I SA/Gl 211/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. P., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. P. i A. P. (dalej także: "podatnicy", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia odnotowano na wstępie, że organ I instancji w powołanej wyżej decyzji z dnia [...] wskazał, iż w zeznaniu za 2010 r. podatnicy, w związku z nabyciem w dniu 8 lipca 2010 r. nieruchomości na preferencyjnych warunkach, zobowiązani byli poddać opodatkowaniu przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W odwołaniu z dnia 9 września 2015 r. pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji niepełne zebranie materiału dowodowego i jednostronną jego ocenę, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika postępowanie prowadzone było w sposób wybiórczy i nastawione na ustalenie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w kwocie możliwe najwyższej do określenia. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych sprawy wynikających z charakteru nieruchomości oraz "działalności" podatnika, jako pracownika Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej i w ramach zebranego materiału dowodowego oparł się wyłącznie na opinii biegłego, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych, a jedynie dokonał porównania cen nieruchomości sprzedawanych w okolicy. Pełnomocnik uznał również, że organ podatkowy w sposób lakoniczny, nieprzekonujący i wybiórczy uzasadnił dlaczego dał wiarę ustalonej wartości nieruchomości, natomiast ponownie w ogóle nie odniósł się do charakteru rolnego nabytego przez podatników gruntu oraz faktu, iż podatnik jest rolnikiem, członkiem rolniczej spółdzielni produkcyjnej. W przekonaniu pełnomocnika organ podatkowy nie odniósł się również do faktu, że – jak wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów - nabyta działka miała być przyzagrodową, i bezpodstawnie przyjął, iż faktycznym celem zbycia przez Spółdzielnię na rzecz jej członka działki przyzagrodowej było przekazanie mu nieruchomości komercyjnej na sprzedaż, a nie działki rolnej do wyłącznego korzystania przez członka spółdzielni rolniczej. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy analizując przedstawiony stan faktyczny pominął treść art. 142 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, na mocy którego statut Spółdzielni może przewidywać możliwość wydzielenia działki przyzagrodowej. Nadto w odwołaniu wskazano, że podatnik otrzymał przedmiotową działkę na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A z siedzibą w T., jako rolnik. Działka ta spełnia wszystkie warunki do uznania jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Organ podatkowy powinien zatem, zarówno na etapie zlecania sporządzenia operatu, jak również oceniając tę opinię wziąć pod uwagę nie tylko ceny rynkowe, ale charakter i cel transakcji, a więc ogół okoliczności prawnych i faktycznych towarzyszących zawieranej transakcji. Pełnomocnik podatników podkreślił również, że w kwestii przebiegu linii kolejowej wskazywał na plan jej budowy, a nie na linię już istniejącą. W badanym okresie planowana była przebudowa linii kolejowej, a ze względu na taką uciążliwość obniżyłaby się wartość wszystkich, nie tylko rolnych działek. W ocenie pełnomocnika podatników organ nawet nie podjął próby określenia, czy też raczej ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem powyższych, znanych mu okoliczności. Dowolna ocena materiału dowodowego i nierozważenie charakteru omawianej transakcji zmierzało jedynie do profiskalnego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie autora odwołania bez znaczenia jest fakt, iż inne nieruchomości w okolicy sprzedawane były po cenie wyższej, gdyż podatnik nabył nieruchomość z zamiarem jej rolniczego wykorzystania w takim charakterze. Ustalenie statystycznego przychodu statystycznego opartego na hipotetycznej wartości nieruchomości odniesionej do okolicznych, podobnych, ale nie identycznych nieruchomości w okolicy, narusza przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i 12 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podatników wyraził przekonanie, że "możliwe jest co najwyżej sprawdzenie, czy ustalona wartość nieruchomości nabytej przez podatnika, określona została w cenach adekwatnych do cen działek rolnych zbywanych w tym czasie o podobnej powierzchni z wskazaniem, iż są to działki rolne, a nie "potencjalnie działki budowlane". Istotne jest przy tym, że jest dla przedmiotowych terenów nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z innych dokumentów wynika jedynie, że jest to działka rolna. