I SA/Gl 244/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.13.2023/KP UNP: 2401-23-283284 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 19.724 (dziewiętnaście tysięcy siedemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2023 r. o nr 2401-IOV4.4103.13.2023/KP UNP: 2401-23-283284 dotycząca określenia S. C. (dalej: skarżący, strona, podatnik) podatku od towarów i usług za 2013 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 2 lutego 2017 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. W toku tejże kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyły one odpowiednio: a) za I kwartał 2013 r.: - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 545.000,00 zł i podatku VAT 125.350,00 zł dokumentujących usługi w zakresie Public Relations, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 162.500,00 zł i podatku VAT 37.375,00 zł dokumentujących usługi dotyczące zawartej umowy, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 90,00 zł i podatku VAT 20,70 zł dokumentujących nabycie usług dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji obiektu położonego w D. przy ul. [...] (nieruchomość prywatna), co do których uznano, że dotyczą wydatków poniesionych na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) za II kwartał 2013 r.: - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.216.000,00 zł i podatku VAT 279.680,00 zł dokumentujących usługi w zakresie Public Relations, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 22.000,00 zł i podatku VAT 5.060,00 zł dokumentujących usługi dotyczące zawartej umowy, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 90,00 zł i podatku VAT 20,70 zł, dokumentujących nabycie usług dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji obiektu położonego w D. przy ul. [...] (nieruchomość prywatna), co do których uznano, że dotyczą wydatków poniesionych na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) za III kwartał 2013 r.: - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 827.000,00 zł i podatku VAT 190.210,00 zł dokumentujących usługi w zakresie Public Relations, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 720.000,00 zł i podatku VAT 165.600,00 zł dokumentujących usługi dotyczące zawartej umowy, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2013 r. wystawionej przez S1 Sp. z o.o. w kwocie netto 30,00 zł i podatku VAT 6,90 zł, dokumentującej nabycie usług dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji obiektu położonego w D. przy ul. [...] (nieruchomość prywatna), co do której uznano, że dotyczy wydatków poniesionych na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; d) za IV kwartał 2013 r.: - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 350.000,00 zł i podatku VAT 80.500,00 zł dokumentujących usługi dotyczące zawartej umowy, co do których uznano, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami transakcji kupna-sprzedaży; - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 82,00 zł i podatku VAT 18,86 zł, dokumentujących nabycie usług dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji obiektu położonego w D. przy ul. [...] (nieruchomość prywatna), co do których uznano, że dotyczą wydatków poniesionych na cele prywatne , nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur przedstawiony został, w formie tabelarycznej, na stronach 2 – 7 decyzji organu odwoławczego. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółki S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. wystawiły na rzecz P1 S. C. faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami kupna-sprzedaży. Ustalono bowiem, iż obie spółki, tj. S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. nie wykonały spornych usług, jak również usług tych nie wykonali rzekomi podwykonawcy spółki S, tj. E Sp. z o.o. i S2 Sp. z o.o., a spółka L nie dokonywała sprzedaży towarów, na które zostały wystawione faktury. Działalność wymienionych spółek wskazywała na pozorny charakter ich działania w obrocie gospodarczym, co w rezultacie potwierdzało brak możliwości dalszej odsprzedaży usług kontrahentom wskazanych spółek, czyli firmie podatnika. W sprawie zakwestionowano nabycia usług od S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., ponieważ nabycia te nie mogły pochodzić od tych podmiotów jako że usługi nie zostały dokonane przez te podmioty. Ponadto stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczył istnienia samego wykonania usług, a jedynie wykluczył wykonanie tych usług przez podmioty, które wystawiły faktury na rzecz firmy podatnika. Uznano, iż same usługi jako takie zostały wykonane, jednak nie jest wiadome, kto faktycznie je wykonał, nabycie usług mogło pochodzić z niewiadomego źródła, bądź też podatnik mógł sam wykonać rzekomo zakupione u kontrahentów usługi. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez spółki S Sp. z o.o. i P Sp. z o.o., przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu sprzedaży usług. 