I SA/Gl 252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...]r. (nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (Nr [...]) z dnia [...] r. w sprawie określenia A S.A. w K. (dalej zwana stroną, spółką lub podatniczką) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. W dniu 12 stycznia 2006r. strona złożyła deklarację podatkową na rok 2006 wskazując do opodatkowania wyłącznie budynki mieszkalne. Dodatkowo podatniczka wyjaśniła, że pozostałe nieruchomości oraz obiekty wskazane w deklaracji, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zostały przekazane B sp. z o.o., która jako zarządca infrastruktury kolejowej zarządza przejętym majątkiem zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, poprzez udostępnianie linii kolejowych wszystkim zainteresowanym przewoźnikom kolejowym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2006. Po analizie całości dokumentacji sprawy, w tym uzupełnionych przez podatniczkę wyjaśnień, organ podatkowy I instancji stwierdził, że A S.A. zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2006 w niewłaściwej wysokości i w związku z tym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję (Nr [...]) z dnia [...] r., którą określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. uchyliło powołaną wyżej decyzję Burmistrza Miasta K. a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w związku z niezgodnością deklarowanych do opodatkowania powierzchni gruntów z załączonym przez spółkę wykazem oraz nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności związanych ze sposobem wykorzystania niektórych działek gruntu. W dniu [...] r. po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego Burmistrz Miasta K. wydał decyzję (nr [...]), którą określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Powołana decyzja ponownie została uchylona przez SKO, tym razem z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych (doręczenie). Przed wydaniem kolejnej decyzji organ podatkowy I instancji postanowieniem (nr [...]) z dnia [...] r. (doręczonym 10 grudnia 2007 r.) wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Termin ten upływał z dniem 17 grudnia 2007 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r., jednakże nadanym w placówce pocztowej w dniu 18 grudnia 2007 r., tj. po upływie 7-dniowego terminu podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji o dopuszczenie dowodów w postaci informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu a dotyczących osiąganych przez Gminę przychodów z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2006 z infrastruktury kolejowej innych spółek kolejowych, w tym z grupy C, a także co do tego czy nieruchomości i budowle są objęte deklaracjami podatkowymi. Wniosek podatnika wpłynął do organu I instancji w dniu 20 grudnia 2007 r. (prezentata), w tym samym dniu wydana została także decyzja organu podatkowego I instancji (nr [...]) określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją (nr [...]) z dnia [...] r., którą to z kolei podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tym miejscu należy także dodać, iż wniosek podatnika z dnia 17 grudnia 2007 r. o uzupełnienie materiału dowodowego, został rozpatrzony przez organ I instancji, który wydał decyzję (nr [...]) z dnia [...] r. w sprawie uzupełnienia decyzji (nr [...]) z dnia [...]r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. uchyliło uzupełniającą decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r., a sprawę wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu w sprawie przekazało do ponownego rozpatrzenia. WSA w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję (nr [...]) z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji (nr [...]), którą określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006, wyrokiem z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 555/08) uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium uznając, iż postępowanie organów podatkowych przy wydawaniu decyzji podatkowych, w szczególności decyzji uzupełniającej, naruszały przepisy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. SKO w uzasadnieniu wskazało, iż ówcześnie nastąpiła zmiana stanowiska sądów administracyjnych odnośnie wyłączenia z opodatkowania infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z powyższym między innymi z tego powodu sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia, gdy kolejna decyzja Burmistrza Miasta K. (nr [...]) z dnia [...] r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją (nr [...] z dnia [...] r.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało na obowiązujące wówczas orzecznictwo NSA dotyczące między innymi wykładni treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz odniosło się do okoliczności w związku, z którymi zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją (nr [...]) z dnia [...] r. Burmistrz Miasta K., określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika wnosi o jej uchylenie - zarzucając zaskarżonej decyzji: błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nie ustalenie zakresu tego przepisu, a co za tym idzie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym (według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Kolegium wskazało w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zdaniem SKO zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: 1/ zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3/ wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4/ grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. SKO