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przywołania art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b i art. 12 ust. 2, 3 i 6 u.p.d.o.f., by wskazać, że na wartość pieniężną świadczeń w naturze składają się cena rynkowa rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, skorygowana m.in. o wartość wynikającą z okoliczności dotyczących stanu i stopnia ich zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wskazane elementy korygujące są przy tym określone przykładowo i stanowią jednocześnie wskazówki do przyjęcia innych okoliczności mających wpływ na cenę rynkową. Dalej organ II instancji podał, że podatnicy na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium A pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusz R. K.-N. w T., sporządzonego w dniu [...], nabyli od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A, z siedzibą w T. przy ul. [...], działkę rolną (RIVa-grunty orne), niezabudowaną, nieogrodzoną i nieuzbrojoną, numer [...], o obszarze 0,3190 ha, za cenę [...] zł oraz udział wynoszący 1/23 części w działce numer [...] (RIVa-grunty orne), stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, (przez którą działka numer [...] ma dostęp do drogi publicznej-ulicy [...]) o obszarze 0,8642 ha, za cenę [...] zł, obejmującą należny podatek od towarów i usług według stawki 22%. Nabycie działek nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A, numer [...], z dnia [...], w przedmiocie wyrażenia zgody na przeznaczenie części działki rolnej nr [...] i [...], obręb [...] K., na działki przyzagrodowe z możliwością ich zakupu. W dniu [...] w tej samej Kancelarii Notarialnej został sporządzony akt notarialny Repertorium A numer [...] dotyczący zmiany umowy sprzedaży powyższej nieruchomości. Z zamieszczonego sprostowania wynika, że rzeczywista łączna cena nabycia nieruchomości wyniosła [...] zł, czyli [...] gr za m2. Jednocześnie strony aktu podały wartość rynkową w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdziwszy, że powyższą nieruchomość podatnicy nabyli po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego celem określenia wartości wskazanej nieruchomości na dzień 8 lipca 2010 r. Organ I instancji uznał sporządzony w oparciu o to postanowienie operat za wiarygodny i uznał podaną wartość za wartość rynkową nieruchomości, stwierdzając, że została określona zgodnie z wymaganiami u.p.d.o.f., czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że w świetle orzecznictwie sądowego organ administracji ma obowiązek ocenić wartość dowodową operatu szacunkowego. Wprawdzie nie powinien wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, gdyż nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, jednak powinien dokonać oceny operatu pod względem formalnym, to znaczy zbadać, czy został on wykonany i sporządzony przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W tym zakresie organ ma więc prawo zbadać, czy przedłożona mu opinia jest zupełna, logiczna i wiarygodna. Następnie szeroko omówiono wycenę nieruchomości, odwołując się przy tym do art. 151 ust. 1, art. 152, art. 153 ust. 1 i art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), Organ odwoławczy stwierdził, że wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. W przedmiotowej sprawie rzeczoznawca przeprowadził wycenę nieruchomości w podejściu porównawczym, w technice porównania parami. Kontynuując organ dodał, że wobec uchylenia poprzedniej decyzji z uwagi na wątpliwości dotyczące wartości dowodowej operatu, organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy wezwał rzeczoznawcę majątkowego do uzupełnienia operatu szacunkowego z dnia 25 listopada 2014 r. Rzeczoznawca złożył wyjaśnienia, a organ I instancji stwierdził, że operat szacunkowy wraz ze złożonymi wyjaśnieniami stanowi dowód w postępowaniu podatkowym i na tej podstawie ustalił wartość nieruchomości. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono stanowisko Prezesa NSA zawarte w piśmie z dnia 28 maja 2014 r., nr B0-4660-15/14, dotyczące zasad oceny operatów szacunkowych sporządzanych przez rzeczoznawców majątkowych, stanowiących dowody w sprawach administracyjnych. W tym zakresie zaakcentowano w szczególności, że zdaniem Prezesa NSA, ocena wartości dowodowej operatów zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i sądy, jest możliwa w sytuacji, gdy prosta analiza ich treści budzi uzasadnione wątpliwości co do ich spójności, logiczności, zupełności, a także wtedy, gdy operaty szacunkowe zawierają nieścisłości, błędy metodologiczne, rachunkowe, czy też pomijają niektóre istotne dla ustalenia wartości szacowanych nieruchomości elementy. Dalej organ II instancji wskazał, że rzeczoznawca w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. uzupełnił operat szacunkowy, wyjaśniając wszystkie wątpliwe kwestie. Odnośnie zagadnienia związanego z rolnym charakterem wycenianej działki wskazano, że wszystkie działki wzięte do porównań miały taki sam status. Wynikało to z braku na analizowanym obszarze obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym działki wzięte do porównań spełniały warunek podobieństwa, w tym przypadku nawet ich status był tożsamy do działki wycenianej. W sprawie wielkości wycenianej działki i jej uzbrojenia rzeczoznawca wyjaśnił, że na przedmiotowym terenie były zbywane działki o podobnych parametrach, lecz w okresie późniejszym, więc nie mogły być wzięte do analizy porównawczej. Jednak biorąc pod uwagę, że okres ten był na tyle nieodległy, można przyjąć, iż ceny jednostkowe uzyskane za wskazane działki [...]zł/m2 za działkę o powierzchni 33 ary i [...]zł/ m2 za działkę o powierzchni 31 arów wskazują, że wartość [...]zł/ m2 za wycenioną działkę o powierzchni 31,90 ara, nie jest wartością zawyżoną biorąc pod uwagę jej wielkość. Ponadto ze względu na wielkość działki dokonano korekty przez zmniejszenie jej wartości, co wynika z tabeli 6 operatu. Z kolei kwestia uzbrojenia nieruchomości została wyjaśniona w części dotyczącej uzasadnienia sposobu ustalenia i działania czynników korygujących. Wyceniana działka miała możliwość podłączenia do sieci, podobnie jak działki wzięte do porównań, więc w tym przypadku "uzbrojenie" to możliwość podłączenia do sieci z uwzględnieniem odległości do istniejących przyłączy (ze względu na to kryterium wartość wycenianej działki nie była zatem korygowana). Rzeczoznawca doprecyzował także wpływ poszczególnych czynników korygujących na wartość rynkową, omawiając lokalizację, ekspozycję i sąsiedztwo, uzbrojenie, dojazd oraz powierzchnię i kształt działki. Opisał sposób ich ustalenia oraz wpływ każdego z nich na poziom ustalonej wartości rynkowej wycenianej nieruchomości. Odnosząc się do wpływu modernizacji linii kolejowej E-65 - Południe na cenę rynkową wycenianej nieruchomości podkreślił, że wszystkie wzięte do porównania działki znajdowały się w zasięgu oddziaływania linii kolejowej, więc ewentualna korekta z tego powodu jest uwzględniona w cenach działek wziętych do porównania. Wpływ tego czynnika na działki wzięte do porównania i działkę wycenioną był jednakowy. Z operatu szacunkowego wynika, że jedna ze wstępnie wziętych do porównań nieruchomości jest położona przy ul. [...] w sąsiedztwie linii kolejowej, której dotyczą plany modernizacji. Zaznaczono, że działka ta jest położona niekorzystnie, a jednak jej cena jednostkowa w momencie sprzedaży w dniu 6 maja 2010 r. wyniosła [...]zł/ m2,, czyli o [...]zł/ m2 więcej niż wycenianej działki. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny uznano zarzut zignorowania "faktu przebiegu planowanej linii kolejowej, a nie już istniejącej". Jako chybione albo niedotyczące stanu prawnego oceniono zarzuty odwołania dotyczące wybiórczego prowadzenia postępowania poprzez wyłączne oparcie się na opinii biegłego i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wynikających z charakteru rolnego nieruchomości jako działki przyzagrodowej oraz faktu, że podatnik jest rolnikiem i pracownikiem Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Uzasadniając to stanowisko organ II instancji odwołał się do art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdził, że dokonanie przez organ I instancji innej od oczekiwanej przez podatników oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia, iż nie zostały podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Akcentując, że w świetle opinii biegłego oraz jego wyjaśnień, działki wzięte do porównania miały taki sam charakter, co nabyta przez podatników, organ zauważył, że w świetle dyrektyw korygujących cenę rynkową brak jest takich, które naprowadzałyby na status nabywcy. Przyjęcie zatem, iż okoliczność ta może mieć wpływ na cenę rynkową nie znajduje uzasadnienia prawnego. Uznanie, iż posiadanie określonego statusu (rolnik, pracownik) decyduje o cenie rynkowej prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych podatników. Motywy działania stron transakcji nie są elementem mającym wpływ na cenę rynkową, ewentualnie w uzasadniony prawnie sposób mogącym ją korygować. Prawna możliwość przydziału przez spółdzielnię działki jest okolicznością bez wpływu na ceny rynkowe. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., ustalił, że w okresie od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia 20 lipca 2010 r. zawartych zostało 18 transakcji, których przedmiotem były użytki rolne niezabudowane, zadrzewione lub zakrzewione, położone w K., przy ulicy [...], o powierzchni przekraczającej 3.000 m2 (średnia powierzchnia 3.000 m2) oraz 4 transakcje, których przedmiotem były mniejsze działki (o powierzchni 601 m2, 881 m2, 1.250 m2 i 2.824 m2). Dla zawartych 18 transakcji średnia arytmetyczna wartości za m2 wynosiła [...] zł, podczas, gdy cena przyjęta w operacie szacunkowym wynosi [...] zł za m2. Przyjęta w niniejszej sprawie cena jest zatem zdecydowanie niższa od notowanych na lokalnym rynku nieruchomości, a więc i zarzut rozstrzygania wątpliwości na korzyść fiskusa jest chybiony. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: - art. 11, art. 12 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, - art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej, rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżących stwierdził, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ustaloną wartością rynkową a ceną nabycia gruntów. Zatem zawyżając wartość rynkową, organ podatkowy zawyża tym samym wartość zobowiązania podatkowego skarżących. Sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy przyjmował, iż skarżący nabyli grunty od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A w celu ich dalszego zbycia. Tymczasem podatnik jest rolnikiem, a co za tym idzie mógł nabyć grunty z przeznaczeniem na grunty rolne. Nabycie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, która przewidywała wydzielenie działki przyzagrodowej oraz tryb i warunki takiego wydzielenia. Wyznaczenie ceny na przedmiotowego gruntów w oparciu o porównanie z innymi, podobnymi nieruchomościami w pobliżu nie jest zgodne z Ordynacją podatkową, natomiast ustalenie wartości częściowo odpłatnego świadczenia nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 11 i 12 u.p.d.o.f. Ustalanie wartości rynkowej nabytych przez skarżących nieruchomości nie powinno bowiem opierać się na wartości nieruchomości, które są potencjalnie przeznaczone pod działki budowlane. Wyższa wartość uwarunkowana jest charakterem działki i jej przeznaczeniem. Kontynuując pełnomocnik skarżących, podnosząc zarzut naruszenia art. 154 u.g.n., wywodził, że nabyte grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z innych dokumentów wynika natomiast, że jest to działka o charakterze rolnym. W myśl art. 154 u.g.n. szacując wartość nieruchomości uwzględnia się w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cenach nieruchomości podobnych. W związku z powyższym, w celu prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie czynniki mające wpływ na wysokość ceny - również te, które wpływają na zmniejszenie wartości rynkowej, a w rezultacie wpływają na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Tak więc wartość działki, która ma być wykorzystywana rolniczo znacząco różni się od wartości działki o przeznaczeniu budowlanym. W ocenie pełnomocnika skarżących zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona ze względu na rażące naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe nie zebrały bowiem i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 187 § 1 O.p. Ponadto oparły się na opinii biegłego, nie dokonując wnikliwej analizy stanu faktycznego i w ogóle nie odnosząc się do twierdzeń skarżących dotyczących rolnego charakteru nieruchomości, jak również celu jej nabycia. Na poparcie zarzutu nierzetelnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów autor skargi przywołał fragmenty wyroków NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2448/04; z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04; z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04 oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/06, z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 87/05. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej także "p.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych skutków dokonanego przez skarżących w dniu 8 lipca 2010 r. nabycia niezabudowanej nieruchomości od rolniczej spółdzielni produkcyjnej, której członkiem był skarżący, a jego małżonka domownikiem. Bezsporne jest, że podatnicy na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...], nabyli od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A, z siedzibą w T. działkę rolną (RIVa-grunty orne), niezabudowaną, nieogrodzoną i nieuzbrojoną, numer [...], o obszarze 0,3190 ha, za cenę [...] zł oraz udział wynoszący 1/23 części w działce numer [...] (RIVa-grunty orne), stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową(przez którą działka numer [...] ma dostęp do drogi publicznej-ulicy [...]) o obszarze 0,8642 ha, za cenę [...] zł, obejmującą należny podatek od towarów i usług według stawki 22%. W dniu [...] został sporządzony akt notarialny dotyczący zmiany umowy sprzedaży powyższej nieruchomości. Z zamieszczonego w nim sprostowania wynika, że rzeczywista łączna cena nabycia nieruchomości wyniosła [...] zł, czyli [...] gr za m2. Jednocześnie strony aktu podały wartość rynkową w kwocie [...] zł. Poza sporem jest także i to, że nabycie tych działek nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej A, [...] z dnia [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na przeznaczenie części działki rolnej numer [...] i [...], obręb [...] K. na działki przyzagrodowe z możliwością ich zakupu. Ocenę prawnopodatkowych skutków tej transakcji rozpocząć należy od zacytowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. określa, że przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną są wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 12 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2, 2a oraz 2b u. p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 3) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że skarżący nabywając wspomnianą nieruchomość po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa (co wynika także z treści aktu notarialnego z dnia [...] w którym to strony umowy podały, że wartość rynkowa nieruchomości wynosi [...] zł, a rzeczywista łączna cena nabycia nieruchomości wyniosła [...] zł) uzyskali częściowo nieodpłatne świadczenie w naturze, co zasadniczo w skardze nie jest kwestionowane. Argumentacja skargi skupia się bowiem przede wszystkim wokół wyceny nabytej nieruchomości, przeprowadzonej przez powołanego przez organ I instancji rzeczoznawcę majątkowego. W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 u.g.n. określa, że cenę rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego wynika jednak jednoznacznie, że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem. Na mocy art. 152 u.g.n. wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (ust. 2) Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości (ust. 3). Metody wyceny nieruchomości zdefiniowane są w art. 153 u.g.n., natomiast art. 154 tej ustawy stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości podobnych. Opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy stosownie do art. 156 ust. 1 u.g.n. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.g.n., a także wydanym na podstawie art. 159 u.g.n., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej "rozporządzenie").Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się: metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej i metodę analizy statystycznej rynku. Wobec powyższego nie może być kwestionowane, że dla wyceny wartości rynkowej spornej nieruchomości należało powołać rzeczoznawcę majątkowego, co też uczynił organ I instancji. W operacie szacunkowym z dnia 25 listopada 2014 r. rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny nieruchomości w podejściu porównawczym, w technice porównywania parami Z treści tego operatu oraz jego uzupełnienia zawartego w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. wynika w szczególności, iż uwzględniono m.in. następujące okoliczności: - wycena dotyczy działki niezabudowanej, nieobjętej planem zagospodarowania przestrzennego, której "sposób korzystania" określono jako grunty orne (R), działki przyjęte do porównania oznaczone były tym samym symbolem, przy czym ze względu na położenie nieruchomości, jej miejski charakter, uzbrojenie terenu, sąsiednią zabudowę oraz znaczną ilość transakcji wykazujących stabilne ceny w tej okolicy potwierdzającą aktywność developerów na tym obszarze uznano, że działka ma charakter typowy dla terenów budownictwa mieszkaniowego, - teren, na którym położony jest przedmiot wyceny był w 2010 r. uzbrojony w prąd, wodę i gaz, przy czym zasadniczym kryterium była możliwość (koszt) wykonania przyłączy, odległość poszczególnych działek od tej samej sieci uzbrojenia, - dojazd (utwardzona tłuczniem ulica, działki przyjęte do porównania – dojazd po działkach o podobnym charakterze lub utwardzony prowizorycznie), - skomunikowanie z okolicznymi miastami K., M. i T. Uzupełniając operat w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. rzeczoznawca omówił szczegółowo wszelkie czynniki korygujące. W tym zakresie wskazał, że wybierając działki do porównania uwzględnił ich podobieństwo do działki wycenianej, szczególnie w zakresie lokalizacji (odległości od przedmiotu wyceny), ekspozycji i sąsiedztwa (te same czynniki środowiskowe, w tym również bliskość linii kolejowej). Żadna z tych działek nie miała jednak tak dużej powierzchni, jak działka wyceniana (ich powierzchnie wynosiły od 613 do 1281 m 2), w związku z czym uwzględniono w tym zakresie tzw. "poprawkę". Jednocześnie rzeczoznawca wskazał, że regularny kształt działki wycenianej oraz jej znaczna długość od frontu dopuszcza wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych. W omawianym piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. rzeczoznawca odnosząc się do przyjętego sposobu wyceny, którego wybór jest w świetle art. 154 u.g.n. domeną rzeczoznawcy wskazał, że zweryfikowane przez niego kryteria stanowią także istotne elementy oferty przedstawianej np. w ogłoszeniach pośredników. Dokonał także gradacji tych kryteriów, za najbardziej znaczące uznając lokalizację, ekspozycję i sąsiedztwo, zauważając, że dwa ostatnie z nich były dla wszystkich porównywanych działek jednakowe. Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu przebiegu dotychczasowej linii kolejowej czy też ewentualnej jej modernizacji wskazał, że wszystkie działki przyjęte do porównania leżą wzdłuż ulicy [...], a więc są położone w zasięgu oddziaływania linii kolejowej. W tym stanie rzeczy nawet różne rozważane warianty modernizacji owej linii (z zachowaniem dotychczasowego śladu linii kolejowej, jak i z rozbudowaniem linii do układu 4-torowego), na co ma zapewne wskazywać załączona do skargi kserokopia (nieomówionego w ogóle w skardze) pisma kierowanego przez przedstawicieli PKP S.A. do Biura Poselskiego Poseł E. K. będą w sposób tożsamy (niekoniecznie negatywny) oddziaływać na wszystkie uwzględnione w operacie działki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że omówiony pokrótce operat szacunkowy uzupełniony o wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego zawarte w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. jest wnikliwy i rzetelny, a dane w nim ujęte są wystarczające do prawidłowego określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości. Dla zweryfikowania ceny 1 m 2 tej nieruchomości uwzględnić należało także dane, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, podając że z informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w okresie od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia 20 lipca 2010 r. zawartych zostało 18 transakcji, których przedmiotem były użytki rolne niezabudowane, zadrzewione lub zakrzewione, położone w K., przy ulicy [...], o powierzchni przekraczającej 3.000 m2 (średnia powierzchnia 3.000 m2) oraz 4 transakcje, których przedmiotem były mniejsze działki (o powierzchni 601 m2, 881 m2, 1.250 