I SA/Gl 246/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.17.2022.DFD UNP: 2401-23-285184 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 21 grudnia 2023 r. Nr 2401-IOV1.4103.17.2022.DFD UNP: 2401-23-285184 wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania K Sp. z o.o. w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka", "podatniczka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za l i ll kwartał 2013 r. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik decyzją z 30 grudnia 2016 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą u podatniczki, określił skarżącej: 1. za l kwartał 2013 r. a. kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oraz b. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 13.879,00 zł; 2. za ll kwartał 2013 r. a. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 70.194,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, oraz b. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 964,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W powyższej decyzji organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty: T sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. uznając, że faktury wystawione przez ww. spółki, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów przez skarżącą. Dyrektor, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 6 września 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu podatkowego, co do fikcyjnego obrotu z udziałem ww. spółek oraz skarżącej są przedwczesne. Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w szczególności w kwestii ustalenia, czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami w ogóle nie miały miejsca (tzw. puste faktury) czy też nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy powinien dokonać analizy przedłożonych przez spółkę w toku postępowania dokumentów, które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a które mogły mieć znaczenie dla sprawy. Naczelnik po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 21 grudnia 2021 r. określił spółce 1. za l kwartał 2013 r. a. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 111.462,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 111.462,00 zł oraz b. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, 2. za ll kwartał 2013 r. a. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.566,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.602,00 zł, oraz b. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 964,00 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował dokonane przez spółkę transakcje eksportu towarów do Ukrainy mające za przedmiot (bieliznę, ubrania, skórzane paski i portfele). Eksport miał być dokonany na rzecz podmiotów: - L LCC w K. - w styczniu, lutym i marcu 2013 r. (l kwartał 2013 r.) w kwocie netto 372.225,00 zł oraz kwietniu 2013 r. (Il kwartał 2013 r.) w kwocie netto 167.780,00 zł; - P LCC w K. - w marcu 2013 r. (l kwartał 2013 r.) w kwocie netto 243.000,00 zł oraz kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. (II kwartał 2013 r.) w kwocie netto 550.275,00 zł; - B LCC w K. — w miesiącach: marcu 2013 r. (I kwartał 2013 r.) w kwocie netto 235.000,00 zł oraz w maju 2013 r. (Il kwartał 2013 r.) w kwocie netto 196.900,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że eksport towarów do tych kontrahentów nie został potwierdzony, wskutek braku możliwości stwierdzenia rzeczywistych odbiorców towarów, w związku z czym, organ podatkowy uznał sporne transakcje za sprzedaż krajową i opodatkował je stawką 23% właściwą dla dostaw krajowych. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Strona zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie: 1. art. 41 ust. 5 i ust. 11 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8b u.p.t.u., poprzez wadliwe uznanie, że podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy sprzedaży towarów wskazanych w skarżonej decyzji, wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do eksportu towarów; 2. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 19 o.p., poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu podniesiono, że decyzja Naczelnika została oparta na wadliwie zgromadzonym i wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym. W ocenie strony organ podatkowy I instancji pominął dowody, z których wynika że sprzedaż eksportowa faktycznie wystąpiła. Wobec powyższego uchybiono art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p., 210 § 4 o.p. i art. 191 o.p. oraz przepisy art. 41 ust. 5 i ust. 11 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8b u.p.t.u. Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel sp. z o.o.), dotyczący skutków wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej do podmiotów nieistniejących. