I SA/Gl 241/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] sprostowana postanowieniem z dnia [...] znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. w likwidacji w C. (dalej: skarżąca, Spółka) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnień z dnia 20 kwietnia 2018r., 13 września 2019 r. oraz 16 października 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w spółce, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 sierpnia 2015 r. do 28 lutego 2018 r., a także prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zawartych z firmami: - B Sp. z o.o. w okresie 1 lutego 2017 r. – 30 września 2017 r., - C P. A., H. C. s.c. w okresie 1 lutego 2017 r. – 31 maja 2017 r., - D Sp. z o.o. w okresie 1 sierpnia 2015 r. – 29 lutego 2016 r., - E M. P. w okresie 1 sierpnia 2015 r. – 28 lutego 2018 r. W toku kontroli ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności spółka dokonała transakcji sprzedaży i zakupów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działania spółki polegały na świadomym uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej", w roli tzw. bufora – spółka była pośrednikiem pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami" a tymi podatnikami, którzy "realizowali zyski". Rolą spółki było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, m.in. poprzez pośredniczenie pomiędzy podmiotami co do zasady prowadzącymi działalność gospodarczą, formalnie wywiązującymi się ze zobowiązań podatkowych. Realizowane w łańcuchu tych transakcji przemieszczenia towaru odbywały się wyłącznie po to, aby pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży uzyskać korzyści z tytułu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu Państwa. W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy przewidział, że w stosunku do spółki zostanie wydana decyzja stwierdzająca nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. 2.2. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] – przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług – określił spółce wysokość przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań należnych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...]zł i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. Kwoty podatku z kwotami odsetek i poszczególnymi okresami zostały wyszczególnione na stronach 1 – 6 decyzji. Z kolei zestawienia faktur, wartości (w tym VAT) towarów, kontrahentów i dat, w odniesieniu do poszczególnych okresów, organ pierwszej instancji zestawił w obszerny sposób w formie tabel. Decyzję doręczono w dniu [...] kuratorowi spółki, powołanemu przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...]r. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, kurator wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, aarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania kurator podnosił, iż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie tak kategorycznych tez, że spółka "reżyserowała" przemieszczanie towaru wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać korzyści z tytułu podatku VAT, a rzeczywistym motywem działania spółki była świadoma chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem kuratora wysuwanie takich hipotez stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Stwierdził też, że organy podatkowe nie przedstawiły dostatecznych dowodów i obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem kuratora, organ automatycznie, schematycznie i bez wnikliwego uzasadnienia wysnuwanych wniosków dokonał rozszerzającej wykładni przepisów na niekorzyść spółki, przy czym obowiązkiem organu jest dokładne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 122, 187 § 1 i 191 Op.). 2.4. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu przytoczył przepisy dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika, a w szczególności art. 33 O.p. Podniósł, że kwota zobowiązania podatkowego, określona w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale nie może być kwotą dowolną. Dalej organ drugiej instancji wskazywał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w stosunku do rozliczeń spółki w zakresie VAT za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. ustalono, że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu kawy, batonów, materiałów budowlanych, kabli, rur, blachy, oświetlenia, foli strech i granulatu [...] oraz usług. Działania spółki w tym zakresie polegały natomiast na uczestnictwie w "karuzeli podatkowej" w roli tzw. "bufora". Spółka mianowicie, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, uczestniczyła w łańcuchu transakcji wśród konkretnych podmiotów, które miały na celu uzyskanie korzyści z tytułu VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu Państwa, zaś końcowo był wykazywany jako podatek do zwrotu. Rolą spółki było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, m.in. także poprzez pośredniczenie pomiędzy podmiotami, co do zasady prowadzącymi działalność gospodarczą, formalnie wywiązującymi się ze zobowiązań podatkowych. W tym celu spółka generalnie: - ponosiła wydatki kosztowe, wykorzystywała procedurę odwrotnego obciążenia (neutralną podatkowo), wykazywała nabycia identycznych towarów handlowych od różnych firm, w tym od nierzetelnych podmiotów gospodarczych, - sprzedawała różnorodny towar, tj. blachę, oświetlenie, jeansy, kawę, batony, torebki, granulat [...], materiały budowlane, - towar w większości nabywany był od kontrahentów, u których albo nie można było przeprowadzić kontroli, albo brak było osób reprezentujących te podmioty lub brak było ich siedziby; w wyniku czynności kontrolnych wykazano, że ten sam towar krążył w określonym kręgu odbiorców oraz brak było związku wykorzystania nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, - w składanych deklaracjach za kontrolowany okres poza trzema przypadkami, gdzie wykazano niewielkie kwoty do zapłaty i spółka wykazywała