leżeć przesłanki wyjątkowe. Dla oceny zasadności przyznania żądanej ulgi zwrócono więc uwagę na następujące okoliczności : - sposób powstania zaległości podatkowej, - możliwość spłaty przedmiotowych zaległości (w kontekście źródeł finansowania prowadzonej działalności), a co za tym idzie – ocena istnienia ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi. Dokonując oceny zasadności wniosku na tych płaszczyznach podkreślono, że na podstawie załączonej do odwołania dokumentacji ustalono, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych dot. [...],[...] i [...] 2000 roku było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami). Odliczenia podatku naliczonego podatnik dokonywał bowiem w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktur dokumentujących dokonanie zakupów. Podkreślono, że jakkolwiek powyższe ustalenie nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem strony o braku celowego działania na szkodę Skarbu Państwa to jednak szczególny charakter prowadzonej działalności w żadnym wypadku nie zwalnia podatnika z obowiązku rzetelnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet bowiem nieświadome popełnienie błędu nie może stanowić wystarczającej przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą robi to we własnym imieniu i na własny rachunek. W jego interesie leży zatem dołożenie maksimum starań by finanse, a przede wszystkim rozliczenia z budżetem Państwa były prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Kontynuując wskazano, że konieczność uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa i nie stanowi wyrazu indywidualnego traktowania podatnika. Gdy chodzi o ocenę możliwości uregulowania zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania to wzięto pod uwagę to, że w wyniku wydania przez Urząd Skarbowy wymienionych decyzji wymiarowych z dnia [...] roku (po uwzględnieniu części odsetek umorzonych przez organ pierwszej instancji) podatnik zobligowany został do zapłaty łącznej kwoty [...] złotych w tym rozłożono na raty kwotę [...] złotych a zatem kwota objęta niniejszym postępowaniem stanowi jedynie [...] % kwoty ogółem przypisanej przez Urząd Skarbowy. Podkreślono, że "A" działa w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o samorządzie gminnym, a podstawowymi źródłami finansowania prowadzonej działalności są wpływy ze świadczonych usług oraz dotacje otrzymywane od gmin – członków Związku. Wysokość dotacji ustalana jest zgodnie z zasadami określonymi w statucie Związku. Dotacje przeznaczane są na pokrycie różnicy między kwotą osiąganych dochodów a kwotą ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością kosztów. W roku 2001 i 2002 stanowiły one około [...] – [...] % ogólnej kwoty dochodów (dochody te kształtowały się na poziomie odpowiednio [...]złotych i [...]złotych). Z danych tych wynika, iż co prawda działalność prowadzona przez "A" nie jest działalnością dochodową, jednakże kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego, a wynikające z powołanych na wstępie decyzji wymiarowych – w kontekście uzyskiwanych dochodów – są możliwe do uregulowania np. w ratach. Co do kwestii istnienia ważnego interesu podatnika w uzyskaniu wnioskowanej ulgi, który – jak wskazuje strona – pokrywa się z interesem publicznym, to zważono, że podatnik wykonuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, czyli inaczej mówiąc świadczy usługi dla ludności w zakresie przewozów pasażerskich (autobusowych, tramwajowych). Konieczność uregulowania przedmiotowego dodatkowego zobowiązania może więc mieć bezpośredni wpływ na jakość świadczonych usług. Tym niemniej biorąc pod uwagę, że w interesie Skarbu Państwa a więc w interesie ogólnospołecznym leży by należne mu kwoty pozostawały do dyspozycji w pełnej wysokości Izba Skarbowa uznała, iż interes ogólnospołeczny zwłaszcza w dobie problemów finansowych występujących w skali całego kraju – należy przedłożyć nad interes lokalny. Podkreślono też w aspekcie zarzutu dowolności cechującej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji uzupełniając go o "drobne i nie ważące w sposób decydujący szczegóły". Podkreślono zarazem, iż Urząd Skarbowy uwzględniając ważny interes podatnika i interes społeczny, udzielił już podatnikowi pomocy w spłacie zaległości wynikającej z decyzji z dnia [...] roku, nr [...] poprzez rozłożenie jej na 24 miesięczne raty i umorzenie należnych od zaległości odsetek za zwłokę w wysokości [...] złotych. Uznanie istnienia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego i udzielenie na tej podstawie ulgi podatkowej nie oznacza, że każdorazowo złożony wniosek rozpatrywany będzie pozytywnie. Udzielenie jednej ulgi nie stanowi przesłanki udzielenia następnej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" w K. podniósł zarzuty naruszenia art. 67 § 1, 127, 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi nawiązał do samej istoty ulgi podatkowej uregulowanej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na ustawowe przesłanki jej stosowania a także uznaniowy charakter decyzji rozstrzygających wnioski w tym przedmiocie. Szczególnie zaakcentował, powołując się na ugruntowane już w tej materii orzecznictwo sądowe, że ów uznaniowy charakter rozstrzygnięć nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego z prawdą obiektywną. Jedną z zasadniczych okoliczności mających wpływ na stosowanie omawianej ulgi jest kondycja finansowo-ekonomiczna podatnika. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie została należycie zbadana. Pominięto bowiem fakt nieuzyskania w roku 2003 należnej stronie skarżącej dotacji samorządowych. Doprowadziło to do tak znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej strony, że nie mogła wywiązać się ze swych zobowiązań również wobec pracowników, co było przyczyną strajku w dniu [...] 