2.2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik), z uwagi na ujawnione nieprawidłowości, zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika i określił mu za I, II, III, IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwotach odpowiednio 164.865,00 zł, 295.262,00 zł, 360.880,00 zł oraz 83.656,00 zł. Organ pierwszej instancji w obszernej decyzji przede wszystkim wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło wskutek przedawnienia. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż w dniu 18 października 2018 r. w stosunku do podatnika wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony wskutek ujęcia w prowadzonych rejestrach zakupu faktur wystawionych przez S sp. z o.o. oraz P sp. z o.o., co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyny określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym, pismem z dnia 31 października 2018 r. zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.), że z dniem 18 października 2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2013 r. – zawiadomienie doręczono w dniu 6 listopada 2018 r. Następnie pismami z dnia 22 oraz 27 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. poinformował organ, że w dniu 14 listopada 2016 r. wszczęto śledztwo w sprawie o sygn. [...], dotyczące m.in. popełnienia czynów z art. 56 § 1 kks i art. 271 § 1 kk, w okresie 2013 r. m.in. przez podmiot P1 S. C.. Z uwagi na to, organ pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2013 r. – zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 grudnia 2024 r. Z uwagi na pismo strony o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu do doręczeń, organ pismem z dnia 20 grudnia 2018r. ponownie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 14 listopada 2016 r., które to zawiadomienie doręczono w dniu 2 stycznia 2019 r. Następnie Naczelnik zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w K. i do Sądu Rejonowego w B. Wydziału Karnego o podanie informacji odnośnie ww. postępowań karnych. Uzyskano informację, że w toku postępowania podjęto szereg czynności procesowych, m.in. ogłoszono podatnikowi zarzuty, przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz dokonano zabezpieczenia na jego mieniu. Postępowanie o sygn. [...] zakończyło się skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu – sprawa o sygn. akt [...]. Następnie, w obszernym uzasadnieniu decyzji Naczelnik zaakcentował, iż faktury, w których jako stronę transakcji wymieniono spółki S oraz P zostały wystawione bezpodstawnie, gdyż podmioty te nie były faktyczną stroną transakcji – nie wykonały w rzeczywistości opisanych na fakturach usług w zakresie public relations oraz usług remontowo-budowlanych. Powyższe skutkowało nieuprawnionym dokonaniem odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji rozważył ponadto kwestię świadomości podatnika co do udziału w oszukańczych transakcjach i stwierdził, że jego działania nie były przypadkowe. Przed zawarciem kwestionowanych transakcji strona nie podjęła żadnych działań, których można byłoby od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, nie dochowała zatem należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Reasumując, zastosowanie w sprawie znalazły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: - określenie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, tj. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy podstawy zawiadomienia oraz informacje na jakich oparł się organ w zawiadomieniu nie potwierdzają, iż zostały wszczęte postępowania karne skarbowe lub którekolwiek z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. ma związek z niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika; - dokonanie błędnego założenia, że podatnik nie dochował dobrej wiary i staranności kupieckiej oraz był świadomy nierzetelności faktur wystawionych przez podmioty S sp. z o.o. oraz P sp. z o.o., mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia nie są przekonywujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, podatnik mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p.; - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. świadomym udziale podatnika w zarzucanym procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu zaniżenia podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), przez ich nieuwzględnienie. 2.4.Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty S sp. z o.o. oraz P sp. z o.o., mających dokumentować nabycie usług w zakresie public relations i innych umów, co do których organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego uznając, że ww. faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Przede wszystkim jednak, organ odwoławczy odniósł się w sposób obszerny do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (na stronach 53 – 61 zaskarżonej decyzji). W tych ramach Dyrektor wskazywał, że co do zasady termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby za I, II oraz III kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. a za IV kwartał 2013 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony. Organ odwoławczy przypomniał, iż postanowieniem z dnia 18 października 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług strona zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w prowadzonych rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty S sp. z o.o. i P sp. z o.o., co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyny określone w art. 56 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W związku z wszczęciem tego dochodzenia Naczelnik pismem z dnia 31 października 2018 r. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 18 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. Powyższa korespondencja doręczona została w dniu 6 listopada 2018 r. pełnoletniemu domownikowi – Pani R. C.. Ponadto, kolejnym pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelnik ponownie zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., a to z powodu wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa pod sygnaturą [...], przedmiotem którego były m.in. czyny z art. 56 § 1 kks i art. 271 § 1 kk, popełnione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. m.in. przez P1 S. C.. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 24 grudnia 2018 r. pod adresem: B., ul. [...] (doręczenie w trybie art. 150 O.p.). Z okoliczności sprawy wynikało nadto, że w dniu 7 grudnia 2018 r. podatnik dokonał w CEiDG zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej na: C., ul. [...], podając jednocześnie ww. adres jako adres do doręczeń. Natomiast do Naczelnika pisemną informację dotyczącą podania adresu do doręczeń, podatnik złożył dopiero w dniu 19 grudnia 2018 r. (pismo z dnia 12 grudnia 2018 r.). Zdaniem Dyrektora, z uwagi na powyższe, korespondencję z dnia 6 grudnia 2018 r. należało uznać za doręczoną skutecznie z dniem 24 grudnia 2018 r., gdyż obowiązek kierowania korespondencji na wskazany przez podatnika adres do doręczeń powstał dopiero po bezpośrednim kontakcie strony z organem podatkowym w dniu 19 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że doręczenie podatnikowi zawiadomień z art. 70c O.p. było skuteczne, gdyż w chwili ich wystosowywania i doręczenia skarżący nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, z dniem 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnik A. C. wypowiedziała pełnomocnictwo szczególne udzielone jej przez podatnika w dniu 28 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zweryfikowane zostały informacje zawarte w postanowieniach o wszczęciu dochodzenia z dnia 18 października 2018 r. i następnie o wszczęciu śledztwa z dnia 28 lutego 2019 r. Wskazał nadto, że postanowienia o wszczęciu śledztwa i dochodzenia zostały dołączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego (s. 55 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy akcentował, że wbrew zarzutom podatnika, uzyskał on w niniejszej sprawie wymagane prawem informacje o dacie wszczęcia postępowań karnych skarbowych i o ich przedmiocie. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w niniejszej sprawie już w dniu 14 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – śledztwa w sprawie o sygn. [...] przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., dotyczące m.in. popełnienia czynów z art. 56 § 1 kks i art. 271 § 1 kk, w okresie 2013 r. m.in. przez podmiot P1 S. C.. Z uwagi na to, organ pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2013 r. – zawiadomienie doręczono w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 grudnia 2024 r. Z uwagi na pismo strony o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu do doręczeń, organ pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. ponownie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 14 listopada 2016 r., które to zawiadomienie doręczono w dniu 2 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. Organ dokonał bowiem analizy okoliczności i czynności, które podjęte zostały w toku postępowań karnych skarbowych. W szczególności ustalono, iż w dniu 3 października 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w K. [...] Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt [...], w którym poinformowano, że w toku śledztwa o sygn. [...], prowadzonego m.in. przeciwko S. C. wykonanych zostało szereg czynności procesowych, a w szczególności ogłoszone mu zostały zarzuty dokonania przestępstw z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w związku z działalnością P1 S. C.; przesłuchano ww. podejrzanego, dokonano zabezpieczenia na mieniu podejrzanego, przesłuchano także świadków na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Postępowanie o sygn. [...] zakończone zostało skierowaniem do Sądu Rejonowego K. w K. aktu oskarżenia m.in. przeciwko skarżącemu. Sprawa otrzymała sygn. [...]