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy działał wbrew tezom tego orzeczenia. W szczególności wskazano, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (w kraju stawka 0%), tj. jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub w przypadku, gdy podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia oszustwa (wyroki TSUE C- 495/17 z 8 listopada 2018 r., C-275/18 z 28 marca 2019 r.) Zdaniem strony, nie wykazano, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a co za tym idzie, spółka nie mogła o nim wiedzieć i nie mogła mu przeciwdziałać. W odwołaniu wskazano, że być może ze strony ukraińskich nabywców towarów dochodziło do nieprawidłowości, ale ich charakter pozostaje bez związku z podatkiem od towarów i usług i nie może być uznany za oszustwo podatkowe. Dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę podatku od towarów i usług niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. W ocenie strony skarżącej godziłoby w zasadę proporcjonalności działanie polegające na, pozbawieniu podatnika dochodów podatkowych ze względu na oszustwo osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Nawiązując do wyroku w sprawie C-653/18 podatniczka stwierdziła, że w sprawie doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co nie jest kwestionowane. Niewątpliwie prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę. Wskazano, że kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit a) i b) Dyrektywy 112 nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. W wyroku TSUE wskazano, że sam brak ustalenia nabywcy, jeśli doszło do dostawy, nie ma znaczenia. Niewłaściwe jest stosowanie praktyki polegającej na uznaniu, że w każdym przypadku, gdy nie dochodzi do dostawy w rozumieniu przepisu art. 146 ust. 1 lit a) i b) dyrektywy 112 i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Odnosząc się do ustaleń faktycznych organu podatkowego I instancji strona wskazała, że nie do przyjęcia jest działanie organu, który daje pełną i niepodważalną wiarę wyjaśnieniom ukraińskich podmiotów (L i P) i nie dostrzega możliwości, że podmioty te celowo dążyły do ukrycia transakcji ze spółką, gdyż dążyły do uniknięcia skutków podatkowych i prawnych tych transakcji. W odwołaniu podniesiono, że ukraińska administracja skarbowa dysponowała danymi O. I. (założyciela spółki p/n F), wobec czego, możliwym było dokonanie przesłuchania w charakterze świadka tej osoby. Zdaniem pełnomocnika, zeznania tej osoby mają zasadnicze znaczenie dla sprawy, co wynika jednoznacznie z przebiegu postępowania podatkowego oraz zebranego materiału dowodowego. W ocenie strony organ podatkowy I instancji zobowiązany był do wystąpienia do organów Republiki Ukrainy z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka O. T. I., odnośnie przebiegu kwestionowanych transakcji (z L) oraz I. M. celem zadania mu pytań bezpośrednio dotyczących współpracy ze spółką, a zaniechanie podjęcia próby pozyskania tego dowodu w sposób zasadniczy przesądza o wadliwości decyzji Naczelnika, jako wydanej z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz wynikających z nich zasad postępowania. Organ podatkowy I instancji nie dążył do pozyskania dowodu z zeznań R.A., ograniczając się do przyjęcia wyjaśnień osób reprezentujących firmę P, iż nie osoba ta nie jest im znana. W odwołaniu zanegowano poprawność oceny organu podatkowego I instancji, co do niedochowania należytej staranności przez spółkę w transakcjach z L LCC, P LCC i B LCC. Wskazano, że za spółkę działał S. S., a postępowano działali w sposób charakterystyczny dla podmiotów trudniących się sprzedażą eksportową towarów. W przypadku podmiotów trudniących się sprzedażą eksportową należyta staranność sprowadza się do dokonania czynności związanych, z eksportem w sposób zgodny z przepisami prawa i takich czynności spółka niewątpliwie dokonywała, czego dowodem są pisma Urzędu Celnego w R. z 17 czerwca 2013 r. oraz 4 grudnia 2013 r. potwierdzające prawidłowe zgłoszenie towarów przez spółkę do wywozu poza granice Unii Europejskiej oraz dokumenty wydane przez urzędy celne wyjścia potwierdzające wywóz przedmiotowych towarów poza granice Unii. W odwołaniu wskazano, że w oparciu o te okoliczności, kiedy organy celne potwierdzają dokonanie odprawy celnej towarów oraz wywóz towarów poza granice Unii, nie można spółce czynić zarzutu działania bez dochowania należytej staranności. W odwołaniu wskazano również, że jeżeli okoliczność wywozu towarów przez przejście graniczne na terytorium Węgier była niezrozumiała dla organu pierwszej instancji (str. 33 skarżonej decyzji) to powinien to wyjaśnić z osobą wywożącą towary, gdyż strona nie miała żadnego wpływu na miejsce, w którym towary przekroczyły granicę Unii Europejskiej. Spółka nie była narażona na jakiekolwiek straty z tej przyczyny, że towar nie był wydawany bez uzyskania zapłaty od ukraińskich kontrahentów. Wydawany towar miał odpowiednią wartość wynikającą z wystawionej faktury, czego potwierdzeniem jest fakt uzyskania (przed wydaniem towaru) zapłaty ceny w formie gotówkowej. Faktu otrzymania zapłaty nie próbowano zanegować w decyzji Naczelnika. Towar wydawany był osobom, które spółka uznawała za reprezentujące ukraińskie podmioty i uzyskiwały przed ich wydaniem zapłatę za te towary, a tym samym strona działała z należytą starannością. Pełnomocnik stwierdził, że jedyne wątpliwości w sprawie dotyczą tylko tego, czy skarżąca dokonała transakcji z L LCC, P LCC czy B LCC, co jednak nie może mieć zasadniczego znaczenia dla sprawy w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18 (Unitel sp. z o.o.). Strona zaznaczyła, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 ww. ustawy). Spółka wskazała, nawiązując do zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., że wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Dyrektor decyzją z 21 grudnia 2023 r. - będąca przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa do zastosowania 0% przez skarżącą stawki p.t.u., o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u., dla eksportu towarów wykazanych w deklaracjach VAT-7D za I i Il kwartał 2013 r., z tytułu wystawionych faktur na rzecz L LCC, P LCC i B LCC i w konsekwencji zastosowanie do powyższych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W tym