2003 roku, a także do znacznego obniżenia jakości świadczonych usług. Okoliczności te nie były brane pod uwagę przez organ odwoławczy, który oparł się prawie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji i mimo, iż od jego decyzji upłynął rok, materiał dowodowy w toku postępowania odwoławczego został uzupełniony w niewielkim zakresie. Strona skarżąca, pozbawiona w tej fazie postępowania z możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej nie mogła zrealizować swego procesowego uprawnienia do wnioskowania o uzupełnienie materiału dowodowego w kierunku wykazania stale pogarszającej się sytuacji finansowej. Doszło zatem w ten sposób do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wszechstronny rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zaakcentowano, że okoliczności podnoszone w skardze mogły stać się przedmiotem analizy organów podatkowych pod warunkiem zgłoszenia stosownych wniosków najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego a nie dopiero w skardze. Podkreślono równocześnie, że organ odwoławczy oparł się w zasadzie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego "aktualizując" jedynie niektóre dane. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1618/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż "stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umarzać w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również co do zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek, o którym stanowi analizowany przepis oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania lub braku rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B.Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 1996 r. str. 376 – 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów dla ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki zastosowania wobec strony skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej. Uznawszy, iż kondycja finansowo-ekonomiczna podatnika to jedna z decydujących o wyniku sprawy okoliczność, Izba Skarbowa rozstrzygając sprawę w rok po wydaniu decyzji przez organ I instancji uznała za stosowne dokonać jedynie "aktualizacji" niektórych danych składających się na ustalenia w tym przedmiocie. To prawda, że w toku postępowania odwoławczego strona skarżąca nie wykazała aktywności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W szczególności nie wskazywała na to, że jej sytuacja ekonomiczna znacznie się pogorszyła w roku 2003 z powodu braku należnych jej dotacji a także akcji strajkowej. Tym niemniej – zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – to ostatecznie organ podatkowy odpowiada za zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego. Izba Skarbowa przyznała w odpowiedzi na skargę, iż okoliczności podnoszone na etapie skargi a dotyczące kondycji ekonomicznej strony skarżącej stały by się przedmiotem stosownej analizy, gdyby zostały podniesione najpóźniej w toku postępowania odwoławczego. W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera zarzut naruszenia przez organ odwoławczy normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym (analogicznie: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2137/98,/ "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, poz. 3/ a także – z dnia 11 września 2002 r. sygn. akt III SA 2295/01 - /Mon. Pod. 2002/10/4/, z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 199/02 – /Przegl. Pod. 2004/1/43/, z dnia 11 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00). Przy tym z treści art. 200 § 1 tej ustawy nie wynika wcale, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony – w zastosowaniu do postępowania odwoławczego – miał być materiał zebrany tylko w postępowaniu odwoławczym. Na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz, przez który organ podatkowy pierwszej czy drugiej instancji. Powinna mieć także możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Rozważany przepis stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przestrzeganie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania/.../. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania strona dostatecznie umotywowała, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w skardze a jej pełnomocnik na rozprawie sądowej podnieśli zarzut, iż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w zakresie sytuacji ekonomiczno-finansowej strony skarżącej nie uwzględniają tej ważkiej okoliczności, iż nie otrzymała ona w roku 2003 należnych dotacji a także iż sytuacje te znacznie pogorszyła akcja strajkowa. Stwierdzono równocześnie, że gdyby stronie umożliwiono na etapie postępowania odwoławczego skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 200 § 21 Ordynacji podatkowej, to przedłożyłaby stosowne dowody dokumentujące te twierdzenia. Równocześnie Izba Skarbowa przyznała, że po pierwsze – w niewielkim zakresie uzupełniła ("aktualizowala") materiał dowodowy zebrany przed rokiem przez organ I instancji a po drugie, że gdyby twierdzenia o pogarszającej się sytuacji ekonomicznej strony zostały w odpowiedniej fazie postępowania zgłoszone to byłyby przedmiotem jej analizy. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania odwoławczego w zakresie niezastosowania się do nakazu wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogła mieć – w rozpoznawanej sprawie – istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Dlatego, działając na podstawie tego przepisu oraz art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oraz art. 200 pierwszej z wymienionych ustaw orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] roku, nr [...], odmówił "A" w K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]złotych. Na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie, powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przedstawił przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, które zostały określone w powołanym wyżej przepisie. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podnosząc, iż nie znalazł okoliczności, których istnienie mogłoby uzasadniać istnienie po stronie podatnika jego ważnego interesu. Świadczy o tym przede wszystkim stan majątkowy strony na dzień wydawania decyzji, a zwłaszcza fakt, iż kwota zaległości podatkowej stanowi niecałe 0,5% dokonywanych przez podatnika w ciągu roku wydatków. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" w K. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż decyzja wydawana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać oparta na ustaleniach dokonanych w toku postępowania dowodowego. Chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega jego swobodnej ocenie, to nie oznacza jednak dowolności działania organu podatkowego w tym zakresie. Uznaniowość bowiem decyzji administracyjnej odnosi się do wyboru rozstrzygnięcia, a nie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie podniósł, iż pojęcie ważnego interesu podatnika powinno zostać ustalone na podstawie kryteriów obiektywnych. Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę ogół okoliczności mogących mieć wpływ na istnienie przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika okolicznością przemawiającą za istnieniem ważnego interesu podatnika jest jego sytuacja finansowa. Dane z bilansu strony skarżącej wskazują na deficyt budżetowy w 2002 roku. W celu poprawy sytuacji podatnik w latach 2002 – 2004 zmniejszył liczbę wozokilomentrów o 4.000.000, co spowodowało pogorszenie jakości świadczonych usług. Uzyskana w 2003 roku nadwyżka bilansowa powstała w większości dzięki dotacji gmin. W 2004 roku podatnik uzyskał nadwyżkę bilansową w [...] złotych, jednakże zobowiązania Związku na koniec tego roku wynosiły [...] złotych. Sytuacja powyższa spowodowała znaczne ograniczenie bieżącej działalności statutowej podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy podniósł, iż faktycznie zobowiązania strony skarżącej wynoszą [...] złotych, lecz posiada ona również należności krótkoterminowe w kwocie [...] złotych, które znacznie przewyższają wykazaną kwotę zobowiązań. Podkreślił także, iż mimo powoływania się na złą sytuację finansową "A" zakupił za około [...] złotych nieruchomość przeznaczoną na siedzibę firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1618/03, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] złotych. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej powołaną oceną prawną, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez zgromadzenie i w wyczerpujący sposób rozważenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego treścią organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67 § 1, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. Jak zauważono wcześniej, nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy oceniając tę przesłankę wykazały, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Ocenę swoją organy wywiodły poprzez szczegółową analizę zarówno rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności jak również prowadzonych przez niego działań mających na celu dostosowanie tej działalności do możliwości finansowych Związku i wchodzących w jego skład gmin. Organy zasadnie także uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona druga z przesłanek tj. ważny interes podatnika, wskazując, że wnioskodawca uzasadnił wniosek o przyznanie ulgi, trudną sytuacją finansową firmy. Przeprowadziły one szczegółową analizę finansów i majątku strony skarżącej, zawierającą dane z bilansów podatnika za okres 2001 – 2004 roku, jak również dane dotyczące dochodów i wydatków za okres od 2002 – 2004 roku. Analiza ta wykazała między innymi, iż od 2003 roku podatnik osiąga zyski z prowadzonej działalności, wartość jego majątku systematycznie wzrasta oraz, że znacznie zmniejsza się wskaźnik jego zadłużenia. Wykazała również, że kwota zaległości podatkowej stanowi niecałe 0,5% dokonywanych przez podatnika w ciągu roku wydatków. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż skarżący Związek – pomimo twierdzeń o trudnej sytuacji majątkowej – nabył nieruchomość z przeznaczeniem na siedzibę swojej firmy. Reasumując wskazać więc trzeba, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest jego powszechność i równość opodatkowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ulg, a zwłaszcza art. 48 i art. 67 są przepisami o charakterze szczególnym, dlatego też ich zastosowanie, uzależnione jest od wystąpienia wyjątkowych sytuacji, przy czym ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Kontrola legalności wydanych w ramach tego uznania decyzji sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania podatkowego wykazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych, ani też przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny sytuacji strony skarżącej oraz przedstawionych przez nią argumentów. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta, jest obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami zawartymi zarówno w literaturze, jak i w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy podatkowe braku istnienia przesłanek określonych, w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przesądza o niemożliwości zastosowania ulg wymienionych w tych przepisach, bowiem tylko ich istnienie w konkretnej sprawie, stanowi pozytywne kryterium ewentualnego udzielenia ulgi. Ich brak natomiast determinuje odmowę udzielenia ulgi, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione i co zdaniem Sądu nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.