kwoty do przeniesienia, z reguły zakup równoważył się ze sprzedażą, nie występowały kwoty podatku do zapłaty. W zakresie podatku naliczonego, na podstawie zestawienia wszystkich faktur wykazujących nabycie towarów i usług ustalono wiodących kontrahentów spółki w latach 2015 – 2018, tj.: - F Sp. z o.o. we W., - G Sp. z o.o. w P.; - H C. P., Z.; - I Sp. z o.o. w W.; - J J. G. w C.; - D Sp. z o.o. w S.; - E M. P. w K.; - K Sp. z o.o. w R.; - N Sp. z o.o. w K.. Organ drugiej instancji wskazywał, że w stosunku do każdej z ww. firm zebrano stosowny materiał dowodowy, który potwierdzał brak zaistnienia rzeczywistych transakcji zakupu towarów. Ustalono, że spółka dokonała równocześnie zakupu towarów w istniejących firmach, były to jednak stosunkowo niewielkie ilościowo i wartościowo zakupy, co potwierdziły m.in. przeprowadzone oględziny miejsca służącego spółce za magazyn. Zakupy te w ocenie organu kontrolnego miały jedynie na celu uwiarygodnienie, że strona faktycznie posiadała towar - potwierdziło to porównanie oględzin miejsca magazynowego w toku kontroli z oględzinami przeprowadzonymi w toku poprzednich kontroli podatkowych, które objęły swoim zakresem poprzednie lata podatkowe - 2014 r. oraz styczeń – lipiec 2015 r. (w magazynie znajdował się towar w podobnej ilości podczas każdych oględzin). Ponadto dla uwiarygodnienia istnienia działalności gospodarczej spółka dokonywała także transakcji zakupu i sprzedaży towarów, które objęte były procedurą odwrotnego obciążenia, które dla celów podatkowych były neutralne. Powołując art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. organ stwierdził, iż spółka nie dokonała nabycia towarów handlowych od swoich kontrahentów i faktury tych firm dokumentują czynności niedokonane, a okoliczności transakcji wskazują, że zdarzenia gospodarcze, które potwierdzić miały wystawione faktury w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego uznano, że spółka w kontrolowanym okresie: - nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w zakresie zakupu kawy, batonów, materiałów budowlanych, kabli, rur, blachy, oświetlenia, foli strech i granulatu [...] oraz usług, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, iż dokonała rzeczywistego nabycia tych towarów handlowych. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia od podatku należnego; - nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakwalifikowanych jako koszty działalności spółki; - nie zawierała transakcji podlegających procedurze odwrotnego obciążenia - neutralnej podatkowo dla spółki - transakcje te wykazywała celem upozorowania rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej dla celów stworzenia zorganizowanej sieci nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym sposobem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na tej podstawie organ uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wielkościach wykazanych w złożonych deklaracjach za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. Z kolei w zakresie podatku należnego, na podstawie zestawienia faktur sprzedaży, ustalono wiodących odbiorców spółki w okresie objętym kontrolą, tj.: - J J. G. w C.; - I Sp. z o.o. w W.; - M M. M. w W.; - O M. M. w K.; - P A. S. w C.; - B Sp. z o.o. w W.; - R Sp. z o.o. w C.; - S R. W. w C.; - T Sp. z o.o. w C.; - C P. A., H. C. s.c. w G.; - J Sp. z o.o. w C.; - U Sp. z o.o. w Z.. Organ podniósł, że jak wynika z przeprowadzonych czynności sprawdzających w poszczególnych firmach, spółka nie wykonała czynności dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, z uwagi na brak rzeczywistego obrotu towarem i usługami. Wystawione faktury dokumentujące dostawy nie potwierdzały rzeczywistych czynności, a jedynie istnienie takich czynności pozorowały, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego spółka nie nabywała w rzeczywistości towarów handlowych, jak również nie dokonywała dostaw towarów i usług. Jednocześnie organ na podstawie obowiązujących przepisów uznał, że strona, wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. "puste faktury"), w których wykazany został podatek od towarów i usług - była zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, w kontrolowanym okresie, spółka: - nie była obowiązana do wykazania obowiązku podatkowego na podstawie faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, co oznacza, iż zawyżyła w złożonych deklaracjach podatek należny za poszczególne miesiące; - wprowadzając do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazany został podatek od towarów i usług, była zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - w zakresie dostaw, do których ma zastosowanie zasada "odwrotnego obciążenia" - nie zastosowano przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w tym przypadku podatnikiem jest nabywca. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z ustaleń, w badanym okresie spółka działała według tego samego schematu: dla stworzenia pozorów prowadzonej działalności ponosiła wydatki kosztowe, wykorzystywała procedurę odwrotnego obciążenia (neutralną podatkowo), wykazywała nabycie towarów handlowych od różnych podmiotów gospodarczych a następnie wykazywała dostawy towarów i usług, jednak działania te były pozorne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, przy czym wyliczenie zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronach 14 – 15 zaskarżonej decyzji. Następnie organ drugiej instancji wskazywał, że w kwestii uzasadnionej obawy co do wykonania przez spółkę przewidywanego zobowiązania uznać trzeba, iż przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wystąpiły w sprawie. Jak bowiem wynika z Centralnej Informacji KRS spółki, zaprzestała ona składania sprawozdań finansowych od roku 2016, zaś od dnia 17 października 2019 r. nie posiadała już zarządu. Z analizy sytuacji finansowej spółki, przeprowadzonej przez organ wynika przy tym w szczególności, że w latach 