I SA/Gl 242/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o. o. (dalej zwana spółką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] (sprostowanej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] ) określającej ww. spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na tenże podatek w kwocie [...] zł – uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok i w tym zakresie umarzył postępowanie, w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odnosząc się do stanowiska organu I instancji wskazano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, po rozpatrzeniu wnoszonych przez stronę w toku postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, organ pierwszej instancji wydał w dniu 25.09.2009r. decyzję o numerze [...] (sprostowaną postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.), określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na tenże podatek w kwocie [...] zł. Podkreślono, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne, którego szczegółowe ustalenia wraz z dowodami źródłowymi zawiera protokół z dnia [...] 2008 r. /tom I akt podatkowych, karty 60 - 112/ wykazało, że "A" Sp. z o.o. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] 2004 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ za okres od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. /tom II, karty 63-65/ zaniżyło wysokość zobowiązania podatkowego o łączną kwotę [...] zł. Organ II instancji odnosząc się do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., akcentował, iż powyższe zaniżenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Organ podkreślał, iż zaniżenie przez spółkę przychodów podatkowych o kwotę [...] zł spowodowane zostało nie zaliczeniem do nich kwoty odpowiadającej przychodom netto ze sprzedaży towaru, tj. walcówki. Z kolei zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku nie ujęcia przez "A" Sp. z o.o. w księgach 2003 roku wartości netto czterech faktur z tytułu sprzedaży do ww. spółki walcówki. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł nastąpiło natomiast w wyniku niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego zaliczenia do nich: wydatków z tytułu usług obcych w łącznej kwocie [...] zł, wydatków w kwocie [...] zł za korzystanie z usług telefonicznych dotyczących roku 2002, kwoty [...] zł, stanowiącej zapłacone odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych. Nie zgadzając się w części z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, reprezentowana przez pełnomocnika spółka wniosła odwołanie, zarzucając ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. naruszenie następujących przepisów: art. 247 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na określenie adresata decyzji pierwszoinstancyjnej jako "A" Sp. z o. o. w sytuacji, gdy pełna nazwa adresata decyzji to "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co - w opinii pełnomocnika strony- ma istotny wpływ na skutki tej decyzji; naruszenie art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a to poprzez błędną jego wykładnię na skutek przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł, potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez I. M. i S. B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów "A" Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w sprawie, co zdaniem strony doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu pisma odwoławczego z dnia [...] 2009 r., pełnomocnik strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Uzasadniając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po szerokim opisaniu dowodów znajdujących się w aktach rozpatrywanej sprawy akcentował, iż pozwalają one na dokonanie następujących ustaleń w zakresie spornych umów o świadczenie usług, zawartych przez spółkę w 2003 roku z "B" w C. oraz "C" S. B.. Organ odwoławczy podkreślał w pierwszej kolejności, iż bezspornym jest fakt zawarcia przez spółkę w 2003 roku z ww. podmiotami (jako zleceniobiorcami) sześciu umów o świadczenie usług o jednobrzmiącej, analogicznej treści. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z normą sformułowaną w art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Organ stwierdzał, iż z uwagi na to, że podstawowym obowiązkiem ww. kontrahentów - jako podmiotów przyjmujących zlecenie od podatnika — było wykonanie usługi, a więc dokonanie określonej w umowie czynności prawnej, tj. świadczenie konkretnych usług w zakresie wskazanym w treści ww. umów. Organ wskazywał, iż przedmiotem wszystkich ww. umów, określonym wyraźnie w ich treści, było świadczenie przez zleceniobiorcę usług polegających na: sprawdzaniu zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontroli prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, kontroli prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Organ podkreślał, że zleceniobiorcy aby mogli wykonywać ww. usługi, winni byli dysponować wiedzą co do rodzaju zamówionej walcówki, jej ilości, gatunku stali, terminu realizacji, rodzaju transportu, które to dane wynikały z zamówień składanych w Hucie "D" przez spółkę oraz potwierdzeń tych zamówień. W ocenie organu odwoławczego w toku całego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikało by, że zamówienia wraz z ich potwierdzeniami były przekazywane zleceniobiorcom. Oczywistym jest bowiem, że sprawdzanie zgodności towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu z zamówieniem możliwy jest tylko wówczas, gdy osoba dokonująca tego sprawdzania dysponuje zamówieniem oraz wystawionym przez Hutę potwierdzeniem zamówienia. Również kontrola prawidłowości czynności załadunkowych możliwa jest, gdy zleceniobiorcy znany jest termin, w którym te czynności będą wykonywane przez pracowników Huty "D". Organ akcentował, iż mając na względzie materiał dowodowy, a w szczególności: zeznania G. S. (w 2003r. zatrudniony w Hucie "D" na Wydziale W-40 jako zastępca kierownika Działu Magazynów Wyrobów Gotowych), zeznania T. Ł. (w 2003r. zatrudniony w Hucie "D" jako kierownik Działu Sprzedaży Walcówki Gorącowalcowanej), zeznania M. K. (w 2003r. zatrudnionej w Hucie jako starszy referent ds. Ekspedycji w Wydziale Transportu), protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E" S.A. wraz z załącznikami, w tym zawiadomieniami o wysyłce uprawnionym jest twierdzenie, że czynności objęte przedmiotowymi umowami nie były wykonywane przez zleceniobiorców, lecz przez pracowników Huty, t j. pracowników Wydziału W-40 oraz Działu Kontroli Jakości. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony podkreślał także, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zmianie przedmiotu ww. umów. Zgodnie bowiem z art. 77 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to jej uzupełnienie lub zmiana powinno być stwierdzone pismem. Skoro jednak przedmiot ww. umów nie został zmieniony, to w myśl art. 734 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie /tj. Przedsiębiorstwo "B" w C. oraz Prywatne "C" S. B./ zobowiązany był do wykonania czynności określonych w § 1 wspomnianych umów, a nie jakichkolwiek innych, bliżej nie sprecyzowanych czynności i to wykraczających poza postanowienia umowne. Organ II instancji akcentował, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cechą charakterystyczną jest "ewoluowanie" wyjaśnień spółki co do zakresu usług, świadczonych rzekomo na jego rzecz przez firmy S. B. oraz I. M. oraz rzekomego miejsca świadczenia przedmiotowych usług. I tak w piśmie z dnia [...] 2008 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik spółki - nie przedkładając przy tym żadnych dokumentów źródłowych dotyczących zmian w przedmiotowych umowach - poszerzył zakres czynności wymienionych w postanowieniach umownych stwierdzając: "Czynności realizowane przez Zleceniobiorców na podstawie przedmiotowych umów praktycznie polegały na: sprawdzeniu, czy wagony zostały prawidłowo załadowane i zaplombowane, jakie listy przewozowe znajdują się z boku wagonów, a zwłaszcza czy listy te dotyczą tego rodzaju ładunku, który został zamówiony przez Stronę w Hucie, w jaki sposób zostały oznaczone wagony z danym ładunkiem oraz czy załadunek towarów został wykonany prawidłowo tj. czy nic z takiego wagonu nie wystaje". Wśród działań podejmowanych rzekomo przez zleceniobiorców podatnika pełnomocnik strony wymienił ponadto monitoring na trasie danego transportu.: "(...) czy nic się z ładunkiem nie stało, a w szczególności, czy z transportu nie zostały - po drodze — odczepione jakieś wagony". Zaznaczył także, że ww. zleceniobiorcy ,,odpowiednio reagowali" w przypadkach tzw. "czasowego zaginięcia wagonów". W ocenie organu odwoławczego nawet tak zmodyfikowany zakres działań firm S. B. i I. M. nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o zmianie przedmiotu ww. umów zlecenia, a z żadnych zapisów przedmiotowych umów podpisanych w 2003 roku nie wynika, że ich przedmiotem miało być np. monitorowanie na trasie danego transportu, czy nic nie dzieje się z ładunkiem, czy po drodze z transportu nie zostały odczepione jakieś wagony, w jaki sposób zostały oznaczone wagony z danym ładunkiem - jak to usilnie sugerowała strona zarówno w toku toczącego się postępowania kontrolnego, jak również w treści pisma odwoławczego z dnia [...] 2009 r. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy niezależnie od ww. argumentów zaznaczał, iż w § 8 ww. umów zawarto zapis, w myśl którego wszelkie zmiany wspomnianych umów o świadczenie usług wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności i podkreślał, iż podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył żadnego aneksu do ww. umów, wskazującego na zmianę ich przedmiotu. Organ akcentował, iż w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik spółki w ślad za postanowieniami umów o świadczenie usług wskazał przedmiot ww. umów oraz przywołał zaprezentowany już na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego (co omówiono w treści niniejszej decyzji) rozszerzony zakres czynności realizowanych rzekomo na rzecz podatnika przez dwóch zleceniobiorców, tj. firmy S. B. i I. M.. Przytaczając argumenty mające - w opinii strony potwierdzić wykonywanie czynności wynikających z przedmiotowych umów o świadczenie usług, pełnomocnik w odwołaniu podkreślił, że z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "jasno (...) wynika", że ww. podmioty prowadziły działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wyraził pogląd, iż sama treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi jeszcze dowodu na to, że dany podmiot, a w tym konkretnym przypadku zleceniobiorcy podatnika, wykonywali jakiekolwiek czynności w zakresie usług transportowych na rzecz podatnika, tym bardziej, że strona w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych potwierdzających fakt wykonania przez ww. firmy konkretnych czynności i to określonych postanowieniami umownymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że działalność pod nazwą "usługi transportowe - przewóz osób" lub same "usługi transportowe" stanowiły zaledwie jedną z kilku rodzajów działalności, określonych w treści wpisów do ewidencji działalności gospodarczej ww. podmiotów kontrahentów podatnika. Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jest, że same ww. wpisy - bez odpowiednich dowodów źródłowych - nie przesądzają w żadnym razie ani o rodzaju działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez ww. podmioty, ani też, że czynności objęte ww. umowami zostały przez te podmioty wykonane. W ocenie organu odwoławczego chybiony jest również zarzut odwołania, zgodnie z którym wykazanie przez zleceniobiorcę (I. M.) przychodów z tytułu usług stanowiących przedmiot umów zawartych przez ww. podmiot ze spółką podatnika "jednoznacznie" przesądza o tym, że usługi te zostały zrealizowane. Organ zaznaczał, że z treści powołanego w odwołaniu protokołu kontroli krzyżowej, przeprowadzonej w dniu [...] 2003 r. w "B" w C. wynika jedynie, że ww. firma w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc [...] 2003 roku w pozycji nr 14 zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawioną dla "A" Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego sam fakt wystawienia faktury VAT i jej zaewidencjonowania nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie na rzecz podatnika czynności, wynikających z przedmiotowych umów o świadczenie usług. Powyższa faktura VAT nie pozwala bowiem na powiązanie danego kosztu, poniesionego przez stronę, z zaistniałą w określonym momencie konkretną czynnością, wykonaną przez firmę I. M. na rzecz podatnika w oparciu o umowę o świadczenie usług. Organ odwoławczy nadmieniał o istniejącej rozbieżność pomiędzy zakresem usług, określonych postanowieniami umów zawartych przez podatnika z "B", a nazwą usługi wskazaną w treści faktury VAT nr [...] . Nazwa usługi wykazana na przedmiotowej fakturze wyraźnie wykracza poza zakres usług, wskazanych w treści umów o świadczenie usług, które dotyczyły wyłącznie czynności wykonywanych przed załadunkiem towaru, natomiast usługi powołane w treści faktury VAT nr [...] dotyczą załadunku towaru na wagony kolejowe oraz przewozu, a więc obejmują czynności całkowicie wykraczające poza postanowienia umowne i jako takie nie podlegające wynagrodzeniu określonemu w umowie zawartej przez podatnika z "B". Organ II instancji akcentował także, iż wskazane w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009 r. przesłanki zawarcia przedmiotowych umów o świadczenie usług z firmami S. B. i I. M., tj. obawa podatnika, aby ,,D" nie pomyliła zamówionych ładunków wyrobów stalowych przeznaczonych dla kontrahentów zagranicznych (węgierskich) oraz zamiar sprawdzenia w jaki sposób ładunki te zostały zabezpieczone", nie świadczą jeszcze o tym, że ww. podmioty wykonały jakieś konkretne czynności na rzecz "A" Sp. z o.o. i to w zakresie określonym postanowieniami umownymi. W sytuacji braku dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie konkretnych czynności przez ww. firmy - zleceniobiorców podatnika - trudno w ocenie organu odwoławczego przyznać rację stronie prezentującej pogląd, że fakt braku w 2003 roku reklamacji ze strony zagranicznych nabywców walcówki od spółki "A" spowodowany był właśnie rzekomym działaniem firm S. B. i I. M.. Organ podkreślał, iż analizując zakres obowiązków, a przede wszystkim podjętych w 2003 roku konkretnych działań przez poszczególne podmioty gospodarcze, zaangażowane w proces wysyłki walcówki eksportowanej przez "A" Sp. z o.o. na Węgry (tj. Huty "D", "F" Sp. z o.o. i "G") nasuwa się wniosek, że firmy te gwarantowały prawidłową dostawę powierzonego im towaru do zagranicznego kontrahenta. Organ podkreślał, iż zdumienie budzi w tej sytuacji fakt zlecenia przez podatnika innym podmiotom, a mianowicie firmom S. B. i I. M., tego samego zakresu czynności związanych z wysyłką towarów, który należał już do kompetencji ww. podmiotów gospodarczych i co najistotniejsze był przez te podmioty, a konkretnie przez Hutę "D", "F" Spółkę z o.o. oraz "G", realizowany i to w sposób zapewniający dotarcie walcówki na Węgry bez jakichkolwiek uchybień. Z uwagi na zarzut nie uwzględnienie celu zawarcia przedmiotowych umów o świadczenie usług, a mianowicie zapewnienie skutecznych i nie dotkniętych reklamacjami dostaw walcówki na Węgry oraz uzyskanie przez zleceniobiorców podatnika dowodów, które mogłyby być przez spółkę wykorzystane w razie ewentualnych sporów z węgierskimi kontrahentami, (pełnomocnik strony w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009 r. wymienił przykłady takich dokumentów, do których zaliczył m.in.: protokoły realizacji usług zleconych zleceniobiorcom, notatki sporządzone przez zleceniobiorców oraz zdjęcia, z których wynikałoby, w jakich wagonach /numer i rodzaj wagonu/ była przewożona walcówka, w jaki sposób została załadowana oraz jakie zapisy były zawarte w listach przewozowych z boku wagonu) organ podatkowy wskazywał, że skoro wymienione przez pełnomocnika strony dokumenty były gromadzone przez spółkę w razie konieczności rozstrzygnięcia ewentualnego sporu z węgierskimi kontrahentami, zdziwienie organu budzi fakt nie przedłożenia ich organowi kontrolnemu celem wyjaśnienia w toku toczącego się postępowania pierwszoinstancyjnego spornych kwestii, związanych ze świadczeniem usług na rzecz podatnika przez firmy S. B. i I.M.. Organ odwoławczy podkreślał, iż w aktach sprawy nie stwierdzono również jakichkolwiek dowodów wskazujących na powierzenie przez zleceniobiorców, tj. "B" w C. oraz "C" S.B., zakresu czynności, wynikających z ww. umów o świadczenie usług, osobie trzeciej. Tymczasem, gdyby przyjmujący zlecenie powierzył wykonanie zleconych mu czynności osobie trzeciej, to w myśl art. 738 Kodeksu cywilnego obowiązany był niezwłocznie zawiadomić o tym fakcie dającego zlecenie, czyli "A" Sp. z o.o., oraz podać miejsce zamieszkania swego zastępcy. Jednakże podatnik, lansując tezę o rzekomym pośrednictwie i wykonywaniu usług przez osoby trzecie, w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, nie przedłożył zawiadomień zleceniobiorców o powierzeniu wykonania zleceń, wynikających z ww. umów, osobie trzeciej, co wyklucza ewentualne świadczenie usług określonych w przedmiotowych umowach przez takie osoby. Organ odwoławczy podkreślał także, iż sama strona nie potrafiła dokładnie określić, jak doszło do nawiązania współpracy z I. M. oraz S. B.. Odnośnie pierwszego zaznaczono jedynie, że do nawiązania kontaktu doszło prawdopodobnie na jakimś spotkaniu biznesowym, a co do drugiego to stwierdzono zdawkowo, że był on znanym przedsiębiorcą w regionie [...] - [...]. Strona nie potrafiła także precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie kto konkretnie, tj. sam usługodawca, jego pracownicy czy też podwykonawcy świadczyli przedmiotowe usługi. Podatnik nie sprecyzował także konkretnych czynności wykonywanych rzekomo przez firmy S. B. i I. M. w powiązaniu z konkretnym miejscem świadczenia usług. Organ odwoławczy podkreślał, iż nawet Prezes "A" Sp. z o.o. A. C. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 2009 r. nie potrafił sprecyzować na czym polegała realizacja zawartych w 2003 roku umów o świadczenie usług, ani jakie konkretnie osoby rzekomo wykonywały czynności wynikające z ww. umów. Również w piśmie z dnia [...] 