I SA/Gl 22/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 863/20 z dnia 11 lutego 2021 r.. po ponownym rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej jako Spółka), na postanowienie Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...]r. nr [...] zawieszającego postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za łata 2004, 2005 i 2006, uchyliło zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za łata 2004, 2005 i 2006 zapłaconego przez B S.A. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy złożył pozew do Sądu Okręgowego w K. na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie nieistnienia jakiekolwiek prawa i wierzytelności Spółki do składników majątku B S.A. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka. W zażaleniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Kolegium po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...]r. uchyliło zaskarżone postanowienie i orzekło, że zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem wynikający z uchylenia decyzji określającej wysokość obowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na dany rok i umorzenia postępowania w tym zakresie, nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. W związku z tym brak było również podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania. Powyższe postanowienie Kolegium zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez Prokuratora Rejonowego w R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 863/20 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego wskazując, że - w ocenie Sądu - postanowienie to narusza art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy rozstrzyganej postanowieniem. Postanowienie wydane w toku postępowania może bowiem dotyczyć poszczególnych kwestii wynikających w toku tegoż postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy (chyba, że przepisy stanowią inaczej). W realiach tej sprawy postanowienie organu podatkowego dotyczyło kwestii incydentalnej (zawieszenia postępowania) wynikłej w toku postępowania głównego (w sprawie dot. nadpłaty), a zatem organ odwoławczy powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tej kwestii, tj. zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia, a nawet istnienia przedmiotu i zakresu postępowania głównego, co więcej - wykraczając przy tym w swoim stanowisku poza treść postanowienia o wszczęciu postępowania. Rozpatrując ponownie wniesione zażalenie Kolegium stwierdziło, że wnioskiem z dnia 25 stycznia 2019 r. oraz z dnia 1 lutego 2019 r. Spółka wskazała organowi podatkowemu numer konta bankowego, na które należało wpłacić nadpłatę wraz z jej oprocentowaniem, w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2004, 2005 i 2006. Postanowieniami nr [...], nr [...] i nr [...]wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004, 2005 i 2006 zapłaconego przez B S.A. w K. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za łata 2004, 2005 i 2006 uznając, że wniesienie powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia po stronie A S.A. w B. następstwa prawnego do otrzymania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 jest zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie uprawnia do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. wystąpił na podstawie art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm. – dalej jako k.p.c.), z pozwem do Sądu Okręgowego w K., wnosząc o: 1) ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej Spółki - jako spółki przejmującej, do składników majątku A S.A. jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z dnia 28 lutego 2017 r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004, 2005 zapłaconym na rzecz powoda, jako organu podatkowego, ewentualnie 2) ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej Spółki wobec Miasta R. o zapłatę kwoty [...] zł, jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za łata 2004-2006 zapłaconego przez B S.A. na podstawie decyzji organu podatkowego w sprawie określenia B S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata. Kolegium odwołało się do treści art. 201 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.), i stwierdziło, że konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Jednak w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. Artykuł 201 § 1 O.p. zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. Jeżeli zatem pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ze względu na to, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w tym przepisie. Także w przypadku zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd) zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego, zwanego też kwestią wstępną o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12, Kolegium stwierdziło, że istnieją cztery przesłanki warunkujące uznanie danej okoliczności za zagadnienie wstępne. Są to: 1) wyłonienie się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie kwestii prawnej (a nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4) istnienie zależności między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, aby organ był zobowiązany do zawieszenia