2015 – 2017 spółka wykazywała wysokie przychody i koszty ich uzyskania oraz deklarowała dochód do opodatkowania. Zdaniem organu jednak, wykazane w zeznaniach rocznych CIT-8 dochody nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji spółki z uwagi na pozorność prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadto, wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne z wniosku wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka nie posiada pojazdów, ma też zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 i miesiące od stycznia do marca 2019 r. a także w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r., od sierpnia do grudnia 2014r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. Zaległości podatkowe i wobec ZUS wynoszą przy tym ogółem [...]zł. Organ zwrócił też uwagę na fakt ustanowienia dla spółki kuratora przez sąd powszechny. W związku z tym, uznać zdaniem organu odwoławczego należało, iż strona nie posiada majątku wystarczającego na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych, co uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł nie zostanie wykonane. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszoinstancyjny uczynił w sprawie zadość przepisowi art. 33 § 4 O.p. a przeprowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił też, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, gdyż ma ono charakter pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. 2.5. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez kuratora, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 – 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Kurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kurator przedstawił zapatrywania organów podatkowych i zaznaczył, iż w jego ocenie brak jest podstaw do uznania, że spółka "reżyserowała" przemieszczanie towaru wyłącznie po to, aby uzyskać korzyści z tytułu podatku od towarów i usług, wykorzystując konstrukcję tego podatku. Zdaniem kuratora zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na sformułowanie tak kategorycznych twierdzeń, których wysnuwanie stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Dalej kurator podnosił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły dostatecznych dowodów wskazujących, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo że powinna była o tym wiedzieć. Stwierdził, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał, ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki, jak i życiowego doświadczenia - art. 187 § 1 i 191 O.p. Zdaniem kuratora, organ automatycznie i schematycznie, bez wnikliwego uzasadnienia wysuwanych wniosków, przyjął odpowiedzialność spółki, dokonując tym samym wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Błędy w rozpatrzeniu materiału dowodowego mogły mieć przy tym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia złożenie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. 3.4. Rozważając sporne zagadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Z powołanych regulacja wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Stanowisko to znajduje wsparcie również w orzecznictwie, na które Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, i z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. 3.5. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego Sąd podzielił pogląd Spółki, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał, ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki, jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 i 191 O.p.). Jednak wbrew zarzutom skargi, organ nie przyjął automatycznie i schematycznie, bez wnikliwego uzasadnienia odpowiedzialności Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., co wykazano powyżej. Mając na uwadze ramy postępowania wyznaczone art. 33 O.p. organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, znajdujące oparcie w zebranym w toku kontroli materiale dowodowym, że transakcje zakupu usług jak i transakcje dotyczące ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę za okresy objęte decyzją, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawienie przez Spółkę faktur sprzedaży towarów i usług oraz wykazanie w nich podatku należnego skutkuje zaistnieniem obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego. Określając w oparciu o posiadane dane przybliżoną kwotę zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres objęty zaskarżoną decyzją nie naruszył art. 33 § 4 O.p. Dalej odnosząc się do legalności postępowania dowodowego zmierzającego do wydania decyzji w oparciu o art. 33 O.p., dokonując analizy i oceny zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika w trybie art. 33 Op., w zakresie określenia za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. przybliżonej kwoty zobowiązań do zapłaty wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik zebrał bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej nie zaś dowolnej oceny dowodów a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od tego czy dla zobrazowania transakcji w podatku od towarów i usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały użyte niezbyt trafne określenia typu "reżyserowanie przemieszczania towaru w celu uzyskania korzyści z tytułu podatku VAT", czy też została dokonana ocena motywu działania Spółki jako świadomej chęci uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa - zasadniczą kwestią jest to, że nastąpiło naruszenie przepisów dające podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na gruncie art. 33 Op. Tym samym za niezasadne uznać należało twierdzenia, że Naczelnik niedokładnie zebrał materiał dowodowy i wyjaśnił stan faktyczny oraz nie przedstawił dostatecznych dowodów i obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w karuzeli w zakresie podatku od wartości dodanej. Rację ma bowiem Dyrektor wskazując, iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter uproszczony i nie zastępuje postępowania wymiarowego, w którym to Skarżący może dowodzić swoich racji co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że funkcjonowanie Spółki opierało się jedynie na dokonywaniu transakcji nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych co wobec charakteru nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018r., tj. uczestnictwie w transakcjach karuzelowych, stanowi jednocześnie potwierdzenie unikania przez Spółkę wykonania obowiązku podatkowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy dokonano ustaleń, które pozwalały stwierdzić, że w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę dokonano transakcji zakupu jak i transakcji sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego można było wywnioskować, ze działania Spółki, polegały na świadomym uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej", w roli tzw. bufora co oznacza, że Spółka była pośrednikiem pomiędzy "znikającymi podatnikami" a tymi podatnikami, którzy "realizowali zyski". Rolą Spółki było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji, m.in. poprzez pośredniczenie pomiędzy podmiotami co do zasady prowadzącymi działalność gospodarczą, formalnie wywiązującymi się ze zobowiązań podatkowych. Realizowane w łańcuchu tych transakcji przemieszczania towaru odbywało się wyłącznie po to, by pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży uzyskać korzyści z tytułu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W tym celu Spółka: 1) ponosiła wydatki kosztowe, wykorzystywała procedurę odwrotnego obciążenia (neutralną podatkowo), wykazywała nabycia identycznych towarów handlowych od różnych firm, w tym od nierzetelnych podmiotów gospodarczych, 2) sprzedawała różnorodny towar, tj. blachę, oświetlenie, jeansy, kawę, batony, torebki, [...], materiały budowlane, 3) towar w większości nabywany był od kontrahentów, u których albo nie można było przeprowadzić kontroli, albo brak było osób reprezentujących te podmioty lub brak było ich siedziby; w wyniku czynności kontrolnych wykazano, że ten sam towar krążył w określonym kręgu odbiorców oraz brak było związku wykorzystania nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, 4) w składanych deklaracjach za kontrolowany okres poza trzema przypadkami gdzie wykazano niewielkie kwoty do zapłaty, wykazywała kwoty do przeniesienia, z reguły zakup równoważył się ze sprzedażą, nie występowały kwoty podatku do zapłaty. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor wskazał, że w badanym okresie spółka działała według tego samego schematu: dla stworzenia pozorów prowadzonej działalności ponosiła wydatki kosztowe, wykorzystywała procedurę odwrotnego obciążenia (neutralną podatkowo), wykazywała nabycie towarów handlowych od różnych podmiotów gospodarczych a następnie wykazywała dostawy towarów i usług, jednak działania te były pozorne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, przy czym wyliczenie zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronach 14 – 15 zaskarżonej decyzji. Powyższe pozwoliło na wyprowadzenie wniosku o wystąpieniu uzasadnionej obawy nieuiszczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją - na obecnym etapie postępowania stwierdzić należy, że w oparciu o zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, organ miał podstawy do ich określenia w przybliżonej wysokości jak w decyzji. W konsekwencji zasadne stało się twierdzenie Dyrektora, że została spełniona przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 O.p., a mianowicie nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnione obawy w kwestii wykonania przez Skarżącego ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej. Powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Gl 418/19). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji. 3.6. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że organy obu instancji poddały analizie sytuację finansową skarżącego, a sformułowane na tej podstawie wnioski stanowią kolejny argument, który uzasadniał wydanie decyzji zabezpieczającej. Jak wynika z Centralnej Informacji KRS spółki, zaprzestała ona składania sprawozdań finansowych od roku 2016, zaś od dnia 17 października 2019 r. nie posiadała już zarządu. Z analizy sytuacji finansowej spółki, przeprowadzonej przez organ wynika przy tym w szczególności, że w latach 2015 – 2017 spółka wykazywała wysokie przychody i koszty ich uzyskania oraz deklarowała dochód do opodatkowania. Zdaniem organu jednak, wykazane w zeznaniach rocznych CIT-8 dochody nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji spółki z uwagi na pozorność prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadto, wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne z wniosku wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka nie posiada pojazdów, ma też zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 i miesiące od stycznia do marca 2019 r. a także w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r., od sierpnia do grudnia 2014r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. Zaległości podatkowe i wobec ZUS wynoszą przy tym ogółem [...]zł. Organ zwrócił też uwagę na fakt ustanowienia dla spółki kuratora przez sąd powszechny. W związku z tym, zasadnie przyjęto, iż strona nie posiada majątku wystarczającego na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych, co uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł nie zostanie wykonane. Biorąc po uwagę wyżej zaprezentowane ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji należy uznać, że Spółka nie posiada majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.6. Reasumując, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Sad rozpoznając skargę w granicach określonych art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się innych naruszeniem prawa. Tym samym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.