2008 r. prezes spółki oświadczył, że nie wie w jaki sposób S. B. świadczył usługi. Organ podkreślał, iż spółka, określając sposób nadzorowania prac wykonywanych rzekomo przez firmy S. B. i I. M., wskazała na częste - jak to określiła - (średnio dwa razy w miesiącu) kontakty ustne i telefoniczne ze zleceniobiorcami oraz sprawozdania sporządzone przez ww. wykonawców usług. Organ odwoławczy zauważał, że sprawozdania te zawierają jedynie lakoniczne sformułowania odnośnie zakresu i miejsca świadczenia usług, nie przytaczają natomiast jakichkolwiek szczegółów co do konkretnych wykonywanych czynności ani nie przyporządkowują rzekomo podjętych działań do konkretnych terminów z podziałem na czas wykonywania określonych czynności. Organ wskazywał, iż w treści przedmiotowych sprawozdań zleceniobiorcy stwierdzają jedynie, że towary są zgodne z zamówieniem, zostały prawidłowo zabezpieczone, a czynności załadunkowe zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zleceniobiorcy nie wskazywali w oparciu o jakie konkretnie wykonane przez siebie czynności, pomiary, badania, czy analizy itp. wysnuli ww. wnioski, co było przesłanką do sformułowania powyższych ogólnikowych twierdzeń. W ocenie organu odwoławczego okolicznością, świadczącą o wykonaniu usług zleconych przez podatnika firmom S. B. i I. M., nie może w żadnym razie być dysponowanie przez "A" Sp. z o.o. informacjami o tym, co dzieje się z konkretną przesyłką, co sugeruje w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzić należy, że informacje na temat danego transportu walcówki spółka pozyskiwała od "F" Sp. z o.o., który z kolei dysponowała wiedzą w tym zakresie na podstawie kontaktów z PKP. Zdaniem organu odwoławczego istnieje rozbieżność pomiędzy miejscem świadczenia usług, określonym postanowieniami umownymi (w § 1 pkt 2), tj. miejsce załadunku towaru do przewozu, a miejscami rzekomego wykonywania usług wskazywanymi przez stronę w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009r., tj. m.in. trasa S. –D. do granicy państwa oraz granica państwa. Organ zaznaczał, iż miejsce świadczenia usług zostało wyraźnie wskazane w treści umów o świadczenie usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie organ odwoławczy wyrażał pogląd, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia że nastąpiła zmiana w zapisach umów o świadczenie usług na rzecz podatnika przez firmy S. B. oraz I. M. w zakresie miejsca wykonywania czynności objętych ww. umowami. Organ podkreślał, iż w aktach spraw brak jest bowiem dowodów to potwierdzających, gdy tymczasem postanowienia § 8 ww. umów stanowią, że wszelkie zmiany przedmiotowych umów wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zdaniem organu wskazany wymóg odnośnie formy umów wynika zresztą bezpośrednie z przepisu art. 77 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jak to ma miejsce w mniejszej sprawie, to jej uzupełnienie lub zmiana powinno być stwierdzone pismem. W ocenie organu również ewentualna zmiana umów w zakresie miejsca świadczenia usług wymagała niewątpliwie formy pisemnej. Zdaniem organu odwoławczego mając na względzie powyższe zapisy umowne za całkowicie bezpodstawne uznać należy stwierdzenia strony zawarte w odwołaniu z dnia [...] 2009 r.. zgodnie z którymi to sami zleceniobiorcy faktycznie decydowali o konkretnym miejscu wykonywania czynności stanowiących przedmiot umów z nim zawartych - nie dysponując przy tym pisemnymi ustaleniami w tym zakresie poczynionymi ze swoim zleceniodawcą, czyli spółką - podatnikiem. W ocenie organu nie sposób zgodzić się z kolejnym zarzutem, iż zleceniobiorcy, tj. firmy S. B. oraz I. M., mogły realizować czynności, stanowiące przedmiot zawartych w 2003 roku umów o świadczenie usług, już po załadunku towaru -walcówki i to w innych miejscach, niż teren Huty "D". Z postanowień § 1 pkt 1 ww. umów wynika wyraźnie, że usługi obejmowały towary stanowiące ładunek przeznaczony dopiero do przewozu, a nie już przewożony. Ponadto zapis § 1 pkt 2 ww. umów nakłada na zleceniobiorców obowiązek wykonywania usług, objętych przedmiotowymi umowami, w miejscach i terminach załadunku towarów do przewozu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że miejscem załadunku towarów była Huta "D", bo tylko tam dokonywano załadunku walcówki do wagonów. Specyfika eksportowanego towaru, jakim była walcówka (waga, gabaryty, sposób załadunku i pakowania do wagonów), wykluczała wykonywanie przez zleceniobiorców powierzonych im w umowach czynności poza obrębem Huty "D". Organ podkreślał także, iż rygorystyczne przepisy, obowiązujące na obszarze kolejowym oraz na całej trasie przewozu eksportowanego towaru (walcówki), wykluczały całkowicie podjęcie jakichkolwiek działań na terenie kolejowym przez osoby trzecie, nie dysponujące stosownym poświadczeniem uprawniającym do wstępu na ww. teren oraz do dozorowania przesyłki. Odnosząc się do działań, podjętych przez Urząd Skarbowy w D. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w K. w celu uzyskania dokumentacji źródłowej od S.B., organ podawał, iż strona w piśmie odwoławczym z dnia [...] 2009 r. zarzuciła ww. organom nie zastosowanie wobec ww. osoby kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz nie wszczęcie wobec niego postępowania karno skarbowego w związku z brakiem udostępnienia tej dokumentacji. Organ odwoławczy akcentował, iż organ kontrolny w toku toczącego się postępowania trzykrotnie wzywał S. B. do stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz do dostarczenia wszystkich dokumentów, dotyczących transakcji zawartych w 2003 roku pomiędzy Firmą "C" a "A" Sp. z o.o. Wezwania zostały zwrócone do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z adnotacją "ZWROT Nie podjęto w terminie" bądź z adnotacją "Adresat wyprowadził się". Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdzał, że organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w procesie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie transakcji zawartych w 2003 roku przez podatnika z "C" S. B.. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla przebiegu czynności procesowych jest nie zastosowanie wobec ww. osoby kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy ww. podmiot nie zaznajomił się z treścią wezwań. Organ podkreślał, iż nałożenie kary porządkowej nie gwarantuje, że kontrahent stawi się w organie i przedłoży żądane dokumenty. Nadto nawet sugerowane naruszenie ww. przepisu nie wywiera istotnego wpływu na wynik sprawy. Wystosowane do kontrahenta wezwania funkcjonują bowiem w obrocie prawnym i obligują wezwanego do stawiennictwa w organie podatkowym oraz dostarczenia określonych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu nie wszczęcia wobec S. B. postępowania karno skarbowego w związku z brakiem udostępnienia dokumentacji organom podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczał, że postępowanie karno skarbowe jest postępowaniem odrębnym, a zagadnienia z nim związane nie podlegają rozpatrzeniu w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu braku działania przez organ pierwszej instancji w celu pozyskania dokumentacji źródłowej od S. B., organ wskazywał, iż strona sama miała problemy ze skontaktowaniem się z ww. osobą . Świadczy o tym treść pisma z dnia [...] 2008 r. (zastrzeżenia do protokołu), w którym pełnomocnik strony uzależniał złożenie przez stronę wniosku o przesłuchanie S. B. od uprzedniego ustalenia przez podatnika aktualnego miejsca pobytu tej osoby. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego racjonalności wydatków poniesionych przez spółkę w związku z przedmiotowymi umowami o świadczenie usług, organ odwoławczy wyrażał pogląd, że zastosowana przez organ pierwszej instancji argumentacja miała charakter marginalny, szczególnie w sytuacji nie przedłożenia przez stronę w toku całego prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego jakichkolwiek dowodów, świadczących o wykonaniu przez zleceniobiorców na rzecz podatnika czynności objętych ww. umowami. Organ odwoławczy podkreślał, iż "A" Sp. z o.o. nie informowało Huty "D"- producenta walcówki, jak również "G" - przewoźnika walcówki, o wynajęciu "firm logistycznych", tj. firm S. B. i I.M.. W trakcie postępowania kontrolnego spółka przedłożyła jako dowód w sprawie następujące pisma: pismo "S" Sp. z o.o. z dnia [...] 2001 r. skierowane do "F" Sp. z o.o. (spedytor) następującej treści: "Informuję, iż podjąłem decyzje o wynajęciu firm logistycznych - "H" oraz "I", które będą zabezpieczać przewozy towarowe oraz kontrolować prawidłowość zabezpieczenia wagonów od stacji kolejowej S. D. do stacji: M. oraz Z.", Organ podkreślał, iż z wyjaśnień spółki wynika, iż ww. kontrahenci wykonywali usługi na rzecz "A" w latach 2001-2002. Oran podawał, iż pismo (fax) "F" z dnia [...] 2003 r. podpisane przez Dyrektora Oddziału "F" Sp. z o.o. P.S. oraz spedytora K. P. będące opinią na temat współpracy w zakresie obsługi spedycyjnej firmy "A", wystawioną na prośbę prezesa A. C.. Organ akcentował, iż w ww. piśmie napisano m.in. "(...) pan C. poinformował nas na piśmie, iż w celu wyeliminowania ewentualnych niedogodności związanych z załadunkiem i przewozem towaru wynajął firmy, które mają dopilnować aby cały proces logistyczny przebiegał bez zakłóceń. Sprawę zakresu współpracy oraz pozostałe szczegóły dot. załadunku wynajęte przedsiębiorstwa miały ustalić bezpośrednio z kolejarzami i Hutą "D"". Organ odwoławczy akcentował, iż w wyjaśnieniach z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik strony napisał, że spółka informowała "F" Sp. z o.o. o tym, że wynajęła firmy zewnętrzne do wykonywania czynności stanowiących przedmiot umów zawartych z S. B. i I.M.. Jak zaznaczył w ww. piśmie pełnomocnik - była to zresztą praktyka, gdyż strona informowała "F" Sp. z o.o. o tego rodzaju działaniach już w latach 2001-2002, kiedy to korzystała z usług Firm T. W. i J.W.. Do wyjaśnień z dnia [...] 2008 r., jako dowód poinformowania Spółki z o.o. "F" przez Spółkę z o.o. "A" o wynajęciu firm zewnętrznych do pilnowania transportowanej walcówki, przedłożono pismo "F" z dnia [...] 2007 r. /tom X, karta 5/ podpisane przez ówczesnego Dyrektora Oddziału "F" Sp. z o.o. K. P.. Pismo to opisuje przebieg współpracy między "F" a Firmą "A" Sp. z o.o. za lata 2001-2002 (podczas gdy okres objęty kontrolą to rok 2003) W omawianym piśmie zawarto następujące sformułowanie: "... Prezes firmy "A" Sp. z o. o. poinformował nas stosownym pismem, iż wynajął firmę, która miała na celu monitorowanie wysyłek kolejowych na wymienionych trasach ". Następnie jako dowód w sprawie strona przedłożyła pisemne oświadczenie P. S. (Dyrektora "F" Sp. z o.o. w K. w roku 2003) z dnia [...] 2008 r. (załączone przez pełnomocnika jako dowód w sprawie do zastrzeżeń do protokołu z dnia [...] 