postępowania. Kolegium zauważyło, że zakresem rozpoznania organu odwoławczego, w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania albo odmowie jego podjęcia, objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia. Kolegium badając sprawę w tak zakreślonym przedmiocie stwierdziło, że brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zastosowanego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie następstwa prawnego, czy też prawa Spółki do nadpłaty, jaka powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie należy do kompetencji sądów powszechnych. To organy podatkowe zostały umocowane do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów Działu IlI Rozdziału 14 O.p., zatytułowanego "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". W szczególności stosując art. 93c O.p. organ podatkowy winien rozstrzygnąć kwestię następstwa prawnego spółki przejmującej. Możliwość wystąpienia w oparciu o art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego nie dotyczy z pewnością orzekania przez sąd o prawach wynikających z prawa podatkowego. Powyższe wynika z art. 1 k.p.c. zawierającego prawną definicję "sprawy cywilnej" jako przedmiotu sądowego postępowania cywilnego, a więc tego, co jest rozpoznawane (załatwiane) przez sąd w postępowaniu cywilnym. Kognicja sądu ograniczona jest do spraw wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Natomiast w rozpatrywanym przypadku sąd miałby rozstrzygać czy Spółka posiada prawo do składników majątkowych nieistniejącej B, z którymi związane jest prawo do nadpłaty, ewentualnie o istnieniu jej prawa do nadpłaty (określonego w pozwie jako wierzytelność o zapłatę). W istocie zatem Sąd miałby stwierdzić, czy Spółka jest stroną postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty, w związku z podziałem B S.A. Konieczność badania kwestii następstwa prawnego Spółki w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości w postępowaniu podatkowym, a nie cywilnym, została zauważona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 821/20 oraz sygn. akt I SA/Gl 863/20 z dnia 11 lutego 2021 r. odnotowano wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 23 października 2019 r.. II FSK 1580/19. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja nadpłaty została uregulowana w O.p. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w ordynacji podatkowej, tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Dlatego też, to sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym kontekście, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej. Podzielając powyższe stanowisko Kolegium stwierdziło, że wniesienie pozwu przez organ podatkowy w oparciu o art. 199a § 3 O.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej do składników majątku B S.A., z którymi to składnikami pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości, ewentualnie o ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej Spółki o zapłatę wskazanej kwoty jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości - nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej, przedmiotem której jest zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Rozstrzygnięciu wskazanej sprawy podatkowej nie stoi na przeszkodzie wniesiony pozew, czy też brak prawomocnego zakończenia sprawy z powództwa organu podatkowego. Kwestia tego, czy Spółka jest uprawniona do nadpłaty w podatku od nieruchomości powinna być rozstrzygnięta autonomicznie przez organ podatkowy z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p. Od powyższego postanowienia Prokurator Rejonowy w R. wniósł skargę zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c., poprzez błędne jego nie zastosowanie i przyjęcie, że zainicjowane przez organ podatkowy postępowanie w sprawie podatkowej przed sądem powszechnym o ustalenie skutków prawnych quasi czynności prawnej, jaką był plan podziału B S.A. w 2017 roku (ustalenie tego czy z planem podziału związane były składniki majątkowe w postaci należności pozabilansowych, z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty podatku od nieruchomości za łata 2004 - 2006), nie jest zagadnieniem wstępnym w toczącym się postępowaniu podatkowym, którego rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na to postępowanie, a co za tym idzie przyjęciem, że postępowanie podatkowe może toczyć się nadal i zostać zakończone, niezależnie od rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny, zainicjowanej przez organ podatkowy w ramach posiadanego z woli ustawodawcy prawa w zakresie w jakim organ podatkowy kompetencji orzeczniczych nie posiada, co stanowi odebranie organowi podatkowemu konstytucyjnego prawa do sądu; 2) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: a. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zainicjowanie przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w sprawie, w której toczy się postępowanie podatkowe, nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego, gdzie mając na uwadze przesłanki oraz ceł wytoczenia tego powództwa stanowi ono zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na przeprowadzenie i zakończenie toczącego się postępowania podatkowego; b. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uchylenie postanowienia organu podatkowego pomimo braku podstaw ku temu, albowiem zainicjowanie przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w sprawie, w której toczy się postępowanie podatkowe, stanowi przesłankę do obligatoryjnego zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p., mając na uwadze przesłanki oraz ceł wytoczenia tego powództwa stanowi ono zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na przeprowadzenie i zakończenie toczącego się postępowania podatkowego. W związku z tak podniesionymi zarzutami Prokurator Rejonowy w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w postępowaniu organ podatkowy wytoczył powództwo o ustalenie, pierwotnie przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...], kontynuowane przed Sądem Apelacyjnym w K. pod sygn. akt [...], które dotyczyło ustalenia skutków prawnych quasi czynności prawnej, jaką był plan podziału B S.A. w 2017 roku. Sądy powszechne obu instancji odrzuciły pozew organu podatkowego. Aktualnie od postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. w sprawie o sygn. akt [...] została wywiedziona i wniesiona przez organ skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego w Warszawie dnia 16 czerwca 2021 r. Podkreślono, że organ podatkowy wnosił o ustalenie tego czy z planem podziału związane były składniki majątkowe w postaci należności pozabilansowych, z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty podatku od nieruchomości za łata 2004 - 2006. Powództwo to organ podatkowy oparł na przepisach prawa materialnego art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c., zgodnie z przyznanym mu uprawnieniem przez ustawodawcę. Zatem, ewentualne merytoryczne rozpoznanie powództwa i dokonanie przez sąd powszechny stosownego ustalenia bądź też nie, będzie miało bez wątpienia bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co słusznie podnosił organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] roku, powołując stosowne poglądy doktryny.  Zdaniem Prokuratora w żadnej mierze bowiem nie będzie można pominąć takiego judykatu, który wiązać będzie organ podatkowy w sytuacji, gdy ocena dokonana przez to orzeczenie dotyczyć będzie tej samej quasi czynności prawnej, której skutki obejmują wszelkie potencjalne uprawnienia do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconego przez B S.A. do czasu dokonania jej podziału w 2017 roku. Jednocześnie zaznaczył, że nowelizacja przepisów k.p.c. z 2005 r., przy jednoczesnym braku równoległej nowelizacji przepisów O.p. w tym czasie, spowodowała rozdźwięk pomiędzy zależnością poprzednio obowiązującej instytucji kasacji, która przysługiwała od nieprawomocnego orzeczenia sądu drugiej instancji i skargi kasacyjnej przysługującej od prawomocnych orzeczeń - co, wobec pozostawienia przepisów ordynacji podatkowej w dotychczasowym kształcie (art. 205a § 1 pkt 4 O.p.) powodowałoby, przy ściśle literalnym brzmieniu tegoż przepisu - nie dające się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego przewidzianego w art. 2 Konstytucji RP skutki. Gdyby bowiem uznać, że po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd II instancji, tak w biegu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, jak również po jej wniesieniu (niezależnie od jej skutków, bowiem skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia) organ podatkowy winien jest poprowadzić dalej postępowanie podatkowe i wydać decyzję, kwestia uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej stałaby się uprawnieniem o charakterze iluzorycznym. Z jednej strony bowiem wydanie decyzji podatkowej w pierwszej instancji skutkowałoby utratą legitymacji procesowej czynnej organu podatkowego, a z drugiej strony - gdyby przyjąć zasadność procedowania przed Sądem Najwyższym i uzyskanie orzeczenia kasatoryjnego, to ewentualny dalszy tok postępowania przed sądem powszechnym pozostawałby bez znaczenia, gdyż sprawa podatkowa zostałaby uprzednio ostatecznie zakończona. Zatem, ścisłe rozumienie art. 205a § 4 O.p. nie daje się pogodzić tak z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, jak również z zasadą prawa do sądu przewidzianą w art. 45 ust. 1 w związku z art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. Skoro bowiem organ podatkowy został wyposażony w "prawo do sądu rozumiane jako możliwość wytoczenia powództwa na podstawie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 k.p.c., to przedmiotowe prawo jako jedno z podstawowych uprawnień zakotwiczonych w Konstytucji doznałoby nieuzasadnionego w żaden sposób uszczerbku. Prokurator wskazał także na pogląd przytoczony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/09, gdzie podniesiono, że " zgodnie z utrwalonym poglądem zasady sprawiedliwości proceduralnej są "wartością samą w sobie wynikają nie tylko z art. 45 ust 1 Konstytucji, lecz także z art. 2 Konstytucji i dotyczą wszystkich etapów postępowania sądowego (zob. np. wyroki TK z: 1 lipca 2008 r., sygn. SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101; 16 stycznia 2006 r.. sygn. SK 30/05. OTK ZU nr l/A/2006, poz. 2; 2 października 2006 r., sygn. SK 34/06. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118). W orzeczeniu o sygn. SK 68/06 Trybunał przyjął: "Gwarancie proceduralne wyrażone w art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji odnoszą się do postępowań nadzwyczajnych, takich jak postępowania kasacyjne oraz postępowanie w sprawie wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania. Prawo do sprawiedliwej procedury sądowej, także w postępowaniu kasacyjnym, jest elementem, prawa do sądu, wyrażonego w art. 45 ust. 1 i w art. 77 ust. 2 Konstytucji. Prawo podmiotowe do sprawiedliwej procedury nie może być natomiast wywodzone wyłącznie z treści art. 2 Konstytucji bo zasada demokratycznego państwa prawnego nie może być samoistnym wzorcem kontroli konstytucyjnej w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną". Jego zdaniem, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zasada prawa do sądu w odniesieniu do nadzwyczajnych środków zaskarżenia (skarga kasacyjna, skarga nadzwyczajna) doznaje ograniczeń, zgodnych z przyjętą zasadą konstytucyjną, iż postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP) - jednakże, jeżeli w konkretnym przypadku ustawodawca przewidział prawo do złożenia skargi kasacyjnej, to bezczynność legislacyjna ustawodawcy na gruncie przepisów ordynacji nie może tego uprawnienia niweczyć. Wobec faktu wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy od postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...], zdaniem Prokuratora, zawieszenie postępowań podatkowych w sprawach objętych zażaleniem Spółki nadał jest zasadne i nie stoi temu na przeszkodzie literalne brzmienie art. 205a § 1 pkt 4 O.p. Podniesiono także, że spełniona została przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tym bardziej, że sprawa ma charakter precedensowy nie tylko w ocenie organu podatkowego I instancji, ale i Sądu Apelacyjnego w K.. Organ podatkowy oraz Kolegium mają wiedzę w zakresie innych postępowań z inicjatywy innych organów podatkowych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, na którą powoływał się Sąd Apelacyjny w K., gdzie oprócz innych zarzutów wobec orzeczenia Sądu Apelacyjnego w K. (sprawa o sygn. akt [...]) w skardze kasacyjnej przedstawiono do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu następujące zagadnienia prawne: - Czy plan podziału jest czynnością prawną (quasi-czynnością prawną), która podlega regulacji przepisów o czynnościach prawnych i wykładni oświadczeń woli. - Czy organ podatkowy może w oparciu o art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia faktu prawotwórczego? - Czy powództwo wniesione przez organ podatkowy na podstawie art. 1891 k.p.c. w z w. z art. 199a § 3 O.p. może być odrzucone z powodu uznania, że sprawa me ma charakteru sprawy cywilnej, kierując się wyłącznie kryteriami właściwymi dla spraw cywilnych w znaczeniu materialnym (spraw cywilnych sensu stricte), w sytuacji gdy powództwo to z samej swej istoty nie spełnia tego kryterium materialnego?. Sąd Najwyższy przyjął przedmiotowa skargę kasacyjną do rozpoznania. W kontekście argumentacji powyższej w ocenie Prokuratora oczywistym zatem jest, że kwestia następstwa prawnego w prawie do nadpłaty stanowi ustalenie wtórne, którego koniecznym i niezbędnym jest przesądzenie skutków cywilnoprawnych planu podziału, a zatem spełniona jest przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. Przeciwna wykładnia dokonana przez Kolegium jest błędna. Tym samym Kolegium naruszyło również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne jego zastosowanie. Uzasadnienie jakoby prawidłowość zaskarżonego postanowienia wynikała z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/ Gi 863/20) w ocenie Prokuratora nie może zostać zaakceptowane. Dokonując analizy uzasadnienia ww. wyroku wskazać należy, że Sąd ten nie przesądził kwestii przedmiotowości czy bezprzedmiotowości postępowań podatkowych dotyczących zwrotu nadpłaty. Po drugie Sąd ten wyłącznie przedstawił różnego rodzaju przeciwstawne zapatrywania na kwestie dotyczące postępowań odnoszących się do zwrotu nadpłaty oraz mogących być z nimi w związku z innymi postępowaniami, nie przesądzając w żaden sposób (co nota bene wydaje się oczywiste) o tym, czy zasadnie prowadzone jest postępowanie podatkowe, które uległo zawieszeniu oraz o tym, czy wytoczenie powództwa na podstawie art. 199a § 3 O.p. w ramach tego postępowania ma czy nie ma znaczenia lła rozstrzygnięcia. W tym miejscu Prokurator wskazał, że w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dnia 27 stycznia 2021 roku wydał wyrok (sygn. akt I SA/GI 1174/20), gdzie przytaczając różne zapatrywania na przywołane wyżej kwestie, wskazując na uprzednio zapadłe judykaty tegoż Sądu w analogicznych sprawach, zaznaczył, że nie przesądza kwestii zaistnienia albo braku tejże przesłanki, to jest czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie (...) stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Prokurator wskazał także na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 roku (sygn. akt II FSK 1707/17), gdzie sąd ten podniósł, iż w tożsamych co do istoty sporu sprawach, zakończonych wyrokami z dnia 10 maja 2018 roku (sygn. akt II FSK 1231 