. Nadto, w dniu 5 listopada 2022 r. do Naczelnika wpłynęło pismo przesłane przez Sąd Rejonowy w B. z którego wynika, że w sprawie o sygn. akt [...] wobec P1 S. C. toczy się postępowanie a podmiot ten występuje w charakterze podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej i jest reprezentowany przez oskarżonego S. C.. Dyrektor przypomniał, iż w dniu 18 października 2018 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie sprawie o przestępstwo skarbowe, a ponadto wskazał, że w dniu 28 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. że w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej P1 S. C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 890.675,00 zł, stanowiącej wielką wartość, w ten sposób, że w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 podano nieprawdę odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go na skutek ujęcia w ewidencji – rejestrach zakupu i ww. deklaracjach podatku, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: S sp. z o.o. oraz P sp. z o.o., co do których to faktur stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 kks. Organ odwoławczy wymienił też czynności, których dokonano w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że wszczęte i prowadzone wobec podatnika postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, organ prowadzący postępowanie podjął czynności procesowe z udziałem strony i postępowanie miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Dyrektor zaakcentował przy tym, że wszczęcie postępowania karnego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu przedawnienia o czym świadczy ewidentnie fakt, że już wcześniej, zanim upływał bieg terminu przedawnienia, podatnik pozostawał w zainteresowaniu prokuratury, która w dniu 14 listopada 2016 r. wszczęła śledztwo pod sygn. [...]. Następnie, odnosząc się do kwestii rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7K podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty S sp. z o.o. oraz P sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, spółki te nie wykonały usług ujętych w spornych fakturach zakupu i nie były stroną transakcji. Przyjęcie przez podatnika faktur od ww. spółek miało jedynie służyć zalegalizowaniu wykonania usług pochodzącego z innych źródeł, celem nienależnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. W toku postępowania wykazano, że spółka P i spółka S , jak i podwykonawcy, tj. E sp. z o.o. i S2 sp. z o.o. nie wykonywały usług, natomiast spółka L sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży towarów, na które zostały wystawione faktury, a działalność tych spółek wskazuje na pozorne prowadzenie działalności gospodarczej. Wyżej wymienione spółki zarządzane były przez K. I. na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez prezesów tych spółek - były ogniwami w łańcuchu podmiotów zajmujących się procederem polegającym na wystawianiu faktur dokumentujących transakcje fikcyjne, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego. Faktury wystawiane przez te podmioty były ujmowane u kolejnych kontrahentów celem uzyskania korzyści podatkowych. Z ustaleń odnośnie P sp. z o.o. wynika, iż wszelkie podjęte próby kontaktu z tą spółką nie przyniosły efektu. Kierowane do niej wezwania wracały z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Z przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. informacji wynikało, że spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R i sprawozdań finansowych za lata 2012 i 2013. W 2010 r. podnajęła część lokalu położonego w K. - [...] o pow. 10 m2, jednak w wyniku dokonanych w dniu 6 grudnia 2012 r. oględzin ustalono, że z tego lokalu spółka wyprowadziła się około rok wcześniej, przy czym wygasły wszystkie upoważnienia (do odbioru kluczy, korespondencji). W tych okolicznościach wystąpiono z wnioskiem do Sądu Rejestrowego o wszczęcie postępowania mającego na celu ujawnienie w rejestrach prawidłowych danych, w wyniku którego dokonano wykreślenia nazwy ulicy miejsca prowadzenia działalności pozostawiając tylko miejscowość. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że P sp. z o.o. złożyła sprawozdania jedynie za rok 2003, 2004 i 2009. Podjęte próby przesłuchania w charakterze świadka członka zarządu spółki – T. J. i P. N. nie przyniosły efektu - świadkowie w wyznaczonych terminach nie zgłosili się. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Dokonane ustalenia wskazywały, iż P sp. z o.o. nie była podmiotem realnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym, stwarzała ona bowiem jedynie pozory istnienia i jako taki podmiot nie mogła wykonać usług wynikających z faktur, przyjętych przez podatnika do odliczenia. Odnośnie S sp. z o.o. wskazano, iż [...] Urząd Skarbowy w K. przeprowadził w tym podmiocie kontrolę w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a także podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej w ww. spółce kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem dla spółki decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur, dokumentujących nierzeczywistą sprzedaż usług na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz P1 S. C.. W wydanej decyzji potwierdzono, że S sp. z o.o., uczestnicząc w rzekomej dostawie usług, faktycznie wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Stworzyła jedynie pozory działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Działanie to miało jedynie na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że faktury zakupu towarów i usług wystawione na rzecz spółki S nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w rezultacie potwierdzały brak możliwości dalszej ich odsprzedaży kontrahentom. Wskazano, że włączonych do prowadzonego postępowania podatkowego umów, zleceń, protokołów wykonania zleceń, dowodów KP oraz faktur nie można uznać za realny dowód wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Zarówno faktury wystawione przez S sp. z o.o., jak i dokumentacja stworzona dla uwiarygodnienia transakcji są dokumentami fikcyjnymi, sporządzonymi wyłącznie w celu posiadania udokumentowanego przez odbiorców kosztu i podatku naliczonego, mających na celu obniżenie przez nich podatku. W 2013 r. S, jak ustalono, nie miała możliwości wykonania usług, gdyż nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem p. T. M., zajmującego się modernizacją stacji bazowych telefonii komórkowej – taki też zakres działalności ww. spółki wynikał z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Spółka nie zatrudniała nadto osób na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem nie ponosiła kosztu wynagrodzeń, ani też innych kosztów, jak opłaty czynszowe, za media czy za zakup materiałów biurowych. Ustalono też, że ww. spółka nie działała ani w branży budowlanej, ani public relations. Organ odwoławczy wskazał dalej, że pracowników nie zatrudniał także podwykonawca, tj. spółka E, która nadto nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Ustalono, że brak jest dokumentów źródłowych potwierdzających, iż E w 2013 r. ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor zwrócił też następnie uwagę, iż z postępowania prowadzonego wobec S sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zakończonego decyzją z dnia 17 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. wynika, że działalność spółek: E sp. z o.o., S2 sp. z o.o., L sp. z o.o., S sp. z o.o., P sp. z o.o. nie była realnie prowadzoną działalnością, była bowiem ukierunkowana na nadanie fakturowanym transakcjom pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania korzyści podatkowej. Korzyścią tą miała być możliwość odliczenia podatku naliczonego przez kolejnych kontrahentów, którzy potrzebowali faktur zakupu, między innymi dla zakupów pochodzących z nieujawnionych źródeł, aby obniżyć swoje należności podatkowe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było uznanie, iż strona przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu usług. Podatnik nie dochował przy tym należytej staranności w transakcjach handlowych (dobra wiara) i powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, iż niezasadne są zarzuty zawarte w odwołaniu a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i pozwalający na odtworzenie stanu faktycznego sprawy. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2023 r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) określenie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo, że zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia - tj. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p., podczas gdy podstawy zawiadomienia oraz informacje na jakich oparł się organ w zawiadomieniach w dacie ich sporządzania nie potwierdzały, iż zostały wszczęte postępowania karnoskarbowe lub którekolwiek z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. ma związek z niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi skarżącego; b) dokonanie błędnego założenia, że podatnik nie dochował dobrej wiary, staranności kupieckiej i był świadomy nierzetelności faktur wystawianych mu przez podmioty S sp. o.o. oraz P sp. z o.o., mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że podatnik mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym i tym samym naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez stronnicze ustalenie stanu faktycznego; c) sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności kupieckiej skarżącego, tj. naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 O.p.; d) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT; e) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. świadomym udziale podatnika w zarzucanym procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu zaniżenia podatku VAT; f) naruszenie art. 10 ust 1 i 2 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez ich nieuwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności zaakcentował, że w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, w