zaakcentowało, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów strony odwołujące SKO wskazało, iż podatnik składając deklarację podatkową na rok 2006 powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa odpowiadała w roku 2006 cechom oznaczonym w treści tego przepisu. Jednocześnie SKO podkreśliło, iż podatnik w swoim odwołaniu w zasadzie nie kwestionował ustaleń faktycznych, a jedynie nie zgadzał się z ich oceną dokonaną przez organ I instancji. Podatnik twierdzi, iż: " każdy z fragmentów tego cytatu (uzasadnienia decyzji) stanowi swobodny, nie znajdujący oparcia w dowodach postępowania zlepek ustaleń faktycznych, a raczej poglądów Organu podatkowego. " Odnosząc się to tych twierdzeń i zarzutów Kolegium uznając je za bezzasadne podkreśliło, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim i szczegółowym zakresie, a jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż A S.A. w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. SKO akcentowało, iż organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdziły, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego. A S.A. nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "B" sp. z o.o., któremu podatnik tj. A S.A. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. Kolegium wskazało, iż na podstawie zawartej umowy dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego. A S.A. w K. jest większościowym udziałowcem "B" Spółki z o.o., a co wynika m. in. z wpisu do KRS. SKO podkreśliło, iż wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. "B" sp. z o.o., na realizację celów gospodarczych tej spółki, która to dopiero, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Zdaniem Kolegium przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotne znaczenie miało to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego." SKO akcentowało, iż w rozpatrywanej sprawie infrastruktura kolejowa jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą), tym samym nie jest udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom, gdyż sama podatniczka wykorzystuje posiadaną infrastrukturę również na inny rodzaj działalności gospodarczej niż wykonywanie "publicznego transportu kolejowego". SKO stwierdziło, iż budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla innych, prywatnych celów, podkreślając przy tym, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka będąca większościowym udziałowcem "B" sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, a dzierżawa oraz wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych oraz pozostałych maszyn i dóbr materialnych była również przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo SKO stwierdziło, iż podatniczka prowadziła na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku, żwiru), czyli prowadziła również przewozy w ramach swojego procesu produkcyjnego. Kolegium odwołując się do postanowień art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) akcentowało, iż wydzierżawianie infrastruktury kolejowej mieści się w zawartej w ww. przepisie definicji działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się w tym zakresie do poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaprezentowanych w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt. I SA/Gl 501/10). W szczególności Kolegium podkreśliło, iż nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właścicielowi, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Kolegium wskazało przy tym, iż w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym - podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Zdaniem Kolegium oznaczało to, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy K. własne produkty. Odnosząc się do twierdzeń strony, która zaprzeczała ww. okolicznościom, SKO akcentowało, iż wystarczającym dowodem potwierdzającym powołane okoliczności jest przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji dokładna, wręcz drobiazgowa analiza dzienników ruchu w powiązaniu ze służbowym rozkładem jazdy pociągów, gdzie wyjaśnione i opisane zostały poszczególne oznaczenia dla: rodzaju pociągu, właściciela taboru kolejowego, rodzaju przewożonego towaru, wreszcie trasy pociągu, nr linii kolejowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym posługiwania się przez organ I instancji niezrozumiałymi zwrotami, takimi jak "pusta lokomotywa", "skład zwrotny", "przewozy łączone" itp. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreślało, iż nie dało jednak wiary pełnomocnikowi podatnika, iż nie jest on wstanie zrozumieć treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zdaniem Kolegium wystarczy bowiem prześledzić "Służbowy rozkład jazdy pociągów", w szczególności rozdział dotyczący zasad numeracji pociągów i wykaz adresowych punktów eksploatacyjnych na sieci i przyległych do sieci "B" sp. z o.o. (zał. nr 4 str. 55 do str. 62) i porównać zawarte tam oznaczenia z ruchem pociągów przedstawionym w dziennikach ruchu poszczególnych posterunków ruchu (zał. nr 50 akt organu I instancji). Odnosząc się do zarzutu odwołaniu dotyczącego nie zaliczenia budynku nastawni do budowli kolejowych, SKO stwierdziło, iż stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użyte w niej określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium z uwagi na powyższe coś co jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie budowlą, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. SKO odwołując się do akt sprawy podkreśliło, iż zawierają one protokoły kontroli okresowej poszczególnych posterunków ruchu (budynków nastawni ruchu). Kolegium