i 1232/16), z dnia 20 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 572/17), że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu lub sądu. Tym samym przesłanka umożliwiająca takie rozstrzygnięcie procesowe nie występuje, gdy o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu łub sądu zwraca się inny organ administracji publicznej. Niemniej jednak, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzyskanie stanowiska sądu ma walor argumentacyjny w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego, w ocenie Prokuratora, przyjdzie dokonać oceny, czy zaskarżone postanowienie, naruszając wskazane w nim przepisy prawa, pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, wyartykułowaną w art 45 ust. 1 Konstytucji RP. Odwołał się także do poglądów doktryny w powyższym zakresie. W ocenie Prokuratora, również i ten przepis prawa został naruszony. Przyjęcie przez Kolegium wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p., iż zainicjowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji omawiane powyżej postępowanie przed sądem powszechnym na podstawie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 k.p.c., nie stanowią podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie, stanowi naruszenie tej zasady. Dalsze procedowanie przez organ postępowania podatkowego, niezależnie od toczącego się, zainicjowanego postępowania przed sądem powszechnym zgodnie z uprawnieniami organu płynącymi z ordynacji, spowoduje, że organ zostanie pozbawiony prawa i obowiązku zasięgnięcia stanowiska innego organu władzy, co do okoliczności, których za pełną aprobatą ustawodawcy wyrażoną art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. rozstrzygać nie powinien, nie będąc do tego kompetentnym, z woli ustawodawcy, który upoważnił do orzekania w tych sprawach sądy powszechne, otwierając jednocześnie drogę do sądu organowi podatkowemu. Przeciwna wykładnia drogę tą zamyka i stawia pod znakiem zapytania ratio legis regulacji art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c., a także stwarza stan niepewności wykładni i stosowania prawa. Nietrudno bowiem sobie wyobrazić, że stanowisko sądu powszechnego, w zakresie przekazanym mu ustawowo do orzekania, do czego jest kompetentny, będzie diametralnie inne niż stanowisko organu podatkowego w kontynuowanym przez ten organ postępowaniu podatkowym, niezależnie od zainicjowanego przecież przed sądem powszechnym postępowania na podstawie art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. Powyższy stan wywoła negatywne skutki prawne dla podatnika i organów podatkowych, czemu ustawodawca chciał zapobiec, wyposażając organ podatkowy w uprawnienia, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c., przyznając mu prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Spółka, jako uczestnik odwołania, w swoim piśmie również wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli jest postanowienie, którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania wywołanego wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata za rok 2004, 2005 i 2006. Podstawą uchylenia ww. postanowienia było stwierdzenie, że powództwo wytoczone przez organ podatkowy przed sąd powszechny (obecnie sprawa zawisła przed Sądem Najwyższym) nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w oparciu o treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei Prokurator stoi na stanowisku, że wobec faktu wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy od postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...] - zawieszenie postępowań podatkowych w sprawach objętych zażaleniem Spółki nadal jest zasadne i nie stoi temu na przeszkodzie literalne brzmienie art. 205a § 1 pkt 4 O.p. Jego zdaniem sprawa ma charakter precedensowy nie tylko w ocenie organu podatkowego, ale i Sądu Apelacyjnego w K. Podkreśla przy tym znaczenie możliwości wytoczenia przez organ podatkowy powództwa na podstawie art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c., w kontekście prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Zgodnie z treścią art. art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. ( w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.), organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Powyższy przepis zawiera zatem zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Przypomnieć należy, że w art. 201 § 1 chodzi o przesłanki, które powstały po wszczęciu postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Bez wątpienia chodzi zatem o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Przypomnieć należy, że o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyroki NSA: w Warszawie z 7.03.2001 r., III SA 32/00, POP 2002/2, poz. 37; z 20.08.2014 r., II FSK 2011/13, LEX nr 1548243). Zatem z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, nie zaś wydania decyzji o określonej treści. Przy czym istotne jest to, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie należy do organu podatkowego. Innymi słowy przepis prawa nie pozwala na dokonanie przez organ podatkowy, bowiem kompetencję w tym zakresie powierzono innemu organowi państwa lub sądowi. Należy zatem zauważyć, że w