2008 r. – (tom X, karta 27), stwierdzające m.in. cyt: "Posiadaliśmy pisemne informacje od Prezesa "A" sp. z o.o., iż jego firma wynajęta trzecią firmę która miała za zadanie m.in. monitorowanie wysyłek kolejowych w ww. relacjach przewozowych". Zdaniem organu odwoławczego analiza treści wyżej wymienionych pism, wystawionych przez pracowników "F" Sp. z o.o. dla "A" Sp. z o.o. wskazuje, iż nie zawierają one żadnych nowych okoliczności w sprawie, gdyż są po prostu opiniami dotyczącymi przebiegu współpracy pomiędzy wymienionymi podmiotami oraz informują o podejmowanych czynnościach spedytora względem spółki podatnika. Wszystkie te pisma zostały sporządzone na wyraźną prośbę spółki i jak - zeznała K. P.: "Nie wyjaśniano mi do jakich celów jest to potrzebne". W trakcie postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu, iż współpraca pomiędzy "F" i "A" Sp. z o.o. przebiegała bardzo dobrze, co zresztą zostało potwierdzone przez wszystkich przesłuchiwanych świadków związanych z "F". Istotnym jest również wskazanie, iż we wszystkich tych "opiniach" następuje odwołanie się do pisma spółki z o.o. "A" informującego spółkę z o.o. "F" o wynajęciu firm zewnętrznych do monitorowania przesyłek kolejowych. Organ podkreślał, iż pismo to oznaczone jest datą [...] 2001r. i informuje o wynajęciu firm logistycznych - "H" oraz "I" w 2001 roku, zatem w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. Pismo to zatem nie tylko nie nawiązuje do okresu objętego kontrolą (rok 2003), ale również nie dotyczy firm S. B. oraz I. M., które rzekomo takie usługi logistycznie miały świadczyć na rzecz Podatnika w roku 2003. Jednak w związku z tym, iż był to jedyny dokument, w którym "A" Sp. z o.o informowało kogokolwiek o wynajęciu firm logistycznych w 2001 roku, w trakcie postępowania kontrolnego podjęto kroki w celu wyjaśnienia znaczenia i roli przedmiotowego pisma. Organ odwoławczy podkreślał, iż pismo to jako dowód w sprawie przedłożyła sama spółka i podkreślał, iż na uwagę zasługuje także fakt, iż pomimo, że w wystawionych opiniach "F" odwołuje się do przedmiotowego pisma podatnika z dnia [...] 2001 r. - informującego o wynajęciu firm logistycznych, to w dokumentach spółki "F" otrzymanych do wglądu w trakcie czynności sprawdzających nie było przedmiotowego pisma z dnia [...] 2001 r. L. G. - kierownik Spedycji "F" nigdy nie widział przedmiotowego pisma. K. P. podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. /tom X, karty 31 - 367 zeznała jedynie lakonicznie, że: "Pan A.C. przyniósł bądź przysłał, nie pamiętam jak to było dokładnie, pisemną informacje o wynajęciu firmy logistycznej". Zaznaczyć należy, że ww. pismo z dnia [...] 2001 r. nie miało żadnej asygnaty czy też dekretacji jako pismo wpływające do spółki z o.o. "F" i stąd pojawiło się pytanie organu o powyższe, na które - zasłaniając się niepamięcią –K. P. odpowiedziała: "Generalnie pismo powinno zostać zarejestrowane jako pismo przychodzące, taka jest praktyka w "F". W sytuacji jednak, gdyby pismo zostało dostarczone osobiście, np. Dyrektorowi placówki mogło zostać nie zarejestrowane. Nie znam szczegółów w powyższej kwestii. Nie pamiętam dokładnie okoliczności otrzymania przedmiotowego pisma, tj. czy otrzymałam je osobiście od Pana A. C., czy otrzymałam pocztą czy może od Dyrektora. " Z kolei P. S. - Dyrektor Oddziału "F" w K. na pytanie czy kiedykolwiek spółka z o.o. "F" została pisemnie poinformowana przez Spółkę z o.o. "A" o wynajęciu firm zewnętrznych do pilnowania przesyłek, odpowiedział podczas przesłuchania w dniu [...] 2009 r. /tom X, karty 142 -149/: "Nie pamiętam takiego faktu, być może że tak było, ale jak wspomniałem bieżącą współpracą zajmował się spedytor. Jeśli było takie pismo powinno się znajdować w dokumentacji "F", ale szczegółów dotyczących powyższego nie pamiętam. Nie pamiętam takiego faktu, czy miało miejsce czy nie". Na pytanie przesłuchującego czy osobiście dostał pismo z dnia [...] 2001 r. P. S. przyznał: "Nie otrzymałem nigdy tego pisma do rąk własnych ". Poza tym P. S. stwierdził, iż tak w ogóle o wynajęciu firm zewnętrznych do pilnowania przesyłek klient nie musiał informować "F", ,,(...) chyba na zasadzie ciekawostki". Organ podkreślał, iż sam prezes "A" Sp. z o.o. A.C., podpisujący przedmiotowe pismo z dnia [...] 2001 r., na pytanie zadane podczas przesłuchania w dniu [...] 2009 r. /tom XI, karty 52 – 57/ czy w jakikolwiek sposób - ustnie bądź pisemnie informował swoich kontrahentów o wynajęciu firm zewnętrznych do wykonywania określonych czynności odpowiedział zdawkowo: "Tak, nie wszystkim, ale mówiłem że robię wszystko żeby towar był bezpieczny na całej trasie przewozu. Nie pamiętam żadnej informacji pisemnej w tym zakresie". Natomiast po przedłożeniu ww. pisma do wglądu stwierdził, że nie pamięta komu i w jaki sposób przekazano ww. pismo w "F" oraz zeznał, że: "Nie pamiętam kto otrzymał je w firmie "F"". Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego należało stwierdzić, iż dalsze rozważania na temat pisma z dnia [...] 2001 r. - wobec braku jego wartości jako dokumentu źródłowego mającego udowodnić rzekome wykonanie usług przez firmy S. B. i I. M., są bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy z uwagi na powyższe akcentował, iż z informacji uzyskanych w trakcie przesłuchań od L. G., K. P. oraz P.S. - osób związanych ze spółką z o.o. "F" – wynika, iż żadna z ww. osób nie znała S. B. oraz I.M., nigdy nie prowadzono rozmów z A. C. na temat organizacji dodatkowego nadzoru nad przesyłkami stalowymi, przypadki wynajmowania firm zewnętrznych do nadzorowania przesyłek kolejowych zdarzały się bardzo rzadko i zawsze dotyczyły konkretnego asortymentu towarowego, tj. złomu, węgla, cynku bądź konwoju samochodów, nikt z osób postronnych nie może przebywać na obszarze kolejowym bez zgody PKP, w roku 2003 w przypadku przesyłek realizowanych na rzecz "A" Sp. z o.o. nie było przypadków kradzieży, uszkodzenia przesyłki, przesunięcia ładunków czy uszkodzenia wagonów, w zakresie usług spedycyjnych realizowanych przez "F" na rzecz spółki podatnika mieścił się tzw. "monitoring" rozumiany jako informowanie klienta o aktualnym miejscu pobytu przesyłki kolejowej, za nadanie przesyłki i załadunek odpowiadał nadawca (Huta "D"); przewoźnik odpowiadał za przesyłkę od momentu przybicia pieczęci na list przewozowy do momentu pokwitowania odbioru przesyłki przez odbiorcę ("G"), a odpowiedzialność za przesyłkę kolejowa wynikała z prawa przewozowego oraz regulaminu przewozów towarowych; spedytor ("F") zajmował się organizacją przewozu, współpraca pomiędzy spółką "F" a "A" Sp. z o.o. układała się bardzo dobrze. Organ odwoławczy podkreślał, iż mając na względzie powyższe ustalenia, dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie ulega wątpliwości, że wyżej wymienione faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C. dla "A" Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Tym samym wynikająca z ww. faktur łączna kwota netto w wysokości [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym w związku z art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatkowej oraz przepisami art. 20 ustawy o rachunkowości. Stosownie do postanowień zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Z ww. przepisu wynika, że kosztem są według ustawy wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia określonego przychodu -a więc poniesione w sytuacji, gdy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn., że wydatek taki ma lub będzie miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (albo potencjalnie może się przyczynić do powstania lub zwiększenia przychodu) i nie został równocześnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako nie stanowiący kosztów dla celów podatkowych. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Organ w zaskarżonej decyzji podkreślał, iż oznacza to, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne. Dowody w postaci faktur, umów czy nawet sprawozdań muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo -skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Organ odwoławczy podkreślał, iż ponosząc określone wydatki i kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi wykazać nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie stosowne faktury i rachunki, ale także celowość tych wydatków. W ocenie organu aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy powinien on zostać w rzeczywistości poniesiony, a zdarzenie związane z powstaniem wydatku powinno istnieć w rzeczywistości. Bezsprzecznym jest przy tym, że to na podatniku - jako podmiocie wywodzącym korzystne dla siebie skutki podatkowe - ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie i przebieg danych operacji gospodarczych, generujących - w jego opinii - koszty podatkowe. Organ wskazywał, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku), to podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie zaś do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku /Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm./ do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Z kolei w myśl postanowień art. 20 ust. 2 wyżej powołanej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane też "dowodami źródłowymi". Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wywodził, iż to podatnik - obowiązany do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślał także, że w toku całego prowadzonego postępowania "A" Sp. z o.o. nie przedłożyło żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić świadczenie usług obcych przez: Prywatne "C" S. B. w D.oraz "B" w C. na rzecz spółki "A". Organ akcentował, iż dokumentami takimi - pomimo usilnych sugestii podatnika - nie są: podpisane z ww. podmiotami umowy o świadczenie usług, sprawozdania rzekomego wykonania usług czy też wystawione w oparciu o ww. umowy faktury VAT. Fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło i przyniosło określone, wymierne efekty. Przedstawionym wyżej wymogom "A" Sp. z o.o. nie sprostało. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez podatnika sprawozdania rzekomego wykonania czynności objętych umowami o świadczenie usług nie pozwalają na powiązanie danego kosztu, poniesionego przez stronę z zaistniałą w określonym momencie konkretną czynnością. W ocenie organu w ich lakonicznej treści nie zawarto bowiem żadnych szczegółowych danych na temat konkretnych czynności, działań podjętych rzekomo przez zleceniobiorców w celu wykonania postanowień przedmiotowych umów. Nie wskazano też kto konkretnie wykonywał określone czynności, w jakich konkretnych miejscach i w jakim określonym czasie. Zdaniem organu również przedłożone przez podatnika faktury VAT, wystawione przez Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C., czyli podmioty mające rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika, nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych umowami zawartymi w 2003 roku z ww. podmiotami, za wykonane. Organ odwoławczy podkreślał, iż faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku. Dla zakwalifikowania poniesionych przez podatnika na podstawie ww. faktur wydatków do kosztów podatkowych koniecznym jest natomiast wykazanie przez podatnika związku tych wydatków z przychodami spółki. Organ zaznaczał, że dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, dowód wypłaty KW czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowych umów, zawartych z ww. zleceniobiorcami podatnika, nie zostały przez spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie organu wyjaśnienia strony, zawarte w licznych pismach przedkładanych w toku postępowania kontrolnego, świadczą o zmienności stanowisk samej spółki i ciągłym, bezpodstawnym rozszerzaniu zakresu czynności, rzekomo wykonywanych przez zleceniobiorców podatnika w oparciu o ww. umowy o świadczenie usług. Również zeznania, złożone przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., nie przyczyniły się do wyjaśnienia związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przez spółkę przychodami. W ocenie organu brak w materiale dowodowym sprawy dowodów świadczących o podjęciu przez firmy S. B. i I. M. jakichkolwiek czynności związanych ze sprawdzaniem zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontrolą prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, czy kontrolą prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów, wskazuje na to, że ponoszenie przez spółkę wydatków z powyższych tytułów nie znajduje uzasadnienia. Organ podkreślał w zaskarżonej decyzji, iż bezspornym jest, że sposób dowodzenia nie może polegać wyłącznie na przedłożeniu oświadczeń strony, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, gdyż oświadczenia -nie poparte jakimikolwiek dowodami - nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego w toku całego postępowania nie udało się potwierdzić działań podejmowanych przez firmy S. B. i I. M., tj.: kontroli i załadunku walcówki na Magazynie Wyrobów Gotowych Huty "D", transportu przez Wydział Transportu Huty "D" i czasowego postoju walcówki na bocznicy kolejowej Huty "D", przewozu walcówki od stacji kolejowej S.-D., postoju i odprawy walcówki na granicy Państwa w M.. Organ podkreślał, iż zgodnie z treścią faktur wystawionych przez firmy S. B. i I. M. oraz sprawozdań, sporządzonych po rzekomym wykonaniu zleconych prac, przedmiotem usług były: "Usługi polegające na sprawdzeniu wag zgodności z zamówieniem Spółki "A" Sp. z o. o. towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu oraz na kontroli zabezpieczenia towarów stanowiących ten ładunek i kontroli czynności załadunkowych ". Podpisując fakturę zarówno sprzedawca, jak i nabywca usługi potwierdza zgodność informacji w niej zawartej ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy akcentował, iż stan faktyczny stwierdzony w oparciu o zabrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwolił udzielić odpowiedzi na pytanie jakie konkretnie świadczenia uzyskało "A" Sp. z o.o. w roku 2003 od "B" oraz od Prywatnego "C", których koszt w łącznej wysokości netto [...] zł zarachowany został w ciężar konta 402 "Usługi obce" i uznany jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów roku 2003. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł, poniesionego przez podatnika z tytułu rzekomo świadczonych na jego rzecz usług obcych - jako nie spełniającego dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2003r. Odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co - zdaniem Strony - doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, tut. organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się ich naruszenia. Mając na względzie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dotyczące określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę sygn. akt IIFSK 5/09 w kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego. Sąd w powyższej uchwale stwierdził, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy zapłacone w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie organ wskazał, iż odsetki za zwłokę określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. uległy przedawnieniu -zgodnie z ww. stanowiskiem NSA - z końcem roku 2008. Zatem na dzień wydania ww. decyzji pierwszoinstancyjnej brak było podstaw do określenia odsetek za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił w tym zakresie uchylić ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującej w części w mocy decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skargę złożył pełnomocnik spółki zarzucając Dyrektorowi UKS oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j .t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) na skutek przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że wydatki potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez I. M. i S. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów "A" sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS; naruszenie przepisów postępowania tj. art.199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania tj. art. 120, art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.191 Ordynacji, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Strona skarżąca wskazując na powyższe zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze pełnomocnik obszernie wyjaśniał przyczyny zawarcia przez "A" Sp. z o.o. przedmiotowych umów z firmą S. B. i I. M. i podkreślał, iż istniała uzasadniona obawa (szczegółowo opisano sprawę reklamacji z dnia [...] 2001 r. firmy "J") o to, aby Huta "D" S.A. nie pomyliła zamówionych ładunków wyrobów stalowych przeznaczonych dla kontrahentów zagranicznych (węgierskich) oraz zamiar sprawdzenia w jaki sposób ładunki te zostały zabezpieczone. Pełnomocnik szczegółowo opisywał kwestie związane z reklamacją, którą tylko w części uznała huta "D" oraz podkreślał, iż "J" zerwała dalszą współprace handlowa z "A" sp. z o.o. Pełnomocnik podkreślał, iż postępowanie Huty zmusiło również "A" sp. z o.o. do jeszcze większej dbałości o swoje interesy w szczególności w zakresie sprawdzania kompletności i jakości przesyłanej na Węgry walcówki, która była odbierana z Huty "D". Było to konieczne tym bardziej, że hucie "zdarzało" się ładować i wysyłać do kontrahentów te wyroby stalowe, które nie zostały zamówione. Dlatego też skarżąca spółka została niejako "zmuszona" do korzystania z usług takich podmiotów, jak firmy I. M. i S. B., ponieważ nie mogła liczyć na pomoc Huty "D" w załatwianiu reklamacji składanych przez zagranicznych kontrahentów. Pełnomocnik wskazywał, iż procedura przekazywania przez skarżącą spółkę informacji S. B. i I. M. (zleceniobiorcy) o miejscach i terminach załadunku towarów polegała na tym, że "A" sp. z o.o. otrzymywała z Huty "D" S.A. faksem informację o tym, w jakim dniu konkretny transport wagonów został już załadowany towarami i z ładunkiem wyjeżdża do danego kontrahenta. Na podstawie tych informacji z Huty, spółka najczęściej telefonicznie informował o tym zleceniobiorców. Pełnomocnik podkreślał, iż czynności stanowiące przedmioty umów zawartych ze zleceniobiorcami, były wykonywane zarówno na bocznicy kolejowej Huty "D", na stacji kolejowej S. – D. oraz na trasie S. – D. do granicy Państwa. O tym, w którym konkretnie miejscu te czynności były wykonywane faktycznie decydował konkretny zleceniobiorca mając na uwadze jaki jest cel tych umów, a w szczególności mając na uwadze sprawdzenie zgodności załadowanego ładunku z zamówieniem złożonym przez spółkę. Takie czynności firmy S. B. i I. M. mogły wykonywać również na tzw. górkach rozrządowych. Podkreślić bowiem należy, że najczęściej na tzw. górkach rozrządowych, zdarzały się przypadki "przesunięć" kręgów walcówki w wagonach, co mogło doprowadzić do dużych uszkodzeń tego towaru. Zdarzało się także, że kilka wagonów z załadowanym towarem wyjeżdżało z bocznicy Huty, a do granicy wagony dojeżdżały "pojedynczo" lub znajdowały się na innych stacjach niż docelowe (w nomenklaturze spedycyjnej takie przypadki nazywano "czasowym zaginięciem wagonów"). W takich przypadkach S. B. i I. M. (albo wydelegowane przez nich osoby) odpowiednio reagowali, czego efektem było to, że transporty kolejowe z kręgami walcówki wyjeżdżały za granicę w komplecie (tj. wyjeżdżały wszystkie załadowane wagony), jak również nie dopuszczano do kradzieży walcówki. Pełnomocnik wskazywał, iż takie sytuacje zdarzały się nawet wówczas, gdy transport był zlecany firmie spedycyjnej "F" sp. z o.o., co m.in. wynika z załączonego do akt sprawy pisma tej spółki z dnia [...] 2007r. Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest, że zlecenie tych czynności podmiotom zewnętrznych chroniło również te ładunki przed potencjalną kradzieżą. Pełnomocnik akcentował, iż czynności realizowane przez zleceniobiorców na podstawie przedmiotowych umów praktycznie polegały na: sprawdzeniu, czy wagony zostały prawidłowo załadowane i zaplombowane, jakie listy przewozowe znajdują się z boku wagonów, a zwłaszcza, czy listy te dotyczą tego rodzaju ładunku, który został zamówiony przez spółkę w Hucie "D", w jaki sposób zostały oznaczone wagony z danym ładunkiem oraz czy załadunek towarów został wykonany prawidłowo tj. czy nic z takiego wagonu nie wystaje. Ponadto na trasie danego transportu zleceniobiorcy mieli monitorować, czy nic się z ładunkiem nie stało, a w szczególności, czy z transportu nie zostały - po drodze — odczepione jakieś wagony, co w tym czasie niestety się zdarzało. Taki monitoring zleceniobiorcy mogli realizować zwłaszcza na granicy Państwa, gdzie wagony często stały w kolejce do odprawy celnej. Pełnomocnik podkreślał, iż na skutek czynności zleconych S. B. i I. M., "A" sp. z o.o. nie otrzymała w 2003r. od zagranicznych kontrahentów ani jednej reklamacji, a w tym zakresie, spółka miała w 2001 r. bardzo duże problemy. Pełnomocnik podkreślał, iż jest oczywiste, że usługi zlecone przez skarżącego I. M. i S. B. zostały faktycznie wykonane, nie istnieje żadna sprzeczność w stanowisku "A" sp. z o.o. do zakresu i przedmiotu tych usług, a wydatki z tego tytułu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów spółki. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, iż strona skarżąca dysponuje umowami zawartymi ze zleceniobiorcami, wystawionymi przez I. M. i S. B. fakturami VAT oraz wystawionymi przez te osoby sprawozdaniami z wykonanych usług, które to dokumenty zostały przedstawione organowi kontroli skarbowej. Ponadto pełnomocnik podkreślał, iż wymienieni zleceniobiorcy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (co wynika z treści ich zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), a zatem mogli realizować czynności stanowiące przedmiot wspomnianych umów. Zdaniem pełnomocnika spółka w sposób prawidłowy udokumentowała realizację usług przez zleceniobiorców i nie miała jakichkolwiek podstaw do ich kwestionowania, skoro w 2003r. wszystkie ładunki z walcówką dotarły na miejsce przeznaczenia, a kontrahenci "A" sp. z o.o. nie składali w tym zakresie jakichkolwiek reklamacji. Zdaniem pełnomocnika bezzasadne jest twierdzenie Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej, iż całe prowadzone postępowanie nie dostarczyło żadnych dowodów pisemnych potwierdzających, iż przedmiotowe zlecone usługi zostały faktycznie wykonane i wykorzystane przez spółkę w celu uzyskania przychodów. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik odwoływał się do orzecznictwa NSA, podając, iż nawet brak pełnego udokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków nie uniemożliwia ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2001 r. sygn. akt III SA 68/00, publ. Przegląd Podatkowy 2001/10/63). Odnosząc się do sprawy I. M. pełnomocnik podkreślał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., w dniu [...] 2003 r. w firmie I.M., z którego treści jednoznacznie wynika, że w 2003r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie usług objętych przedmiotowymi umowami i wystawiał z tego tytułu faktury dla skarżącej spółki. Pełnomocnik podkreślał, iż spółka "A" nie może ponosić odpowiedzialności za to, że I.M. zmarł. W odniesieniu do dokumentów źródłowych posiadanych przez S. B. pełnomocnik podkreślał, iż w jego ocenie organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do uzyskania tej dokumentacji. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby wspomniane organy zastosowały wobec S. B. karę porządkową na podstawie art.262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub wszczęły przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe w związku z brakiem udostępnienia takiej dokumentacji. Autor skargi podkreślał, iż nie istniej żadna sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącej spółki odnoszących się do zakresu i przedmiotu usług świadczonych przez I. M. i S. B.. Czynności polegające na sprawdzeniu, czy wagony zostały prawidłowo załadowane i zaplombowane, jakie listy przewozowe znajdują się z boku wagonów, a zwłaszcza, czy listy te dotyczą tego rodzaju ładunku, który został zamówiony przez spółkę w Hucie "D", w jaki sposób zostały oznaczone wagony z danym ładunkiem oraz czy załadunek towarów został wykonany prawidłowo tj. czy nic z takiego wagonu nie wystaje niewątpliwie mieszczą się w zakresie czynności polegających na sprawdzaniu zgodności z zamówieniem spółki towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontrolę prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, kontrolę prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Pełnomocnik podkreślał, iż za nietrafne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazujące na rzekomą zmienność stanowiska "A" sp. z o.o. sprawie zakresu wykonania i przedmiotu umów. Pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły podstawowego celu umów zawartych ze zleceniobiorcami jakim było zapewnienie skutecznych i nie dotkniętych reklamacjami dostaw walcówki do węgierskich odbiorców oraz uzyskanie dowodów, które mogłyby przez spółkę zostać wykorzystane w razie sporów z węgierskimi kontrahentami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w tą działalność (zwłaszcza z przewoźnikiem lub spedytorem). Pełnomocnik akcentował, iż w razie stwierdzenia u zagranicznego kontrahenta niezgodności wysłanych do niego towarów z zamówieniem, odpowiedzialności za ten stan rzeczy nie chciała przyjąć ani Huta "D" (co było w szczególności widoczne w trakcie reklamacji złożonej przez spółkę w 2001r.), ani przewoźnik, ani też spedytor. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy nie uwzględniły faktu, iż takiej odpowiedzialności przewoźnik nie ponosi w sytuacji, gdy do wagonów zostanie załadowana niewłaściwa walcówka. Za taki stan rzeczy odpowiada bowiem nadawca przesyłki. W konsekwencji, jeżeli Huta dokonałaby załadunku nieprawidłowej walcówki (tj. innej niż ta, która została zamówiona przez węgierskiego kontrahenta), to wówczas za taką sytuację odpowiedzialność wobec tego kontrahenta ponosiłby skarżący się, a nie przewoźnik. Spółka mogłaby co najwyżej dochodzić od Huty "D" roszczenia z tego tytułu, ale jej sytuacja prawna i procesowa była o tyle trudna, że Huta nie chciała zawrzeć z "A" sp. z o.o. generalnej umowy dotyczącej dostaw walcówki, lecz dostawy te były realizowane wyłącznie na podstawie zamówień. Spółka nie dysponowała także własnymi służbami załadowczymi oraz magazynem, a zatem nie miała innych możliwości kontroli "Huty D" niż wynajęcie firm zewnętrznych. Zdaniem pełnomocnika jasnym jest, że realizacja umów zawartych przez skarżącą spółkę ze S.B. oraz z I. M. dawało "A" sp. z o.o. możliwość uzyskania dowodów umożliwiających ewentualną obronę przed roszczeniami kontrahentów lub umożliwiających wystąpienie z ewentualnymi roszczeniami w stosunku do Huty "D", przewoźnika lub spedytora. Pełnomocnik akcentował, iż twierdzenia skarżącego co do sposobu i faktycznego wykonywania umów potwierdzają w jego ocenie zeznania świadka P. S. i K. P.. Odnosząc się do podnoszonego przez organy wysokiego kosztu przedmiotowych usług pełnomocnik kwestionował stanowisko organu i podkreślał, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały w jakiej wysokości powinny się kształtować tego rodzaju koszty, aby można je było uznać za racjonalne. W szczególności zaś Dyrektor UKS nie wykazał jaka powinna być wartość rynkowa tych świadczeń oraz w oparciu o jakie zmienne powinna ona zostać wyliczona. Pełnomocnik podkreślał także, iż organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, iż na dostawach walcówki na Węgry "A" sp. z o.o. w 2003r. uzyskała zysk, jak również nie uwzględniły okoliczności, że w tym roku podatkowym spółka osiągnęła dochód, a zysk w przeliczeniu na jeden wagon, tylko w [...] 2003r., wyniósł 13,45% i to przy uwzględnieniu wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz I.M. i S. B.. Odnosząc się do akcentowanego przez organ braku związku poniesionego wydatku z kosztem uzyskania przychodu pełnomocnik powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA podkreślał, iż wystarczy, aby taki związek miał charakter wyłącznie pośredni (tak wyroki NSA z dnia 18 maja 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2552/98 oraz z dnia 2 marca 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97 oraz artykuł J. Sekity - Doradca Podatkowy 1998/12/11) oraz akcentował, iż na gruncie przepisów ustawy podatkowej obowiązujących w 2003 r. i w świetle orzecznictwa NSA, kosztami uzyskania przychodów były wydatki w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97, publ. D.Kosacka - Łędzewicz i B.Olszewski "Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2008", Wrocław 2008, str.406). Pełnomocnik wskazywał, iż NSA jednoznacznie podkreślił, iż "kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości". W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględniły podstawowego celu umów zawartych ze zleceniobiorcami jakim było zapewnienie skutecznych i nie dotkniętych reklamacjami dostaw walcówki do węgierskich odbiorców oraz uzyskanie dowodów, które mogłyby przez spółkę zostać wykorzystane w razie sporów z węgierskimi kontrahentami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w tą działalność (zwłaszcza z przewoźnikiem lub spedytorem). Wspomniane organy nie wzięły również pod uwagę zgodnego zamiaru stron, który to zamiar konkretyzował się w opisanym celu przedmiotowych umów. W ocenie pełnomocnika zaistniała przesłanka z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ, w ocenie organów podatkowych obu instancji, z zebranego materiału dowodowego "wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Pełnomocnik podkreślał, iż stwierdzenie przesłanek określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a czynność ta nie opiera się na uznaniu organu podatkowego. W szczególności zaś organ podatkowy powinien wykazać, że dokonując wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej i ustalając jej rzeczywistą treść, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazywał, iż Dyrektor UKS w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie dotyczą: odmowy dopuszczenia niektórych wniosków dowodowych "A" sp. z o.o., oceny zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i A. C. w charakterze strony oraz oceny pewnych faktów w sposób nieprawidłowy i sprzeczny z innymi dowodami. Pełnomocnik podkreślał, iż za bezzasadny należy uznać brak uwzględnienia przez Dyrektora UKS wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie wizji lokalnej bocznicy kolejowej Huty "D" oraz stacji kolejowej S. – D. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r.). Pełnomocnik podkreślał także, iż dokonując oceny przesłuchiwanych w postępowaniu świadków, Dyrektor UKS uznał za zasadne wyłącznie te zeznania lub ich fragmenty, które pozwoliły na zastosowanie negatywnych dla "A" sp. z o.o. skutków, który to sposób postępowania został zaakceptowany przez organ odwoławczy. Takie postępowanie należy uznać za oczywiste naruszenie zasad postępowania dowodowego i można je odnieść do nieprawidłowej zdaniem pełnomocnika oceny zasad dotyczących wysyłki przez Hutę "D" walcówki na eksport. Za bezzasadne w ocenie pełnomocnika należy uznać oparcie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na zeznaniach świadków: G. S., M. K. oraz L. G., których zeznania strona skarżąca podważała. W skardze podkreślano także, iż nie została jednoznacznie wyjaśniona kwestia jakimi wagonami była w 2003 r. wysyłana walcówka na Węgry, czy prezes A. C., S. B. i I. M. posiadali przepustki uprawniające do wejścia na teren huty "D" oraz czy i w jaki sposób był w 2003 r. zabezpieczony łącznik torowy pomiędzy bocznicą huty "D", a stacją kolejową S. – D.. W szczególności zaś nie zostało wyjaśnione, czy ten odcinek na pełnej długości znajduje się na terenie huty, czy też jakaś jego część (jaka) znajduje się poza terenem huty. Strona skarżąca podkreślała, iż organy podatkowe nie podjęły stosownych działań w celu uzyskania dokumentacji źródłowej od S. B., w sytuacji, gdy takie dokumenty miały istotny wpływ na ustalenia w niniejszym postępowaniu. Niezależnie od powyższych zarzutów strona skarżąca podkreśla, iż w jej ocenie postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowiło swoistego rodzaju "zemstę" za sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za rok 2001. W tej bowiem sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 13 lutego 2008r. (sygn. akt III SA/G1 1243/07) wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące : [...] - [...] oraz [...] - [...] 2001 r. Zdaniem strony skarżącej sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej wskazuje na to, iż Dyrektor UKS z góry założył, że wspomniane wydatki wyłączy z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki i wszystkie działania podporządkował temu założeniu, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. taki sposób postępowania organu kontroli skarbowej zaakceptował. Zdaniem pełnomocnika spółki z uwagi na powyższe jest oczywiste, że postępowanie organów podatkowych obu instancji w sposób rażący naruszyło podstawowe zasady postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego takie postępowanie tych organów należy w szczególności zakwalifikować jako rażące naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że wyrażona w tym przepisie zasada "zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (tak wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, publ. Przegląd Podatkowy 2003/1/63). Autor skargi podkreślał, iż "Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej radca prawny P. P. wnosił i wywoził jak w skardze. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób bardzo szczegółowy i wnikliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest tylko po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza jak chce organ, czy też przeczy temu jak chce strona skarżąca, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C. dla "A" Sp. z o.o., dokumentują przebieg faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą spółką. Oceniając zaskarżone przez spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego warunku stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Odnosząc się do twierdzeń strony, iż związek ten musi mieć tylko charakter pośredni, Sąd podkreślal, iż związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym mieć charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie podkreśla się nadto, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu świadczenie usług logistycznych w zakresie kontroli i bezpieczeństwa załadunku i transportu towarów mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97). Sąd podkreśla, iż powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa", Warszawa 1996, s. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] złotych z tytułu wydatków na usługi obce. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż w zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać osiągnięcie przychodu. W ocenie Sądu równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża także podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy podatkowe zasadnie zauważyły, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami, umowami i ogólnikowymi sprawozdaniami nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie kwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika na podstawie wiarygodnych i obiektywnych dowodów potwierdzających fakt wykonania ww. usług przez ww. zleceniobiorców oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało, zdaniem Sądu, organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Warszawa 1996, s. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki z tytułu umów z firmami S. B. i I. M.. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na ww. usługi. Organ podatkowy podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy. Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wymienione faktury sprzedaży VAT wystawione przez dwa podmioty: Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C. dla "A" Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Tym samym wynikająca z ww. faktur łączna kwota netto w wysokości [...] zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym w związku z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Sąd w pełni podziela ustalenia jakie w tym zakresie dokonały organy podatkowe, a tak podjęte w toku postępowania rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano, stosownie do postanowień zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreśla, iż kosztem są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia określonego przychodu. Oznacza to, iż pomiędzy wydatkiem (usługi obce firm S. B. i I. M.), a przychodem (eksport elementów stalowych na Węgry) musi istnieć taki związek przyczynowo - skutkowy, który pozwala na przyjęcie, że wydatek taki ma lub będzie miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (albo potencjalnie może się przyczynić do powstania lub zwiększenia przychodu) i nie został równocześnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako nie stanowiący kosztów dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej oparta w istocie na jednej reklamacji i to z roku 2001, przy czym straty jakie powyższe przyniosło w postaci konieczności wypłacenia kontrahentowi Węgierskiemu w zestawieniu kosztu usług obcych w 2003 roku tj. kwota [...] zł. nie pozwala na uznanie, że zawarcie przedmiotowych umów w jakikolwiek sposób, nawet potencjalny przyczyniło się do powstania lub zwiększenia przychodu. Tym bardziej, że brak jest w ocenie Sądu dowodów, które potwierdzałyby, iż te umowy były w rzeczywistości wykonywane w takim stopniu, który uzasadniałby zaliczenie kosztów z ich tytułu do kosztów przyczyniających się do powstania lub zwiększenia przychodu. Sąd podkreśla, iż celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych, iż aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż dowody w postaci faktur, umów czy nawet sprawozdań muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu oznacza to, iż muszą istnieć nie tylko możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, ale w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości podatnicy muszą wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione wydatki. Zdaniem Sądu z uwagi na brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przedmiotowe koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela pogląd, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie można było w sposób obiektywny uznać za koszt uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku nie tylko dla tego, że oceniany w sposób obiektywny, nie mógł mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, ale także da tego, że faktycznie umowy te nie były wykonywane. Sąd podziela w pełni argumentację jaką w tym zakresie zaprezentowały organy podatkowe, które w oparciu o skrupulatnie zebrany i oceniony materiał dowodowy wykazały, że sposób załadowywania, wysyłania i transportu "walcówki" na Węgry uniemożliwiał skuteczne, a nawet jakiekolwiek wykonywania czynności zawartych w umowach z firmami S. B. i I. M.. Wykazując określone wydatki i kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi, zdaniem Sądu wykazać nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie stosowne faktury i rachunki, ale także celowość tych wydatków. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy powinien zostać faktycznie poniesiony, a zdarzenie związane z powstaniem wydatku powinno istnieć w rzeczywistości. Sąd podkreśla, iż to na podatniku - jako podmiocie wywodzącym korzystne dla siebie skutki podatkowe - ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie i przebieg danych operacji gospodarczych, wymagających poniesienia określonych kosztów podatkowe. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż w toku postępowania "A" Sp. z o.o. nie przedłożyło żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić świadczenie usług obcych przez: Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C. na rzecz spółki. Podkreślenia wymaga, iż w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dokumentami takimi nie są podpisane z ww. podmiotami umowy o świadczenie usług, sprawozdania wykonania usług czy też wystawione w oparciu o ww. umowy faktury VAT. Po pierwsze Sąd podkreśla, iż sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale po drugi i jeszcze ważniejsze przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. W ocenie Sądu przedłożone przez podatnika sprawozdania rzekomego wykonania czynności objętych umowami o świadczenie usług nie pozwalają na powiązanie danego kosztu, poniesionego przez stronę, z zaistniałą w określonym momencie konkretną czynnością. W ich nadwyraz ogólnikowej treści nie zawarto absolutnie żadnych szczegółowych danych na temat konkretnych czynności, działań podjętych rzekomo przez zleceniobiorców w celu wykonania postanowień przedmiotowych umów. Nie wskazano nawet kto konkretnie wykonywał określone czynności, w jakich miejscach i w jakim czasie. Strona skarżąca indagowana w tym zakresie potrafiła jedynie wskazać, iż S. B. i I. M. reagowali odpowiednio i wagony przyjeżdżały w sposób nienaruszony, a w 2003 r. nie było żadnych reklamacji. Zdaniem Sądu przedłożone przez skarżącego podatnika faktury VAT, wystawione przez Prywatne "C" S. B. w D. oraz "B" w C., zasadnie nie zostały uznane za dowód dla uznania usług objętych umowami zawartymi w 2003 roku z ww. podmiotami, za wykonane. Faktura stanowi dowód poniesienia wydatku, ale dla zakwalifikowania poniesionych przez podatnika na podstawie ww. faktur wydatków do kosztów niezbędnym jest wykazanie przez podatnika związku tych wydatków z jego przychodami. Sąd podkreśla, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, dowód wypłaty KW czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowych umów, zawartych z ww. zleceniobiorcami podatnika, nie zostały przez spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły swoje dowody, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż wyjaśnienia podatnika, zawarte w pismach przedkładanych w toku postępowania kontrolnego słusznie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Powyższe potwierdza w ocenie Sądu prezentowana zmienność stanowiska strony skarżącej, która w toku postępowania rozszerzała zakres czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w oparciu o ww. umowy o świadczenie usług. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez świadków powoływanych przez stronę, albo były bez znaczenia, albo tak jak zeznania, złożone przez prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., nie przyczyniły się do wyjaśnienia związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przez spółkę przychodami. W szczególności, zdaniem Sądu, na uwagę zasługuje brak w materiale dowodowym sprawy dowodów świadczących o podjęciu przez firmy S. B. i I. M. jakichkolwiek czynności związanych ze: sprawdzaniem zgodności z zamówieniem zleceniodawcy towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, kontrolą prawidłowości zabezpieczenia towarów do przewozu, czy kontrolą prawidłowości czynności załadunkowych dotyczących towarów. Co więcej zeznania pracowników huty "D" oraz PKP wskazują na to, iż nie było nawet faktycznych ani prawnych możliwości wykonywania tych czynności, bez zgody i wiedzy odpowiednich czynników decyzyjnych w hucie i w PKP. Powyższe zdaniem Sądu ostatecznie przesądza o tym, że ponoszenie przez spółkę wydatki z powyższych tytułów nie znajdują jakiegokolwiek rzeczywistego uzasadnienia. W ocenie Sądu sposób dowodzenia nie może tylko polegać, jak chce tego strona skarżąca na przedłożeniu oświadczeń strony, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, gdyż oświadczenia -nie poparte jakimikolwiek innymi obiektywnie weryfikowalnymi dowodami - nie może mieć mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu w toku całego postępowania, które co należy podkreślić oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się potwierdzić działań podejmowanych przez firmy S. B. i I. M., tj.: kontroli i załadunku walcówki na Magazynie Wyrobów Gotowych Huty "D", transportu przez Wydział Transportu Huty "D" i czasowego postoju walcówki na bocznicy kolejowej Huty "D", przewozu walcówki od stacji kolejowej S.-D., postoju i odprawy walcówki na granicy Państwa w M.. Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią faktur wystawionych przez firmy S. B. i I.M. oraz sprawozdań, sporządzonych po wykonaniu zleconych prac, przedmiotem były usługi polegające na sprawdzeniu wag zgodności z zamówieniem Spółki "A" Sp. z o. o. towarów stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu oraz na kontrola zabezpieczenia towarów stanowiących ten ładunek i kontrola czynności załadunkowych. Jednak stan faktyczny stwierdzony w oparciu o obszerny i zabrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwolił potwierdzić powyższych czynności z udziałem ww. zleceniobiorców, a także nawet wskazać jakie konkretnie świadczenia uzyskało "A" Sp. z o.o. w roku 2003 od "B" oraz od Prywatnego "C", pozwalające na uznanie, iż koszt w łącznej wysokości netto [...] zł zarachowany w ciężar konta 402 "Usługi obce" można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów roku 2003, a to ze względów wyżej wyrażonych. Z uwagi na to Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł, poniesionego przez skarżącą spółkę z tytułu rzekomo świadczonych na jego rzecz usług obcych - jako nie spełniającego dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, iż zgodnie z jego organ może wystąpić do sądu powszechnego wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego. Sytuacja taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi pojawiającymi się niejednokrotnie w przypadku stwierdzenia pozorności działań strony. Zdaniem Sądu nie można jednak art. 199a interpretować w sposób jaki prezentuje strona skarżąca i w przypadku gdy zachodzi np. konieczność potwierdzenia czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ ma już zwracać się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy bowiem podkreślić, iż ocena i zebranie dowodów w sprawach podatkowych należy co do zasady do organu podatkowego, a dopiero w sytuacji, w której okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organ stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. Sąd podkreśla, iż art. 199a Ordynacji podatkowej odnosi się do czynności prawnych lub prawa, a nie do innych form zachowania (czynności faktycznych). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że istniały okoliczności pozwalające na jednoznaczne jej rozstrzygnięcie nie było potrzeby stosowania przepisu art. 199a. Dla oceny skutków podatkowych będących pochodną przedmiotowych umów zawartych przez skarżącą spółkę z firmami S. B. oraz I. M. wystarczającym była już to, że zebrane dowody wskazywały jednoznacznie na to, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Zatem występowanie wobec powyższego ustalenia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego należy uznać za zbyteczne dla oceny skutków podatkowych zawartych umów. W ocenie Sądu zarzuty skargi należy w tym zakresie uznać za bezzasadne. Odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co - zdaniem strony - doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, iż ze względów wyżej przedstawionych nie stwierdził naruszenia prawa w powyższym i prezentowanym przez stronę skarżącą zakresie, a także w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż organ rozpoznał wnioski dowodowe strony, w tym obszernie uzasadnił sprawę przepustek, bocznicy kolejowej, wizji lokalnej. Odnośnie zarzutu dotyczącego świadków wskazać przyjdzie, iż wszyscy świadkowie w toku postępowania przed organem I instancji zostali przesłuchani na wniosek strony skarżącej zawarty w zastrzeżeniach do protokołu. Podkreślenia wymaga, iż w przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik strony, a podnoszone zarzuty dotyczące braku wiarygodności świadków w ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący braku ustalenia w jakich wagonach wysyłano walcówkę, bowiem powyższe wynika jasno z pisma "G" z dnia [...] 2009 r. Jeżeli idzie o kwestię bocznicy kolejowej, to z akt sprawy wynika, iż znajdowała się ona na terenie zamkniętym, gdzie dostęp mieli tylko pracownicy huty "D", a pracownicy PKP wjeżdżali na teren bocznicy z użyciem lokomotywy. Inne osoby mogły się tam znaleźć tylko po uzyskaniu specjalnych przepustek. Po dokonaniu załadunku walcówki na wydziałach huty "D" wagony przygotowane do wysyłki przejmowane były przez "G", bez możliwości udziału w tym osób trzecich. Sąd nie podziela także zarzutu braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia [...] 2009 r. Strona o sposobie wyrażenia stanowiska organu została poinformowana pismem z dnia [...] 2009 r. Odnosząc się wreszcie do orzecznictwa sądów administracyjnych jakie przywoływała strona w skardze należy wskazać, iż jako podjęte w indywidualnych sprawach nie mogły mieć w ocenie Sądu wpływu na zaskarżone i podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oraz prawidłowo organ II instancji uchylił rozstrzygnięcia co do odsetek i umorzył w tym zakresie postępowanie. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.