wskazało, iż analiza powołanej dokumentacji, pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, iż poszczególne posterunki ruchu (nastawni ruchu) znajdują się w budynkach w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Końcowo Kolegium wskazało, iż w całości podziela ustalenia poczynione przez organ I instancji i podkreśliło, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...]r. Burmistrza Miasta K. (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 w wysokości [...]zł. pełnomocnik A S. A. w K. (dalej zwana skarżącą) zarzucał: błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zwanej w dalszej części u.p.o.l. lub ustawą podatkową w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.) zwanej w dalszej części d.u.o.t.k. poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, pełnomocnik skarżącej przypominał na wstępie, iż sprawa trwa już od stycznia 2006 roku i była przedmiotem pięciu decyzji organu I instancji, sześciu decyzji organu II instancji, jednego wyroku WSA i kilku rozstrzygnięć wstępnych, w zakresie odmowy udostępnienia informacji i dopuszczenia dowodów. W punkcie 1 uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonuje płynnego przejścia z wykładni niektórych elementów przepisu do analizy stanu faktycznego sprawy, dochodząc do - zdaniem podatnika - nieuprawnionych ustaleń faktycznych, rzekomo i wniosków jednocześnie, a to, iż: - "zdaniem Kolegium nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właścicielowi, w celu wykonywania przewozów wyłącznie dla jego własnych potrzeb" - str. 5 wers 1 - 3 - zdaniem podatnika jest to klasyczne pomieszanie próby wykładni przepisu, z jednoznaczną oceną, czy też kwalifikacją zdarzeń i to takich, które nie mają miejsca (wyłącznie dla jego własnych potrzeb). Pełnomocnik skarżącej przypomniał, iż podatnik prowadził działalność przewoźnika kolejowego i z całą pewnością należy do grona "uprawnionych przewoźników kolejowych". Twierdzenie to organ II instancji poczynił mimo, iż na str. 3 wers 21-22 organ wskazał - "Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi (co zdaje się potwierdzać, iż organ II instancji zalicza jednak podatnika do grona zainteresowanych, czy też uprawnionych przewoźników) wskazuje Organ; - "wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi" - str. 4 wers 18 - 19 - również w tym fragmencie decyzji, organ II instancji wprowadza jednoczesną ocenę stanu faktycznego z analizą przepisu. Zdaniem pełnomocnika organ II instancji pominął bowiem, znaną już z urzędu informację, iż "przekazanie" infrastruktury kolejowej w Polsce podmiotom, które nią zarządzają poprzez udostępnianie przewoźnikom nastąpiło na podstawie umów cywilnoprawnych. W szczególności, infrastruktura największego zarządcy w kraju, tj. C S. A. została również przekazana w tożsamy sposób. Zdaniem pełnomocnika czynienie więc takiego zarzutu przez organy podatkowe wydaje się co najmniej nie uzasadnione. W punkcie 2 uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż zagadnienie zwolnienia podatkowego zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. Pełnomocnik podkreślał, iż w sprawach o sygn. akt: FSK 1402/04, FSK 1278/04, FSK 1276/04 nastąpiło oddalenie skarg kasacyjnych. Jednak sprawy te, ze względu na niedomagania treści pism procesowych - skarg kasacyjnych, nie były w zasadzie przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik akcentował, iż w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06 Naczelny Sąd Administracyjny w znacznej części podzielił pogląd skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji dokonał kilku bardzo istotnych, a zarazem trafnych i uzasadnionych spostrzeżeń. W szczególności należy wskazać na następujące: publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; "Publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności; (...) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie;(...) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, iż za utrwalony już zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznać należy - powtórzony kilkakrotnie w ostatnich orzeczeniach - pogląd, iż "Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy ". Zdaniem pełnomocnika skarżącego podatnika, organ II instancji nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie". Bez uprzedniego ustalenia zakresu tych pojęć, a co za tym idzie całego przepisu, wydaje się nieprawdopodobne, aby w sposób prawidłowy dokonać subsumpcji przepisu do danego stanu faktycznego. Pełnomocnik podkreślał, iż w pełni podziela poglądy Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w odpowiedzi z dnia 21 października 2010 r. na skargę podatnika (Nr [...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/GL 1141/10. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym, którego dotyczy odpowiedź na skargę i podawał, że organ II instancji wskazał, iż "zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku o tym, czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zarówno organ podatkowy l instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznały, iż ta przesłanka została przez podatnika spełniona (...) " - str. 3 wers 4-10 powyższej odpowiedzi. Pełnomocnik przywołując swoje wcześniejsze rozważania z pkt 1 skargi i odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego II instancji, który jako jedyną przesłankę wykluczającą zwolnienie wskazał na występowanie (zaistnienie) "zjawiska" zaspokajania przez podatnika "potrzeb wewnątrzzakładowych" podkreślał, iż podatnik posiadał uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. W ocenie