związku z czym po dniu 31 grudnia 2018 r. postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2013 r. winno podlegać umorzeniu. Pełnomocnik podnosił, że pismem z dnia 31 października 2018 r. organ poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 18 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując że w tym dniu wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie sposób jednak zgodzić się, że pismo to skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, na dzień 31 października 2018 r. (tj. na dzień sporządzenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia) organ nie dysponował wystarczającymi wiadomościami ażeby skutecznie uznać, że zostało skutecznie wszczęte jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe. Podstawą zawiadomienia podatnika - przyjętą przez Naczelnika - była jedynie informacja (pismo informacyjne) z dnia 18 października 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika. W czasie dokonywania zawiadomienia organ pierwszej instancji nie posiadał w aktach sprawy, ani też nie został mu doręczony odpis postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w tym zakresie. Jak wskazał w skarżonej decyzji (na str. 55 przedostatni akapit) organ odwoławczy, okoliczność ta zweryfikowana została dopiero na etapie merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji (na etapie rozpatrywania odwołania podatnika), kiedy to do akt sprawy dołączono postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Postanowienie o wszczęciu śledztwa przez ten sam organ zostało według ustaleń organu wydane dopiero w dniu 28 lutego 2019 r. - po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik zaakcentował, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 12 października 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z którego wynika, że w dniu 18 października 2018 r. wszczął on dochodzenie przeciwko podatnikowi. W piśmie nie powołano się na podstawę, którą jest postanowienie organu o wszczęciu postępowania. Z pisma jednak wyraźnie wynika, że faktyczne czynności świadczące o wszczęciu postępowania rozpoczęły się dopiero w dniu 28 lutego 2019 r. wraz ze wszczęciem śledztwa przez ten organ, a pierwsze czynności procesowe przeprowadzono dopiero w maju 2019 r. zaś pozostałe czynności prowadzono do grudnia 2020 r. Faktyczne wszczęcie postępowania odbyło się już zatem po upływie terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych za okresy I, II i III kwartału 2013 r. W ocenie pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 18 października 2018 r. było czynnością pozorowaną, mającą na celu jedynie stworzenie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Ponadto pełnomocnik skarżącego akcentował, że pismem z dnia 6 grudnia 2018r. organ poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. wskazując, że w tym dniu wszczęto przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie poprzedzone było pismami z dnia 22 oraz 27 listopada 2018 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Nie sposób jednak zgodzić się, że również to pismo skutecznie przerwało bieg przedawnienia. Podstawą zawiadomienia podatnika było pismo z dnia 22 listopada 2018 r. (oraz jego uzupełnienie z 27 listopada 2018 r.) Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Jednak z treści tego pisma wynika jedynie, że Prokurator nadzoruje śledztwo w sprawie "oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli "S" spółki z o.o. z siedzibą w K. polegającego na przyjmowaniu i wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi przez "E " spółka z o.o. z siedzibą w K. oraz "S2" spółka z o.o. z siedzibą w K. i zakupem materiałów budowlanych od "L " spółki z o.o. z siedzibą w D ". Trudno zatem – zdaniem pełnomocnika – doszukać się w tak przytoczonym przez prokuratora "zakresie śledztwa" osoby podatnika. Pełnomocnik skarżącego zarzucił jednocześnie organom podatkowym, iż te nie zbadały, jaki jest charakter podatnika w ww. śledztwie. W ocenie pełnomocnika organ wykonał "ślepo" polecenie prokuratora dotyczące zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia, okoliczności dotyczących podatnika w postępowaniu karnym w ogóle nie badając. Z zebranych dowodów nie da się wywnioskować, że skarżący posiadał niewykonane zobowiązanie podatkowe, w zakresie którego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że czynności organu związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miały na celu jedynie wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Następnie pełnomocnik odniósł się do kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług i zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług – zarówno tych, które podatnik na późniejszym etapie "sprzedał" jak i tych, których skarżący był końcowym odbiorcą. Ponadto stwierdził, że obecnie podatnicy mają ograniczone możliwości weryfikacji kontrahentów, zaś brak wystarczającej weryfikacji "w oczach organu czyni podatnika oszustem". Podkreślił że w okresie, którego sprawa dotyczy, możliwości podatników były w zakresie weryfikacji kontrahentów niemalże "nieistniejące". W niniejszej sprawie zebrane dowody nie pozwalają natomiast na przyjęcie złej wiary skarżącego. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, wyrażone w art. 10 Prawa przedsiębiorców. Pełnomocnik podkreślił też, że do faktycznego wykonania usług lub dostawy zamówionego przez skarżącego towaru prowadziły działania p. K. I., który, jak wykazało postępowanie, de facto zajmował się wszystkimi czynnościami związanymi z dokonywaniem przez podatnika zamówień u spółek: S oraz P . 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a ponadto podniósł, że organy prowadzące postępowanie karne skarbowe nie osiadały wiedzy o podejmowanych przez siebie czynnościach. Aktualnie postępowanie takie toczy się przed Sądem Rejonowym w B.. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Przedmiotem sporu co do meritum jest prawidłowość uwzględnienia przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez S Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o., dokumentujących czynności, które – zdaniem Dyrektora – nie zostały dokonane. Sporna pozostaje także kwestia czy organ podatkowy mógł orzekać w sprawie, albowiem podnosi także zarzut przedawnienia. 4.3. Z uwagi na fakt, iż przesądzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest rozważenie zasadności zarzutu przedawnienia. Jednakże, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co zostanie doprecyzowane przez Sąd w dalszej części uzasadnienia. Egzemplifikację czego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie daje odpowiedzi na zasadnicze na tym etapie postępowania pytanie czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. uległo przedawnieniu czy też nie. Ponadto nie jest możliwe ustalenie, które czynności miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Weryfikacja ta nie jest również możliwa w oparciu o przedłożone akta sprawy, z uwagi na ich niekompletność. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku instytucji o charakterze gwarancyjnym jaką na gruncie prawa podatkowego jest przedawnienie. Wskazać należy, że Dyrektor orzekał już w sprawie w czasie, gdy sporna kwestia co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zasadnie podniesiono w powołanej uchwale, iż analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 4.4. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy kwestia przedawnienia, a zwłaszcza zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została wyjaśniona. Zdaniem Sądu, w kontekście zarzutów skargi dotyczących nie tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale przede wszystkim wskutek braku samodzielnej oceny czynności wpływających na bieg tego terminu, konkluzja Dyrektora nie poddaje się weryfikacji. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek; 1) wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,3) zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2013r. Co do zasady termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby za I, II oraz III kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. a za IV kwartał 2013 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r. W tych ramach zasadnie przypomniano w skardze, że pismem z dnia 6 grudnia 2018r. organ poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. wskazując, że w tym dniu wszczęto przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie poprzedzone było pismami z dnia 22 oraz 27 listopada 2018 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. (odpowiednio karty 1191 oraz 1189 akt administracyjnych, tom V). Podstawą zawiadomienia podatnika było pismo z dnia 22 listopada 2018 r. (oraz jego uzupełnienie z 27 listopada 2018 r.) Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.. Jednak z treści tego pisma – jak trafnie wskazano w skardze - wynika jedynie, że Prokurator nadzoruje śledztwo w sprawie "oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli "S " spółki z o.o. z siedzibą w K. polegającego na przyjmowaniu i wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT związanych z usługami wykonywanymi przez "E " spółka z o.o. z siedzibą w K. oraz "S2" spółka z o.o. z siedzibą w K. i zakupem materiałów budowlanych od "L " spółki z o.o. z siedzibą w D ". Trudno zatem – zdaniem pełnomocnika – doszukać się w tak przytoczonym przez prokuratora "zakresie śledztwa" osoby podatnika. Zasadnie także podnosi pełnomocnik, iż organ wykonał polecenie prokuratora dotyczące zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia, okoliczności dotyczących podatnika w postępowaniu karnym w ogóle nie badając. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykonując polecenie Prokuratora, nie dokonał własnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie w zakresie ustalenia, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem z przepisów prawnych – art. 13 i 13a O.p. - jasno wynika, który podmiot jest organem podatkowym. Nie ma wśród nich prokuratora. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy ww. pismo Prokuratora z dnia 22 listopada 2018r., wskazujące, iż wszczęcie przez niego ww. postępowania miało związek z niewykonaniem zobowiązań objętych ww. decyzją, nie jest wystarczające. Nie pozwala bowiem dokonać oceny kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie. W aktach sprawy brak bowiem postanowienia o wszczęciu postepowania z 14 listopada 2016 r. przez Prokuratora, na które powołano się w ww. piśmie. Przypomnieć także należy, że zdaniem Dyrektora w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jako pierwszą wskazał, okoliczność, iż postanowienie z dnia 18 października 2018r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług strona zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w prowadzonych rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty S sp. z o.o. i P sp. z o.o., co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyny określone w art. 56 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W związku z wszczęciem tego dochodzenia Naczelnik pismem z dnia 31 października 2018 r. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 18 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. Powyższa korespondencja doręczona została w dniu 6 listopada 2018 r. pełnoletniemu domownikowi – Pani R C . Dalej Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał, iż kolejnym pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelnik ponownie zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r., a to z powodu wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa pod sygnaturą [...], przedmiotem którego były m.in. czyny z art. 56 § 1 kks i art. 271 § 1 kk, popełnione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. m.in. przez P1 S. C.. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 24 grudnia 2018 r. pod adresem: B., ul. [...] (doręczenie w trybie art. 150 O.p.). Z okoliczności sprawy wynikało nadto, że w dniu 7 grudnia 2018 r. podatnik dokonał w CEiDG zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej na: C., ul. [...], podając jednocześnie ww. adres jako adres do doręczeń. Natomiast do Naczelnika pisemną informację dotyczącą podania adresu do doręczeń, podatnik złożył dopiero w dniu 19 grudnia 2018 r. (pismo z dnia 12 grudnia 2018 r.). Zdaniem Dyrektora, z uwagi na powyższe, korespondencję z dnia 6 grudnia 2018 r. należało uznać za doręczoną skutecznie z dniem 24 grudnia 2018 r., gdyż obowiązek kierowania korespondencji na wskazany przez podatnika adres do doręczeń powstał dopiero po bezpośrednim kontakcie strony z organem podatkowym w dniu 19 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że doręczenie podatnikowi zawiadomień z art. 70c O.p. było skuteczne, gdyż w chwili ich wystosowywania i doręczenia skarżący nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika. Jak wynika bowiem z akt sprawy, z dniem 6 sierpnia 2018 r. pełnomocnik A. C. wypowiedziała pełnomocnictwo szczególne udzielone jej przez podatnika w dniu 28 grudnia 2017 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor wykonując polecenie Prokuratora zawarte w wymienionym już wcześniej piśmie z dnia 22 listopada 2018r. przyjął, iż w niniejszej sprawie już w dniu 14 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – śledztwa w sprawie o sygn. [...] przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., dotyczące m.in. popełnienia czynów z art. 56 § 1 kks i art. 271 § 1 kk, w okresie 2013 r. m.in. przez podmiot P1 S. C.. Z uwagi na to, organ pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2013 r. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie pozostałych zarzutów skargi. Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.5. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi analizę wszystkich czynności (zdarzeń prawnych) w sprawie mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. i ustali, które z nich i w jaki sposób wpłynęły na bieg terminu przedawnienia. Wykonując powyższe zalecenia Sądu, Dyrektor jako organ podatkowy, dokona samodzielnej oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. Ocena ta będzie jednak możliwa po uzupełnieniu materiału dowodowego o postanowienie Prokuratora wszczynające postępowanie karnoskarbowe, następnie zastosuje właściwe w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu prawidłowa analiza kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie powinna być dokonana w oparciu o stosowne dokumenty, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 5 listopada 2014 r., którego brak w aktach sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi w wysokości 8 907 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika 10 800 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ponadto Sąd zarządził zwrot kwoty 140 zł tytułem nadpłaconego wpisu, wobec uznania za wartość przedmiotu zaskarżenia kwoty 890 675 zł.