m2 i 2.824 m2), a średnia arytmetyczna wartości za m2 wynosiła [...] zł, a więc o ok. [...] zł za m2 więcej niż przyjęto w wycenie. Podkreślenia wymaga, że grunty przyjęte do porównania w operacie, jak i działki, o których mowa we wspomnianej wyżej informacji stanowiły użytki rolne niezabudowane, zadrzewione lub zakrzewione położone w tej samej okolicy. Realia rynku nieruchomości oraz wielość zawieranych w odniesieniu do tej lokalizacji transakcji świadczą o tym, że mogą to być "działki potencjalnie budowlane" jak ujęto to w skardze, co niewątpliwie wpływa na ich wartość. Skoro, jak wynika z powyższych danych, sporna działka spełnia tożsame kryteria jak działki uwzględnione w porównaniu, (poza kryterium związanym z powierzchnią, co uwzględniono w tzw. "poprawce") to nie sposób wycenić ją inaczej niż wynika z operatu. Nawiązując do argumentacji skargi zauważyć należy, że akcentowany przez pełnomocnika skarżących zamiar dalszego wykorzystywania gruntów na cele rolnicze oraz status zbywcy nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Abstrahując w tym miejscu od tego, że skarżący mógł kontynuować rolnicze korzystanie z działki bez jej zakupu (co czynił prawdopodobnie w okresie prawie 2 lat od daty wydania uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni Rolniczej do czasu jej zakupu) nie można nie pominąć, że na skutek analizowanej transakcji nabył wraz z małżonką za symboliczną opłatą własność gruntu, którą może zbyć za cenę rynkową, którą to okoliczność pełnomocnik skarżącej całkowicie pomija. Warto w tym miejscu także wskazać, że "zgodnie z art. 3 ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze, majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Jednakże zapis ten nie odpowiada pojęciu własności w rozumieniu k.c. Należy go rozumieć jako zakwalifikowanie własności spółdzielczej, stanowiącej formę własności grupowej, do typu własności prywatnej. Przepis ten w żadnym razie nie przyznaje członkom spółdzielni bezpośredniego prawa do rozporządzania majątkiem spółdzielni w zakresie przyznanym właścicielowi. Podmiotem własności w znaczeniu cywilnoprawnym jest spółdzielnia jako osoba prawna, nie zaś poszczególni jej członkowie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt VI ACa 394/14, LEX nr 1661266. Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia art. 11, art. 12 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie są zasadne. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżących podniósł, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że zasadą jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest zatem wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, wykonując zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej z dnia 23 kwietnia 2015 r. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie został w skardze wyjaśniony. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik strony nie podał okoliczności, w których organ naruszył wymogi wynikające z tego przepisu, akcentując jedynie, że organ nie dokonał analizy "dowodów na korzyść twierdzeń skarżącego". Powtórzyć zatem trzeba, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czemu nie zaprzecza okoliczność, iż organ doszedł do innych wniosków niż oczekiwane przez skarżących. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia wartości rynkowej nieruchomości i w konsekwencji zgromadził dowody dotyczące faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając je wezwał rzeczoznawcę majątkowego do uzupełnienia operatu szacunkowego i dokonał analizy tych wyjaśnień, a także uzyskał od organu podatkowego informacje o transakcjach odpłatnego zbycia niezabudowanych nieruchomości położonych w K. przy ul. [...]. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 192 O.p., w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona korzystała w toku postępowania z przysługujących jej uprawnień, a organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, że skarżący nabyli nieruchomość po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zasadnie też uznały, że określenie owej wartości rynkowej wymaga operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu właściwie określono wartość rynkową nabytej przez skarżących nieruchomości. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.