I SA/Gl 238/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania J. W. i R. W. (dalej: podatnicy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...], organ pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, stwierdzając, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w związku z nabyciem w dniu 12 lipca 2010 r. nieruchomości na preferencyjnych warunkach, zobowiązani byli ująć przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Podatnicy, w ustawowym terminie, wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz nieuwzględnienie treści art. 142 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, zgodnie z którym statut spółdzielni może przewidywać, że jej członkowi przysługuje prawo do działki przyzagrodowej. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy najpierw omówił przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - stwierdzając, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3, które stosuje się odpowiednio, stanowią, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem na wartość pieniężną świadczeń w naturze składają się cena rynkowa rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, skorygowana między innymi o wartość rynkową wynikającą z okoliczności dotyczących stanu i stopnia ich zużycia, czasu i miejsca udostępnienia. Nie są to wszystkie elementy korygujące, lecz określone przykładowo, będące jednocześnie wskazówkami do przyjęcia innych okoliczności mających wpływ na cenę rynkową. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnicy na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 12 lipca 2010 r., nabyli od A, z siedzibą w T. działkę rolną (RIVa - grunty orne), niezabudowaną, nieogrodzoną i nieuzbrojoną, nr [...], o obszarze 0,3733 ha, za cenę [...] zł oraz udział wynoszący 1/23 części w działce (RIVa - grunty orne), stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, nr [...] (przez którą działka nr [...] ma dostęp do drogi publicznej), o obszarze 0,8642 ha, za cenę [...] zł, obejmującą należny podatek od towarów i usług według stawki 22%. Nabycie działek nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków A, nr [...], z dnia 16 października 2008 r., w przedmiocie wyrażenia zgody na przeznaczenie części działki rolnej nr [...] i [...], obręb [...] K. - [...], na działki przyzagrodowe dla członków pracujących w Spółdzielni na dzień 16 października 2008 r., z możliwością sprzedaży przydzielonych działek rolnych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nabywając działkę rolną nr [...] oraz udział wynoszący 1/23 części w działce nr [...] po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (tj. po [...] gr za m2- [...] zł : [...] m2) tym samym uzyskali przysporzenie majątkowe w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną (wartością) rynkową nabytych działek, a kwotą faktycznie uiszczoną tytułem ich nabycia. Organ odwoławczy zaakceptował w tym względzie ustalenia organu pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia [...], powołał rzeczoznawcę majątkowego do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej, na dzień 12 lipca 2010 r., nieruchomości stanowiącej działkę numer [...] oraz udziału wynoszącego 1/23 w nieruchomości stanowiącej działkę numer [...], położonych w K., obręb [...],[...]. Organ odwoławczy uznał więc, że wartość rynkowa wynikająca ze sporządzonego przez biegłego w dniu 4 grudnia 2014 r. operatu szacunkowego wraz z uzupełnieniem operatu z dnia 15 czerwca 2015 r. została określona zgodnie z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ oceniając sporządzony operat szacunkowy uznał go za wiarygodny i przyjął wartość w nim podaną, jako wartość rynkową nieruchomości. Następnie powołując na treść art. 151 ust. 1, art. 152, art. 153 ust. 1, art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm., dalej: u.g.n.) organ odwoławczy stwierdził, że wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. W przedmiotowej sprawie rzeczoznawca przeprowadził wycenę nieruchomości w podejściu porównawczym, w technice porównania parami. Organ odwoławczy z uwagi na zarzuty odwołania omówił szczegółowo złożone przez rzeczoznawcę majątkowego pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. uzupełniające wyjaśnienia do sporządzonego w dniu 4 grudnia 2014 r. operatu szacunkowego. I tak rzeczoznawca odnośnie zagadnienia związanego z rolnym charakterem działki wyjaśnił, że wyceniana działka nr [...] była na dzień wyceny, jak i na dzień, na który określono stan przedmiotu wyceny użytkowana jako działka rolna. Przyjęte do porównania działki użytkowane były również w ten sam lub podobny sposób, co wynikało z braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Porównywane działki posiadały ten sam status co działka wyceniana. Rzeczoznawca wyjaśnił także, że działki o powierzchni od 613 do 1281 m2 zostały przyjęte do porównania z uwagi na fakt, że działki te spełniały wszystkie inne cechy podobieństwa, a zwłaszcza