zakresie DIAS stwierdził, że wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie jednak wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik pismem z 9 maja 2018 r. wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika spółki M. S. oraz spółkę o tym, że 7 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za I i Il kwartał 2013 r. z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a to w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy w oparciu o informacje uzyskane Prokuratury Regionalnej wyjaśnił, że pierwotne postępowanie zostało wszczęte 5 stycznia 2017 r. i toczyło się pod sygn. [...], w kierunku przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 300 § 1 ustawy Kodeks karny. Postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. ze sprawy [...] wyłączono materiały dotyczące poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w okresie od 2013 r. do końca 2015 r. w Z. i innych miejscowościach na terenie Polski w fakturach eksportowych VAT – p.t.u. – mających dokumentować rzekomy obrót odzieżą przez firmy kontrolowane przez S.S. — K1 sp. z o.o. w Z. i K sp. z o.o. w G. z ukraińskimi firmami B LCC z K., P LCC z K., L LCC z K., T2 LCC z L., S z U., a tym samym nienależnego obniżenia stawki p.t.u. wykazanego w deklaracjach VAT-7 przedkładanych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz innych nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. spółek związanych z odzieżą oraz granulatem tworzyw sztucznych, tj. przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 ustawy Kodeks karny w związku z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Prokurator Prokuratury Regionalnej w K1. przekazał w piśmie z 22 listopada 2023 r. sygn. akt [...] informacje, że śledztwo pozostaje w toku oraz obecnie jest prowadzone przeciwko trzem podejrzanym, w tym przeciwko S. S. o czyny z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 9 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy Kodeks karny skarbowy. Prokurator wskazał, że zarzuty ogłoszone zostały podejrzanym ( w tym S.S.) 15 czerwca 2023 r., po uprzednim uzyskaniu kolejnych informacji z Prokuratury Generalnej Ukrainy na temat firm, które miały być odbiorcami końcowymi towaru. W ocenie DIAS w okolicznościach niniejszej sprawy, zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki stanowiące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, tj. Prokuratora Okręgowego delegowanego do Prokuratury Rejonowej w K1.; - istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, co wynika z akt sprawy; - zawiadomiono stronę oraz jej pełnomocnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Dyrektor stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, co wynika wprost z informacji udzielanych przez Prokuratora prowadzącego to postępowanie w formie śledztwa. Od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez cały czas pozostawało ono w toku, byt gromadzony materiał dowodowy, nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam" i aktualnie realizowane są wnioski dowodowe wnoszone przez obrońcę oskarżonego. DIAS przytoczył i omówił regulację art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. W szczególności nawiązano do przywoływanego przez stronę w odwołaniu, wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Dyrektor, że towary będące przedmiotem postępowania zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii Europejskiej i fizycznie opuściły terytorium Unii, w związku z czym wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Powołując się na wskazania TSUE (sprawa C-653/18) Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju trzeciego i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu, ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy 112. Gdyby zostało ustalone, że podatnik wiedział, albo powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszczają się dostawcy i nabywcy, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy odmówić mu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przedmiotowego towaru oraz z podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. W ocenie DIAS materiał dowodowy dotyczący ustaleń, w zakresie skorzystania przez podatnika ze stawki podatku 0% w związku z eksportem towarów wymaga ponownej jego analizy i oceny, a w razie konieczności jego uzupełnienia. Należy również dokonać ponownej analizy transakcji z ww. spółkami pod kątem tzw. "dobrej wiary". Oceniając dobrą wiarę podatnika nie można poprzestać na pojedynczych dowodach, tak jak to uczynił organ podatkowy I instancji, a należy zbadać i odnieść się do wszystkich okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostało dostatecznie wykazane, czy podatnik wiedział (tj. świadomie uczestniczył), czy powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszczali się nabywcy, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jak wynika z akt, spółki L LCC i P LCC wskazały, że nie dokonywały transakcji handlowych z K sp. z o.o. oraz że nie importowały żadnych towarów z Polski. Natomiast B LCC w ogóle nie jest zarejestrowana przez Państwową Inspekcję Podatkową w K., a pod wskazanym numerem zarejestrowana jest inna spółka. Dyrektor wytknął, że organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił jaka oraz nie pozyskał informacji, czy podmiot ten zawierał transakcje z K sp. z o.o. Ponadto wątpliwości DIAS wzbudziły okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółkami. Organ podatkowy I instancji nie podjąć miał również próby ewentualnego przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność działania w imieniu spółki P LCC. W szczególności wyjaśnienia zdaniem DIAS wymagała kwestia wywozu towarów przez przejście graniczne na terytorium Węgier. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia są niewystarczające dla dokonania tego rodzaju oceny, tym bardziej, że organy podatkowe w tej sprawie uznały, że w ramach wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej doszło do eksportu. DIAS wskazał, że należy dokonać ponownej analizy zakwestionowanych transakcji pod kątem tzw. "dobrej wiary" podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że oceniając dobrą wiarę podatnika nie można poprzestać na pojedynczych dowodach, a należy zbadać i odnieść się do wszystkich okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Dopiero łączna ich ocena pozwoli na wyciągnięcie wniosku, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też nie dochował w tej kwestii należytej staranności lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie. Należy również dokonać analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 w zakresie braku możliwości opodatkowania towaru jako sprzedaż krajowa według stawki podatku 23%. DIAS wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania transakcji kupna sprzedaży towarów, realizowanych przez spółkę K sp. z o.o. w kontrolowanym okresie z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Regionalną w K1 w toku śledztwa o sygn. akt [...] również w zakresie podatku naliczonego. Dyrektor wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, iż organ podatkowy I instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd decyzja Naczelnika nie mogła być utrzymana w mocy. Organ odwoławczy uznał, że ze względu na konieczność poczynienia dodatkowych istotnych ustaleń nie jest możliwe zreformowanie decyzji Naczelnika bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec tego zasadne stało się jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji DIAS odstąpił od polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu strony. Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, pismem z 22 stycznia 2024 r. wniosła skargę na decyzję DIAS z 21 grudnia 2023 r. zarzucając, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 70 § 1 o.p. wskutek wadliwego uznania, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. nie uległy przedawnieniu pomimo, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego; 2. art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisu prawa w warunkach, w których nie zaistniały przesłanki umożliwiające jego zastosowanie, a organ podatkowy przesłanek tych nie wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji; 3. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonano przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; 4. art.121 § 1 w. zw. z art. 233 § 2 i art. 234 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego wskutek zastosowania art. 233 § 2 o.p. celem obejście zasady wynikającej z art. 234 o.p. Strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie decyzji DIAS b) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Rozwijając uzasadnienie dla zarzutów skargi strona zakwestionowała ocenę organu odwoławczego, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Strona poddała w wątpliwość, to czy 7 grudnia 2017 r. wszczęte zostało postępowania w sprawie o przestępstwo związane z zobowiązaniami podatkowymi stanowiącymi przedmiot decyzji podatkowych. W konsekwencji pismo Naczelnika z dnia 9 maja 2018 r. wystosowane w trybie art. 70c o.p. zawierało wadliwe informacje dotyczące wszczęcia postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze, w sprawach karnych skarbowych. Zdaniem strony skarżącej wyłączenie z akt innego śledztwa poszczególnych materiałów i zarejestrowaniu ich pod nową sygnaturą nie spełnia przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne lub karne skarbowe. Niezależnie od powyższego strona podważyła poprawność oceny DIAS w zakresie "instrumentalności wszczęcia" postępowania karnoskarbowego, dokonanej z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. W opinii strony skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej lub karnej skarbowej celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia można mówić również wówczas, gdy co prawda dany organ wykonuje określone czynności, ale rozpoczyna ich wykonywanie po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania pozostając w początkowej fazie postępowanie w bezczynności. Strona podniosła, że DIAS decyzji nie wskazał w jakich terminach organ prowadzący śledztwo wykonywał poszczególne czynności, a co za tym idzie nie wykazał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, o ile uznać, że w dniu 7 grudnia 2017 r. doszło do wszczęcia takiego postępowania. Zwróciła tez uwagę, że do dnia wydania skarżonej decyzji postępowania karne nie zostało zakończone co sugeruje, iż organ prowadzący postępowanie pozostawał w bezczynności w szczególności w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. Nawiązując, do zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że w ani jednym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona wskazała, że z treści uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że u podstaw uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia leżała nie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a wyłącznie dokonanie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego. Zdaniem strony takie ukształtowanie