O.p. ustawodawca zawarł Rozdział 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Art. 93 ww. ustawy reguluje kwestie następstwa prawnego w ramach prawa podatkowego, z kolei w art. 94 wskazano na skutki podatkowe podmiotów przekształconych. Art. 93c O.p. reguluje kwestie osoby prawnej przejmującej lub osoby prawnej powstałej w wyniku podziału. W doktrynie wskazuje się, że analiza unormowań zawartych w art. 93–96 o.p. prowadzi do wniosku, że następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji, wydawanych na podstawie prawa podatkowego, co nie oznacza, aby do przejścia tych praw i obowiązków nie była w każdym przypadku wymagana "szczegółowa" podstawa prawna. Inaczej mówiąc, dochodzi wówczas do rozciągnięcia na następcę prawnego stosunku prawnopodatkowego jako pojęcia złożonego. Instytucję następstwa prawnego należy więc łączyć z następującymi zdarzeniami prawnymi: łączeniem się (zawiązaniem), przejęciem, przekształceniem się (w tym również komercjalizacją i prywatyzacją przedsiębiorstw państwowych), podziałem. Podkreślić trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także do tych, na których ciąży zarówno nieograniczony, jak i ograniczony obowiązek podatkowy (tak St. Babiarz [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. WKP 2019, komentarz do art. 93]. W wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1133/14, Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że "Sukcesja uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego". Zatem już z ww. przepisów wynika, że uprawnionym do oceny skutków sukcesji podatkowej jest jedynie organ podatkowy, to zaś wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Prokuratora, że treść art. 205a § 1 pkt 4 O.p. stoi w wyraźnej sprzeczności z wyrażonym w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawem do sądu. Przypomnieć bowiem wypada, że na mocy art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Z art. 177 Konstytucji wynika, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Art. 184 Konstytucji stanowi zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Powyższe regulacje znalazły odzwierciedlenie w zarówno w ustawie z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2072). Z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego. Z kolei z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z powyższego wynika wyraźnie, że w postępowaniu administracyjnym prawo strony do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji zapewnione zostało poprzez poddanie kontroli rozstrzygnięć organów sądom administracyjnym. Podkreślić należy do problematyki weryfikowania poprzez pozwy kierowane do sądu powszechnego uprawnień Spółki stanowiących konsekwencję podziału B S.A. odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1580/19. W sprawie tej dotyczącej bezczynności innej gminy w zwrocie nadpłaty wynikającej z podatku uiszczonego przez B S.A. pełnomocnik organu domagał się zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że skierowano do Sądu Okręgowego w K. pozew o ustalenie nieistnienia zobowiązania gminy do zapłaty na rzecz Skarżącej z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony przez B S.A. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy i wskazał, że z przepisów O.p. bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów O.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach O.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w O.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III CSK 40/17, Lex nr 2657422). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. Wreszcie należy dostrzec i to, że powództwo w kwestii, która w opinii Prokuratora ma charakter zagadnienia wstępnego, zostało prawomocnie odrzucone przez Sąd Apelacyjny w K., który w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił zażalenie organu na postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że art. 205a § 1 pkt 4 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wspomniana w nim "prawomocność" wiąże się dopiero z rozpatrzeniem skargi kasacyjnej. Przeczy temu art. 363 § 1 k.p.c., który stanowi, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie prawomocne to takie, co do którego niemożliwe jest skuteczne wniesienie zwyczajnych środków odwoławczych, o jakich mowa w przepisach prawa procesowego. Natomiast skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, która wnoszona jest od prawomocnego orzeczenia (A. Partyk [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, red. O. M. Piaskowska, LEX/el. 2021, art. 363). Zatem wniesienie skargi kasacyjnej od postanowienia Sądu Apelacyjnego w Katowicach nie może być uznane, za postępowanie prejudycjalne w niniejszej sprawie. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uchylił postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania uznając, że w sprawie nie ma zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie występuje w sprawie zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie nie należy do organu podatkowego. Kompetencję do oceny następstwa prawnego Spółki, z uwagi na treść art. 93 i nast. O.p. należy bowiem do organu podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.