kryterium lokalizacji (odległość od działki wycenianej), ekspozycji i sąsiedztwa (te same czynniki środowiskowe, w tym również bliskość linii kolejowej). Brak było do porównania działek o zbliżonej wielkości, jednak wielkość jest jedną z cech, które wpływają na wartość nieruchomości. Dodał, że większa powierzchnia w stosunku do innych działek nie jest rażąca, a działki o powierzchni do 40 arów spotyka się również na rynkach równoległych. Rzeczoznawca zauważył, iż zanotowano sprzedaż położonych w sąsiedztwie działek, wraz z udziałem w drodze, o zbliżonej powierzchni - 33 ary w październiku 2010 r. w cenie [...] zł za 1 m2 oraz 31 arowej za cenę [...] zł za 1 m2 rok później. Rzeczoznawca wskazał, że wpływ cech lokalizacja, jak również ekspozycja i sąsiedztwo nie miały wpływu na określenie wartości, gdyż działki wzięte do porównania charakteryzowały się identycznymi cechami. Wyjaśnił również, że cecha uzbrojenie odnosi się do możliwości (kosztu) wykonania przyłączy do sieci. Wszystkie porównywane działki miały możliwość podłączenia do sieci, różnice wynikają z dostępności sieci, to jest odległości, a tym samym kosztu uzbrojenia. Wpływ tej cechy jest jednak niski z uwagi na podobne uzbrojenie porównywanych działek. Dodał, że w przypadku działek rolnych i w przypadku ich użytkowania w takim charakterze uzbrojenie nie ma znaczenia. W zakresie wpływu cechy dojazd rzeczoznawca wskazał, że dojazd do działek porównywanych odbywał się po działkach o podobnym charakterze lub utwardzonych prowizorycznie, lecz o znacznie mniejszej odległości. Natomiast w zakresie wpływu cechy powierzchnia i kształt rzeczoznawca podał, że wpływ tej cechy został oszacowany na podstawie rynku równoległego, gdzie notowane są transakcje działkami o różnej wielkości. Rzeczoznawca wypowiedział się także w kwestii wpływu linii kolejowej na wartość rynkową wycenianej działki. Wskazał, że wszystkie porównywane działki położone są w zasięgu oddziaływania linii kolejowej. Zatem, z uwagi na podobną odległość od tej linii aspekt ewentualnej uciążliwości linii kolejowej nie ma wpływu na określoną wartość. Dodał, że ilość zawartych w okolicy transakcji dowodzi, że nie była to okoliczność, która mogłaby w sposób istotny wpłynąć na zawierane transakcje. Nadmienił, że ewentualna modernizacji linii mogłaby się przyczynić do zmniejszenia głośności, a zatem zmniejszenia uciążliwości. Tak więc, organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika podatników dotyczących wybiórczego prowadzenia postępowania poprzez wyłączne oparcie się na opinii biegłego i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wynikających z charakteru rolnego nieruchomości, jako działki przyzagrodowej (pominięcie treści art. 142 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze), oraz faktu, że podatnik jest rolnikiem i pracownikiem rolniczej spółdzielni produkcyjnej, stwierdził, że są one albo chybione, albo niedotyczące stanu prawnego. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, to jest zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Organ odwoławczy uznał więc, że organ pierwszej nie naruszył wskazanych przepisów postepowania. Dokonanie zaś przez organ pierwszej instancji innej od oczekiwanej przez podatników oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia, że nie zostały podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jak wynika z opinii biegłego oraz jego wyjaśnień, działki, do których dokonano porównania miały taki sam charakter, co nabyta przez podatników. W świetle dyrektyw korygujących cenę rynkową brak jest takich, które naprowadzałyby na status nabywcy. Przyjęcie zatem, iż okoliczność ta może mieć wpływ na cenę rynkową nie znajduje uzasadnienia prawnego. Prawna możliwość przydziału przez spółdzielnię działki jest okolicznością bez wpływu na ceny rynkowe. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., ustalił, że w okresie od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia 20 lipca 2010 r. zawartych zostało 18 transakcji, których przedmiotem były użytki rolne niezabudowane, zadrzewione lub zakrzewione, położone w K. [...], przy ulicy [...], o powierzchni przekraczającej [...] m2 (średnia powierzchnia [...] m2) oraz 4 transakcje, których przedmiotem były mniejsze działki (o powierzchni [...] m2, [...] m2, [...] m2 i [...] m2). Dla zawartych 18 transakcji średnia arytmetyczna wartości za m2 wynosiła [...] zł. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego w sprawie wartość 1 m2 wynosi [...] zł. Zatem organ podatkowy dokonał porównania i przyjął cenę korzystniejszą dla podatników, gdyż jest ona zdecydowanie niższa od notowanych na lokalnym rynku nieruchomości, a więc i zarzut rozstrzygania wątpliwości na korzyść fiskusa jest chybiony. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: 1. art. 11 i 12 u.p.d.o.f., 2. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., 3. art. 154 u.g.n., 4. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżących stwierdził, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ustaloną wartością rynkową a ceną nabycia gruntów. Zatem zawyżając wartość rynkową, organ podatkowy zawyża tym samym wartość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego podatników. Sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy przyjmował, iż skarżący nabyli grunty od A w celu ich dalszego zbycia. Tymczasem podatnik jest rolnikiem, a co za tym idzie mógł nabyć grunty z przeznaczeniem na grunty rolne. Nabycie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, która przewidywała wydzielenie działki przyzagrodowej oraz tryb i warunki takiego wydzielenia. Wyznaczenie ceny porównując przedmiotowe grunty z innymi, podobnymi nieruchomościami w pobliżu nie jest zgodne z Ordynacją podatkową, natomiast ustalenie wartości częściowo odpłatnego świadczenia nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 11 i 12 u.p.d.o.f. Ustalanie wartości rynkowej nabytych przez skarżących nieruchomości nie powinno opierać się na wartości nieruchomości, które są potencjalnie przeznaczone pod działki budowlane. Wyższa wartość uwarunkowana jest charakterem działki i jej przeznaczeniem. Pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia art. 154 u.g.n. wywodził, że nabyte grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z innych dokumentów wynika natomiast, że jest to działka o charakterze rolnym. W myśl art. 154 u.g.n. szacując wartość nieruchomości uwzględnia się w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cenach nieruchomości podobnych. W związku z powyższym, w celu prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie czynniki mające wpływ na wysokość ceny - również te, które wpływają na zmniejszenie wartości rynkowej, a w rezultacie wpływają na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Tak więc wartość działki, która ma być wykorzystywana w charakterze rolnym znacząco różni się od wartości działki o przeznaczeniu budowlanym. W ocenie pełnomocnika skarżących zaskarżona decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona z powodu rażącego naruszenia przepisów postepowania. Organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły treść art. 187 § 1 O.p. Ponadto oparły się na opinii biegłego nie dokonując wnikliwej analizy stanu faktycznego, w ogóle nie odniosły się do twierdzeń skarżących odnośnie charakteru rolnego nieruchomości jak również celu nabycia nieruchomości. Zatem organy podatkowe nie dokonały rzetelnego ustalenia istotnych faktów mających wpływ na kwotę podatku. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2448/04; z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04; z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/06 ). Pełnomocnik skarżących wskazał również, że z art. 187 § 1 O.p. (powinno być z art. 191 O.p. – przypis Sądu) wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Natomiast organy podatkowe dokonały nie swobodnej, ale dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 87/05). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy prawnopodatkowych skutków dokonanego przez skarżących w dniu 12 lipca 2010 r. nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach od rolniczej spółdzielni produkcyjnej, której członkiem był skarżący, a małżonka jego domownikiem. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do treści przepisów, regulujących sporną kwestię, oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. określa, że przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną są wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. (podkreślenie Sądu) Na mocy art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2, 2a oraz 2b u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 3) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że skarżący nabywając nieruchomości po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa (co wynika także z treści aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2010 r., w którym to strony umowy podały, że wartość rynkowa nieruchomości wynosi: [...] zł – działka nr [...],[...] zł – działka nr [...] a rzeczywista łączna cena nabycia nieruchomości wyniosła [...] zł) uzyskali częściowo nieodpłatne świadczenie. W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 u.g.n. określa, że cenę rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego wynika jednak jednoznacznie, że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem. Na mocy art. 152 u.g.n. wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (ust. 2) Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości (ust. 3). Metody wyceny nieruchomości zdefiniowane są w art. 153 u.g.n., natomiast art. 154 tej ustawy stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach i cechach nieruchomości podobnych. Opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy stosownie do art. 156 ust. 1 u.g.n. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.g.n., a także wydanym na podstawie art. 159 u.g.n., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej "rozporządzenie"). Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się: metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej i metodę analizy statystycznej rynku. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego dla wyceny wartości rynkowej nabytych przez skarżących nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy w dniu 4 grudnia 2014 r., dokonał wyceny całej nieruchomości tj. działki nr [...] oraz udziału w działce drogowej nr [...] w wysokości 1/23. Rzeczoznawca majątkowy dokonał zgodnie z art. 154 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości. Wycenę nieruchomości rzeczoznawca przeprowadził w podejściu porównawczym, w technice porównywania parami. W operacie szacunkowym rzeczoznawca uwzględnił, że wycena dotyczy działki niezabudowanej, nieobjętej planem zagospodarowania przestrzennego, której "sposób korzystania" określono jako grunty orne (R), także działki przyjęte do porównania oznaczone były tym samym symbolem. Ponadto teren, na którym położony jest przedmiot wyceny był w 2010 r. uzbrojony w prąd, wodę i gaz, przy czym zasadniczym kryterium była możliwość (koszt) wykonania przyłączy, odległość poszczególnych działek od tej samej sieci uzbrojenia. Następnie uzupełniając operat szacunkowy w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. rzeczoznawca majątkowy omówił szczegółowo wszelkie czynniki korygujące. Rzeczoznawca wypowiedział się także w kwestii wpływu linii kolejowej na wartość rynkową wycenianej działki. Wskazał, że wszystkie działki przyjęte do porównania leżą wzdłuż ulicy [...], a więc są położone w zasięgu oddziaływania linii kolejowej. Nadmienił, że ewentualna modernizacja linii mogłaby się przyczynić do zmniejszenia głośności, a zatem zmniejszenia uciążliwości, natomiast wyceniana działka leży stosunkowo daleko od linii kolejowej, ponad 300 metrów w linii prostej. Nie może by uznana za skuteczną argumentacja autora skargi, że organy podatkowe opierając się na opinii rzeczoznawcy nie odniosły się do twierdzeń skarżących odnośnie charakteru rolnego nieruchomości jak również celu nabycia nieruchomości. Zarówno bowiem rzeczoznawca majątkowy jak i organy podatkowe wskazywały, że nieruchomość jest użytkowana rolniczo. Nie ma także znaczenia dla wyceny, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy cel nabycia nieruchomości. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących organy podatkowe, uwzględniły także, że nabyte przez skarżących grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Odniosły się także do ewentualnej modernizacji linii kolejowej. Wprawdzie ta okoliczność nie została w skardze omówiona, ale eksponowano ją na etapie odwołania a do skargi została dołączona kserokopia pisma B S.A. z dnia 25 stycznia 2013 r. skierowanego do Biura Poselskiego Posła na Sejm RP E. K.. Zasadnie więc przyjęto, że ewentualna modernizacja linii kolejowej mogłaby się przyczynić do zmniejszenia głośności, a zatem zmniejszenia uciążliwości. Organy podatkowe były zatem uprawnione do przyjęcia wartości nieruchomości ustalonej w operacie szacunkowym jako wartość rynkowa. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., ustalił, że w okresie od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia 20 lipca 2010 r. zawartych zostało 18 transakcji, których przedmiotem były użytki rolne niezabudowane, zadrzewione lub zakrzewione, położone w K. [...] i co istotne dla zawartych 18 transakcji średnia arytmetyczna wartości za 1 m2 wynosiła [...] zł. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego w sprawie wartość 1 m2 wynosi [...] zł. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżących, że organy podatkowe zawyżyły wartość rynkową nieruchomości, a tym samym wartość zobowiązania podatkowego skarżących. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 i 12 u.p.d.o.f. oraz art. 154 u.g.n. Nie zostały także naruszone przepisy postepowania: art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykonano także wszelkie zalecenia z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...]. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś skarżący nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Natomiast autor skargi nie wskazał na czym miało polegać naruszenie art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 192 O.p., w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona korzystała w toku postępowania z przysługujących jej uprawnień, a organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Reasumując organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący nabyli nieruchomość po cenie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zasadnie też uznały, że określenie wartości rynkowej wymaga operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu właściwie określono wartość rynkową nabytych przez skarżących nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.