decyzji kasacyjnej jest wadliwe i stojące w sprzeczności z art. 233 § 2 o.p. Skarżąca wskazała, że rolą organu odwoławczego jest dokonanie analizy i oceny zebranego materiału dowodowego i ewentualne stwierdzenie wadliwości zebranego materiału dowodowego. Strona zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie tylko nie wskazał i nie uzasadnił konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ale stwierdził, że organ podatkowy I instancji ma zdecydować czy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W opinii strony skarżącej, sprawy organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Zdaniem skarżącej, to konieczność uwzględnienia wyroku TSUE C-653/18 stanowiła podstawę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony organ odwoławczy dostrzegł, że ewentualne merytoryczne rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji odwoławczej z zastosowaniem ww. wyroku TSUE prowadziłoby do naruszenia zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 o.p. Strona wskazała, że faktycznym celem i powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponowne go rozpatrzenia było obejście zasady reformationis in peius, co stanowi działanie wadliwe spotykające się z jednoznaczną krytyką w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Strona wskazała, że DIAS w żadnym zakresie nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że czynności, które ma wykonać w toku ponownego rozpatrzenia spawy organ pierwszej instancji przekraczają zakres art. 229 o.p. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 22 lutego 2024 r. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uważając skargę za nieuzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga została wniesiona na decyzję, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), wobec czego była dopuszczalna. Na obecnym etapie, przedmiotem sporu jest prawidłowość kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez DIAS, a zakończonej rozstrzygnięciem o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zagadnieniami szczegółowymi jakie ujawniły się na tle sprawy, są przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania oraz kompletność materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności odnieść się należy, do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy wskazać, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją były zobowiązania podatkowe spółki z tytułu p.t.u. za I i II kwartał 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony według reguły wynikającej z art. 70 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c. W zaskarżonej decyzji przedstawiona została chronologia zdarzeń związanych z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że spółka oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Rację ma Dyrektor, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe stanowiące p.t.u. za I i II kwartał 2013 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. W szczególności jak wynika wyjaśnień udzielonych przez Prorektora Prokuratury Regionalnej w K1 że pierwotne postępowanie zostało wszczęte 5 stycznia 2017 r. i toczyło się pod sygn. [...], w kierunku przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 300 § 1 ustawy Kodeks karny. Istotne jest, że postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. ze sprawy [...] wyłączono materiały dotyczące poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w okresie od 2013 r. do końca 2015 r. w Z. i innych miejscowościach na terenie Polski w fakturach eksportowych VAT – p.t.u. – mających dokumentować rzekomy obrót odzieżą przez firmy kontrolowane przez S. S. — K1 sp. z o.o. w Z. i K SP. z o.o. w G. z ukraińskimi firmami B LCC z K., P LCC z K., L LCC z K., T2 LCC z L, S z U., a tym samym nienależnego obniżenia stawki p.t.u. wykazanego w deklaracjach VAT-7 przedkładanych w Urzędzie Skarbowym w Z. oraz innych nieprawidłowości w funkcjonowaniu ww. spółek związanych z odzieżą oraz granulatem tworzyw sztucznych, tj. przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 ustawy Kodeks karny w związku z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (akta administracyjne odwoławcze – poz. 2, 5). Trafnie organ odwoławczy przyjął, że 7 grudnia 2017 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które swoim zakresem przedmiotowym obejmowało sporne zobowiązania podatkowe spółki. Działanie Prokuratora polegające na wyłączeniu do odrębnego postępowania przygotowawczego materiałów dotyczących niektórych osób lub czynów będących przedmiotem postępowania znajduje umocowanie w § 109 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1206 ze zm.). Postanowienie takie stanowi modyfikację wcześniejszego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego (art. 303 k.p.k.), o szerszym zakresie przedmiotowym lub podmiotowym. Istotne jest, że w postanowieniu o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania wskazano jakiej sprawy ono dotyczyło oraz dokonano kwalifikacji prawnej czynów będących przedmiotem przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, w aspekcie występowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uprawniony był wniosek organu odwoławczego, że od 7 grudnia 2017 r. postępowanie toczyło się w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych spoczywających na spółce. W obliczu powyższego nie mógł odnieść skutku zarzut skargi dotyczący nie wywiązania się przez Naczelnika z nałożonego na mocy art. 70c o.p. obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe bowiem okazało się skierowane do spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie z 9 maja 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w którym wskazano jako datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego datę 7 grudnia 2017 r. Do doręczenia zawiadomienia doszło przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., to jest spółce w dniu 21 maja 2018 r., a pełnomocnikowi 29 maja 2018 r.. (akta administracyjne - t. IX k. 3291). Treść tego zawiadomienia spełniała wymogi przewidziane w art. 70c o.p., gdyż oprócz podania daty zawierała informację o tym, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych podatniczki z tytułu p.t.u. za I i II kwartał 2013 r. Prawidłowo okazała się również ocena Dyrektora odnośnie braku znamion instrumentalności, we wszczęciu omawianego postępowania karnoskarbowego. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 sąd administracyjny obowiązany jest z urzędu dokonać weryfikacji, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego mające stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nosi znamion instrumentalności. Chodzi o posługiwanie się wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny, to jest taki który nie zmierza do osiągnięcia celów tego postępowania. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy wszczęcie postępowania motywowane jest uzyskaniem efektu w postaci przedłużenia możliwości orzekania przez organy podatkowe o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe - wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie – przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. – przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego – wytyczone w uchwale (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak wynika z materiału sprawy, postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, przy czym jednym z podejrzanych jest były prezes zarządu skarżącej spółki S.S.. Zarzuty zostały ogłoszone podejrzanym 15 czerwca 2023 r. (pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 18 lipca 2023 r. – akta odwoławcze k. 27). W orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania przygotowawczego w fazę przeciwko osobę zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 502/22). Już zatem okoliczność w postaci ogłoszenia zarzutów podejrzanym świadczy o tym, że postępowanie karnoskarbowe w związku z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało uruchomione dla realizacji przypisanych mu celów (ustalenia okoliczności czynu, osoby sprawcy, doprowadzenia do zastosowania właściwej represji karnej). Niezależnie od powyższego o braku znamion instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczą takie okoliczności jak to, że zostało ono uruchomione przez organ niezależny od organów skarbowych. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad rok od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jakie postępowanie to dotyczy. Organy postępowania przygotowawczego nie poprzestał na wszczęciu postępowania lecz prowadził czynności procesowe, które doprowadziły do postawienia zarzutów konkretnym osobom. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który spoczywa od 7 grudnia 2018 r. i wedle posiadanych informacji, nie podjął dalszego biegu. W konsekwencji w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS, zobowiązania podatkowe nią objęte nie wygasły na skutek przedawnienia. Istniał przedmiot postępowania podatkowego, a organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego stwierdzić przychodzi, że okazały się one trafne. Postępowanie podatkowe oparte jest o zasadę dwuinstancyjności sytuowaną w art. 127 o.p. Sens tej zasady sprowadza się do tego, że każda sprawa podatkowa w swoich granicach przedmiotowych i podmiotowych, może być dwukrotnie rozpoznana przez organy podatkowe. Organ podatkowy rozpoznający instancyjny środek zaskarżenia (odwołanie, zażalenie) może wyprowadzić odmienne wnioski odnośnie prawnych konsekwencji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy może przyjąć odmienną wykładnię przepisów mających odniesienie do sprawy, a zatem zastosować jej w sposób odbiegający od przyjętego w postępowaniu pierwszointancyjnym. Przede wszystkim organ odwoławczy może dokonać odmiennej od organu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, oceny materiału dowodowego, a zatem inaczej niż uczynił to organ I instancji odtworzyć prawnopodatkowy stan faktyczny. Organ odwoławczy przeprowadzając kontrolę instancyjną nie musi bazować wyłącznie na dotychczas zgromadzonym materiale. Stosownie do art. 229 o.p. organ II instancji może przeprowadzić, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Możliwość przeprowadzenia dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego niewątpliwie może przyczynić się do pełniejszej realizacji zasady sprawności postępowania podatkowego (art. 125 o.p.). Eliminuje się w ten sposób konieczność powtarzania postępowań przed organem podatkowym I instancji, tylko dla przeprowadzenie ograniczonego postępowania dowodowego. Widoczne jest to wyraźnie w treści art. 233 § 2 o.p., który stanowi że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec przywołanego brzmienia art. 233 § 2 zdanie pierwsze o.p. uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, wymaga wykazania, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe ich usunięcie w trybie art. 229 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 436/24 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera spoczywający na organie