I SA/Gl 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] nr [...] zmieniającą z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z B. z dnia [...] nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska P. F. przedstawionego we wniosku z dnia 7 czerwca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "updof". Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wnioskiem z dnia 7 czerwca 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że uczelnia w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich otrzymała środki finansowe na realizację programu studiów podyplomowych "Przez edukację do nowoczesnych kadr". Środki te pochodziły z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa. W/w kształcenie skierowane było do przedsiębiorców i osób przez nich zatrudnianych. Przedsiębiorstwa, za osoby skierowane na studia, dodatkowo wnosiły wkład własny gotówkowy zależny od wielkości przedsiębiorstwa ( małe i średnie przedsiębiorstwa – 20%, duże – 40% ). Realizacja programu przypadała na lata 2005 – 2007. Bezpośrednim beneficjentem środków przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości była uczelnia. Wnioskodawca – na podstawie umowy o dzieło – został zatrudniony przez uczelnię na stanowisku eksperta ds. badań i analiz. Całość jego wynagrodzenia z tytułu pełnienia w/w funkcji podlegała sfinansowaniu z Europejskiego Funduszu Społecznego. W ocenie podatnika, otrzymane wynagrodzenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Pogląd podatnika podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko zawarte we wniosku za prawidłowe. Dokonując z urzędu weryfikacji w/w postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, wobec czego decyzją z dnia [...] zmienił w/w postanowienie i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 7 czerwca 2005 r. jest nieprawidłowe. Od powyższej decyzji wnioskodawca wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1) przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w związku z błędnym uzasadnieniem decyzji i niewłaściwą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, 2) przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podstawy do wydania decyzji w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wobec braku przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przez organ wydający postanowienie, 3) przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez braku określenia, w jakim zakresie postanowienie organu pierwszej instancji naruszało prawo w sposób rażący, a nie było tylko wynikiem odmiennej interpretacji tego samego przepisu. Uzasadniając odwołanie wnioskodawca podniósł, iż sposób przekazywania środków nie ma żadnego wpływu na zwolnienie uzyskanych dochodów z opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof uzależnienia zwolnienie od źródła pochodzenia środków i ich wykorzystania, a nie jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej od sposobu dystrybucji środków. Fakt, iż organ pierwszej instancji dokonał odmiennej interpretacji wskazanego przepisu niż Minister Finansów nie stanowi o przesłance "rażącego" naruszenia prawa, zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wskazując, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, w sytuacji, gdy: 1) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Rade Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, 2) podatnik bezpośredni realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie w/w przepisu korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego programu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju ( Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm. ), wskazując, że z art. 8 ust. 2 wynika, że sektorowe programy operacyjne finansowane są z publicznych środków krajowych oraz współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie "publiczne środki wspólnotowe" w myśl natomiast art. 2 pkt 11 w/w ustawy oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, a także zamieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenie Komisji Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzenia i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Odwołując się do treści art. 26 ust. 1 i art. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Jak wskazał organ odwoławczy, w większości przypadków środki finansowe są refinansowane z budżetu państwa, a to przesądza o tym, że nie można twierdzić, że środki otrzymane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Beneficjenci otrzymują od Instytucji Wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Taka pomoc nie jest zatem dla beneficjenta bezzwrotną pomocą o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. samo kryterium bezpośredniej realizacji celu programu jest niewystarczającą przesłanką do skorzystania ze zwolnienia określonego w w/w przepisie. Odnosząc się do kryterium "rażącego" naruszenia prawa stanowiącego podstawę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem z przesłanką tę mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie wydane zostało wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub ich odmówiono albo tez wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w takim przypadku o błędy wykładni prawa ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny. Użyte w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące" oznacza oczywiste naruszenie prawa. W postępowaniu o udzielenie interpretacji, jako postępowaniu szczególnym, udzielona interpretacja może stanowić "rażące" naruszenie prawa, tym bardziej, że pogląd organu odwoławczego jest diametralnie odmienny od zaprezentowanego w postanowieniu organu pierwszej instancji. Zacytowany przepis upoważnia organ odwoławczy do zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w drodze decyzji, w sytuacji gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołania organ podatkowy przytoczył w uzasadnieniu decyzji wszystkie przesłanki które muszą być spełnione, aby uzyskane przez wnioskodawcę dochody mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rolę urzędowych interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów, cytując w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 658/03 formułującego tezę, iż "niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministra Finansów, podanej do publicznej wiadomości, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa, a zawartej w dyspozycji art. 121 Ordynacji". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem decyzji poprzez niewłaściwą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, w kwestii dotyczącej źródła pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie tego zwolnienia, 2) przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podstawy do wydania decyzji w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wobec braku przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przez organ wydający postanowienie, 3) przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem określenia w uzasadnieniu, w jakim zakresie postanowienie organu pierwszej instancji naruszało prawo w sposób rażący, a nie było tylko wynikiem odmiennej interpretacji tego samego przepisu przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, a ponadto wskazał, przedmiotem odmiennej interpretacji, w odniesieniu do interpretacji dokonanej przez organ pierwszej instancji, było zagadnienie źródła pochodzenia środków pomocowych i wpływu tego faktu na zastosowanie zwolnienia. Jak podkreślił skarżący, źródłem finansowania jego wynagrodzenia w ramach umowy z uczelnią stanowił budżet Unii Europejskiej, gdyż były to środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te nie podlegały zwrotowi, zatem – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej – stanowiły pomoc bezzwrotną. Powołując się na rozporządzenie Rady z dnia 21 czerwca 1999 r. nr 1260/1999, w tym na przepis art. 159 i art. 161 skarżący podkreślił, że fundusze strukturalne są instrumentami wsparcia regionów i pochodzą z budżetu Wspólnoty Europejskiej, a nie są to środki pożyczone z budżetu państwa. Sposób, w jaki realizowany jest proces przekazywania środków nie ma żadnego wpływu na zwolnienie z opodatkowania. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa sądowo – administracyjnego skarżący podniósł, iż wszelkie ulgi w polskim systemie podatkowym powinny być interpretowane według wykładni gramatycznej. Oznacza to w przedmiotowym przypadku, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi jest kryterium pochodzenia środków. Nie ulega natomiast wątpliwości, że środki na finansowanie projektów w ramach EFS – u pochodzą nie z budżetu państwa, ale z Unii Europejskiej. Jak podkreślił skarżący, środki otrzymane przez jego firmę pochodzą w 75% z Unii Europejskiej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie uzależnia zwolnienia od sposobu dystrybucji środków, lecz od ich wykorzystania i źródła pochodzenia. Za błędne uznał skarżący stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wspomniany przepis dotyczył wyłącznie środków przedakcesyjnych. Kontynuując, skarżący wyraził pogląd, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja, oznacza de facto, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie miałby zastosowania do żadnych realizowanych programów ze środków pomocowych, a więc byłby przepisem martwym. Kończąc, skarżący podkreślił, iż nie stanowi "rażącego naruszenia prawa" odmienna od organu odwoławczego i Ministra Finansów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej z dnia [...] nr [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/ postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, z jednego powodu wskazanego w skardze tj. naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, " Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (...) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] nr [...] zmieniającą z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z B. z dnia [...] nr [...] prawidłowość stanowiska P. F. przedstawionego we wniosku z dnia 7 czerwca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu –rozstrzygnięcie organu II instancji – narusza prawo, poprzez przyjęcia istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", a w konsekwencji podstawy do zmiany z urzędu postanowienia organu I instancji przyjmującego, iż stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe. Tytułem wstępnych rozważań, zasadne jest podniesienie, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "rażące naruszenie prawa" nie zostało ustawowo określone w drodze definicji legalnej, jednakże – w ocenie Sądu – przy ocenie tej przesłanki należy posiłkować się zarówno orzecznictwem, jak i poglądami doktryny dotyczącymi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dziedzinie tej istnieje bowiem bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji administracyjnych. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania tzw. zwykłego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście formalne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie czy to podatkowym, czy też sądowym. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 ( pub. System Informacji Prawnej LEX nr 281145). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być bowiem związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. W badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykazując – poza konstatacją, że naruszenie to stanowiło "rażące naruszenie prawa" – żadnych motywów uzasadniających to twierdzenie. Analiza treści rozstrzygnięcia organu II instancji prowadzi jednak do wniosku, iż organ ten posiłkował się dla uzasadnienia zmiany stanowiska zawartego w postanowieniu organu I instancji przepisami zarówno dotyczącymi finansów publicznych, jak i funduszy wspólnotowych, zatem rozstrzygniecie to – dla wyjaśnienia zasadności poglądu tego organu – wyprowadzone zostało z kompleksowej oceny norm prawnych, a nie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Należy także wskazać, że poglądy dotyczące zastosowania tego przepisu nie są jednolite i że zarówno orzecznictwo podatkowe, jak i sądowe reprezentuje w zakresie prawa do zwolnienia wynikającego z tej normy przynajmniej dwa zupełnie rozbieżne stanowiska, przy czym stanowisko, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, w sytuacji, gdy, pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy, podatnik bezpośredni realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem są także dochody związane z realizacją programów finansowanych czy to z Europejskiego Funduszu Społecznego, czy Europejskiego Funduszu Spójności. O rozbieżnościach tych świadczą chociażby tezy następujących wyroków sądów administracyjnych: 1) "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" – wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 ( pub. System Informacji Prawnej LEX nr 465122 ), 2) "Wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów kolejnych podwykonawców uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań; przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego adresata zadań. Nie są zwolnione przychody osób fizycznych, którym nawet nie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem"- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 29/08 ( pub. System Informacji Prawnej LEX nr451245 ), 3) "Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków" – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 880/07 ( pub. System Informacji Prawnej LEX nr 334425 ). Reasumując, należy podkreślić, iż skoro sądy administracyjne różnie interpretowały stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z B. z dnia [...] nr [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska P. F. przedstawionego we wniosku z dnia 7 czerwca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest dotknięte wadą "rażącego naruszenia prawa", a skoro tak organ II instancji naruszył treść art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniając z urzędu w/w postanowienie i orzekając o nieprawidłowości stanowiska skarżącego zawartego w w/w wniosku. Pozostała argumentacja skargi, nie podlegała kontroli sądowej. Podnoszone przez skarżącego okoliczności w badanej sprawie nie mogły być przedmiotem oceny, gdyż organ dokonał zmiany stanowiska organu I instancji przyjmując istnienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" i na tej podstawie uznał stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję de facto zakwestionował prawo organu II instancji – przy ustalonym stanie faktycznym i prawnym – do zmiany z urzędu postanowienia organu I instancji, a to przesądza o tym, że organ ten nie posiadał też prawa – w tej konkretnej sprawie – do oceny stanowiska skarżącego. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.