odwoławczym obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy powinien przekonywująco wyjaśnić, że w świetle przyjętej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie niezbędnej jest ustalenie danych okoliczności faktycznych albo przeprowadzenia czynności procesowych. Zalecenia organu odwoławczego powinny zatem, po pierwsze korespondować z brakami w materiale sprawy jakie zostały ujawnione w wyniku kontroli instancyjnej. Po drugie powinny być możliwe do wykonania i cechować się odpowiednim poziomem konkretności. Polegać to może na wskazaniu okoliczności, których organ nie ustalił albo ustalił wadliwie, wykazaniu że wyjaśnienie tych okoliczności jest konieczne z uwagi na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest w tym kontekście poprawne sformułowanie, o potrzebie ponownej analizy materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji powinien mieć klarowne wskazanie, co i dlaczego wymaga wyjaśnienia. Dzięki takiemu zredagowaniu wskazań, również sąd administracyjny uzyskuje możliwość skontrolowania zgodności z prawem decyzji kasatoryjnej. Wprawdzie głównym adresatem wskazań o jakich mowa w art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. jest organ podatkowy I instancji, niemniej właściwa ich redakcja służy również urzeczywistnianiu zasady ogólnej przekonywania (art. 124 o.p.). Również bowiem strona powinna uzyskać wiedzę, z jakich względów jej sprawa nie została ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji. Postępowanie podatkowe prowadzone powinno być sprawnie, to jest w sposób zmierzający możliwie najprostszymi środkami i w możliwie najkrótszym czasie do realizacji jego celu głównego, przez który rozumie się wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sprawność postępowania to wypadkowa relacji szybkości działania, do prowadzonych czynności i osiąganych rezultatów. (por. P. Wiliński Polski proces karny. Warszawa 2022 s. 327). Krótkotrwałość postępowania podatkowego jest wartością, lecz nie o charakterze bezwzględnym. Postępowanie podatkowe ma być prowadzone przede wszystkim rzetelnie, co jednak nie może być odczytywane jako przyzwolenie na dowolnie długie jego prowadzenie. Naruszeniem zasady sprawności postępowania podatkowego będzie podejmowanie działań zbędnych dla realizacji celu postępowania, czy też nieuzasadnione powstrzymywanie się od działań koniecznych do jego osiągnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że zasadniczym powodem uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji było to, iż nie uwzględnił on wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Doszło do nieprawidłowości polegającej na zastosowaniu stawki p.t.u. jak dla dostawy krajowej wynoszącej 23% w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania był doszło do eksportu towaru poza terytorium UE, dla którego nie można było ustalić odbiorcy towaru. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostało dostatecznie wykazane, czy podatnik wiedział (tj. świadomie [pic] uczestniczył), czy powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą [pic]stanowić oszustwo, którego dopuszczali się nabywcy, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. W tym kontekście wskazano, że materiał dowodowy dotyczący ustaleń, w tym m.in., co do skorzystania przez podatnika ze stawki podatku 0% w związku z eksportem towarów wymaga ponownej jego analizy i oceny, a w razie konieczności jego uzupełnienia. Tymczasem w Naczelnik wypowiedział się odnośnie zachowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z podmiotami zagranicznymi, a zatem eksportu. Organ podatkowy I instancji przedstawił poczynione przez siebie ustalenia dotyczące tego zagadnienia, ze wskazaniem dowodów na jakich się oparł (s. 36-37 decyzji organu podatkowego I instancji). Organ podatkowy opisał cel zakwestionowanych transakcji tj. uzyskanie zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup i wystąpienie o zwrot na rachunek bankowy, i w tym kontekście nawiązał do oszukańczego ich charakteru (s. 39 decyzji organu podatkowego I instancji). Naczelnik ocenił zachowanie spółki przez pryzmat należytej staranności, kwestionując rzetelność transakcji eksportu. Organ podatkowy I instancji wywiódł jednak z tych okoliczności konsekwencje prawne nie możliwe do zaakceptowania w świetle wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w wyroku C-653/18. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy, nie było przeszkód, aby organ odwoławczy dokonał w oparciu o zebrany obszerny materiał oceny okoliczności sprawy na potrzeby rozstrzygnięcia, w kwestii prawa spółki do skorzystania przy obliczaniu podatku należnego ze stawki 0% w związku z eksportem towarów. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę wyjaśnienia kwestii wywozu towarów przez przejście graniczne na terytorium Węgier, przy czym nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy miałaby ta okoliczność skoro organy podatkowe obu instancji przyjęły, że towar opuścił terytorium UE. Należy wskazać, że materiał dowodowy zawierał między innymi wyjaśnienia osób, które przewozić miały towar będący przedmiotem sprzedaży do Ukrainy (akta administracyjne wyłączone t. XI k. 3913-3917, 3919). Osoby te opisują sposób (środki transportu, marszruta) w jaki towar miał być transportowany pomiędzy spółką, a odbiorcami w Ukrainie. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej części materiału dowodowego i nie ocenił jego znaczenia dla kwestii ustalenia rzeczywistego miejsca w jakim towar opuścił terytorium UE. Nie dokonano ewentualnej oceny postawy podatnika posługującego się, dla skorzystania ze związanej z eksportem stawki 0%, dokumentami odprawy towaru nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu utrwalonych w nich zdarzeń. Dyrektor w zaskarżonej decyzji zlecił, uwzględnienie przy ocenie transakcji spółki ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Rejonową w K1 w toku śledztwa o sygn. akt [...], również w zakresie podatku naliczonego. Organ odwoławczy posłużył się ogólnikowym sformułowaniem i nie sprecyzował jednak, o jakie ustalenia chodzi. Czy na myśli mial spodziewany, a nieznany wynik ustaleń Prokuratury, czy też o już poczynione ustalenia (niewymienione), które zostały przez organ podatkowy I instancji pominięte przy odtwarzaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie podano przepisów prawa materialnego dla których ewentualnego zastosowania "uwzględnienie ustaleń dokonanych przez Prokuraturę" będzie miało istotne znaczenie. Sąd podkreśla, że nie ma żadnych powodów dla ignorowania przez organy podatkowe ustaleń poczynionych w toku postepowania prowadzonego przez Prokuraturę, co jednak nie zwalniało organu odwoławczego z konieczności rzeczowego wyjaśnienia związku pomiędzy "ustaleniami Prokuratury", a treścią rozstrzygnięcia w sprawie. Występowanie wspomnianego związku nie powinno być przedmiotem domysłów, czy to strony, czy organu podatkowego I instancji, czy też w Sądu dokonującego kontroli decyzji. Nie można tracić z pola widzenia, że postępowanie podatkowe toczyło się ponad 10 lat, licząc od wszczęcia z urzędu do wydania zaskarżonej decyzji DIAS. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe – poprzedzone kontrolą podatkową – w zakresie p.t.u. za I kwartał 2013 r. zostało wszczęte przez Naczelnika z urzędu postanowieniem z 13 sierpnia 2013 r., natomiast w zakresie p.t.u. za II kwartał 2013 r. postanowieniem tego samego organu z 6 września 2013 r. (akta administracje - t. I k. 131, k. 196). Sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez DIAS w Katowicach, pierwszy raz wydano decyzję kasatoryjną we wrześniu 2017 r., drugą decyzję w grudniu 2023 r. Postępowanie podatkowe to nadzwyczajne przeciągnęło się w czasie, nawet przy uwzględnieniu złożoności sprawy, a także obiektywnie występujących przeszkód w sprawnym jego prowadzeniu. W toku postępowania wystąpiły bowiem takie okoliczności jak pandemia koronawirusa oraz potrzeba skorzystania z zagranicznej pomocy prawnej z państwem na terenie którego toczy się konflikt zbrojny (Republika Ukrainy). Zgromadzony w długotrwałym postępowaniu obszerny materiał obejmuje 13 tomów akt (segregatory). Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. odsuwa w czasie moment, w którym sprawa będzie ostatecznie rozstrzygnięta, a strona uzysk wiedzę, co do swojej sytuacji prawnej. W takich warunkach uprawnione jest oczekiwanie, że przesłanki stojące u podstaw wydania kolejnej decyzji kasatoryjnej będą jednoznacznie i przekonywująco wskazane w motywach decyzji organu odwoławczego. W niniejszej spawie tak się nie stało, czym DIAS uchybił art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 234 o.p., stwierdzić należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego decyzja kasacyjna organu odwoławczego, nie narusza art. 234 o.p. gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r. sygn. I FSK 353/20). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd ten podziela. Jednocześnie wskazać należy, że nie będzie naruszać zakazu reformationis in peius decyzja kasatoryjna, o ile spełnia wymogi z art. 233 § 2 o.p. Wydanie decyzji kasatoryjnej musi być wynikać z obiektywnych potrzeb procesowych. Pośród nich na pierwszym miejscu należy wymienić urzeczywistnienie zasady dążenia do ustalenia prawdy z art. 122 o.p. Możliwe jest też ponowne przeprowadzenie postępowania, z uwagi na usunięcie istotnych naruszeń przepisów postępowania. Postępowanie ma zmierzać do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie kontynuowane dla samego jego prowadzenia. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnienia niniejszego wyroku. Organowi odwoławczemu pozostaje zastosowania jednej z dwóch możliwości. Po pierwsze, organ odwoławczy może wskazać istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia, z czym wiąże się konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji w całości lub w znacznej części. Powinien to uczynić w sposób wyczerpujący i skonkretyzowany tak, aby nie budziło wątpliwości, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji jest jedynym możliwym rozwiązaniem pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie w sprawie (w której postępowanie podatkowe toczy od ponad dekady). Jednocześnie powinien wykazać, że zidentyfikowane braki materiału sprawy, nie są możliwe do uzupełnienia w trybie art. 229 o.p. Po drugie, organ odwoławczy może samodzielnie zweryfikować, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na odtworzenie podstawy faktycznej umożliwiającej wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Rozważenia będzie wymagało, czy niezbędne w świetle art. 188 o.p. jest przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę na etapie odwołania. Ewentualne braki w materiale dowodowym organ odwoławczy może uzupełnić w trybie art. 229 o.p. Dyrektor powinien wziąć pod uwagę możliwość wydania orzeczenia, co do istoty przy zastosowaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem tez przywołanego już wyroku TSUE C-653/18. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.