pełnomocnika nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Autor skargi podkreślał, iż podatnik potwierdza słuszne stanowisko organu II instancji wyrażone w przytoczonej wyżej odpowiedzi na skargę, iż " organy podatkowe, są związane stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku" wydanym w danej sprawie. Wydaje się też nie budzić wątpliwości, iż mimo braku formalnego związania organów podatkowych wyrokami wydanymi w podobnych sprawach, poglądy sądownictwa administracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego winny być respektowane w procesie stosowania prawa. "Związanie" to, sprowadza się przede wszystkim do podnoszonego na wstępie zagadnienia wykładni zarówno całego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja nie wyjaśniła zakresu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - przytoczonego wprost w zaskarżonej decyzji - str. 2 wers 32 - 34, a to, iż "omawiane zwolnienie nie obowiązuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". W ocenie pełnomocnika podejmowanie prób interpretacji tego pojęcia przez podatnika, jest na tym etapie bezprzedmiotowe. Zdaniem pełnomocnika powyższe zdanie jest niewykonalne. Trudno bowiem przyjąć, aby nawet potencjalnie możliwa była sytuacja, w której zarządzana infrastruktura jest jednocześnie przewoźnikiem. Autor skargi z ostrożności procesowej podkreślił, iż uzasadnione wydaje się wskazanie, iż zarówno próby literalnego tłumaczenia przytoczonego cytatu, jak i podejście funkcjonalne nie pozwalają na uzyskanie racjonalnych wniosków. Nie jest też rolą podatnika odgadywanie treści, które mogą być tłumaczone w wieloraki sposób. Pełnomocnik akcentował, iż nie sposób też nie wskazać w tym zakresie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone między innymi w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., (sygn. akt II FSK 730/09), w którym to wskazano, iż: " nie można przy dekodowaniu norm prawa abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.)." - str. 12 wers 5-11; "należy jednak pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną". W ocenie pełnomocnika, skoro Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie spełnia tych przesłanek i oczekiwań. Odnosząc się do kwestii podnoszonej na str. 3 decyzji SKO w zakresie argumentu wykluczającego zwolnienie, a dotyczącego zagadnienia dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, pełnomocnik skarżącej podnosił, iż poza rozważaniami organu II instancji została treść początkowa omawianego przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "zwalnia się z podatku budowle kolejowe (...) służące do ruchu pojazdów kolejowych (...) wykorzystywane wyłącznie na (...) a także zajęte pod nie grunty". Przepis ten należy do kategorii zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych. Decydujące więc, o zastosowaniu tego zwolnienia jest spełnienie przez ten przedmiot opodatkowania wskazanych cech. Pełnomocnik wskazał w tej części uzasadnienia skargi, iż przepis art. 7 u.p.o.l. kilkakrotnie posługuje się zwrotami typu: zajęte pod - pkt 2, 3, służące - pkt 4a, położone - pkt 4b, zajęte na - 4c, 5, 14. W każdym z tym przypadków ustawodawca wydaje się rozróżniać zagadnienie własności w rozumieniu cywilno - prawnym, czy tytułu posiadania, od aktualnego "przeznaczenia" tych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, przyjąć trzeba, iż jest to zasadny zabieg legislacyjny. Chociażby w związku z wieloma historycznymi przekształceniami własnościowymi ustalenie stanów prawnych na podstawie zapisów w księgach wieczystych przez jeszcze długie lata będzie niemożliwe. Zdaniem pełnomocnika określenie zakresu regulacji ustawowej w podatku od nieruchomości nie może odrywać się od regulacji prawnych obowiązujących w obszarze, szeroko ujętego transportu kolejowego. Równie doniosłe w tym procesie wydaje się także, poznanie faktycznie ukształtowanej na terenie Rzeczypospolitej struktury własnościowej całej sieci kolejowej. Zdaniem pełnomocnika dopiero ta szersza wiedza, pozwala bowiem na podjęcie się zadania oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jedynie dla zasygnalizowania tego trudnego i złożonego problemu pełnomocnik wskazał, iż przeważająca część infrastruktury kolejowej krajowej jest zarządzana przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest C S. A., a infrastruktura ta, została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest C S.A. Jednak od tak przekazanej infrastruktury kolejowej nie jest odprowadzany podatek od nieruchomości. Zaskarżona decyzja mimo, iż co do zasady niekorzystna dla skarżącej, wydaje się skłaniać do potwierdzenia podnoszonych przez skarżącą już od kilku lat argumentów o łamaniu prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i inne podmioty obowiązane do działania z mocy prawa. Ocena sytuacji, w której obciążanie skarżącej i mniejszych zarządców podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym tolerowaniem przez organy podatkowe i Sądy sytuacji, w której inny podmiot występujący w relewantnym stanie faktycznym podatku takiego nie uiszcza, jest jednoznaczna. Pełnomocnik akcentował, iż w zaskarżonej decyzji Kolegium przyjmuje, iż przekazanie infrastruktury kolejowej w formie umowy dzierżawy (lub podobnej) przez właściciela innemu podmiotowi - zarządcy kolejowemu, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ta, oczywiście jednoznaczna wypowiedź implikuje - zdaniem strony skarżącej - kilka skutków. Po pierwsze, właściciel tej infrastruktury winien od co najmniej chwili jej wydzierżawienia, składać deklaracje podatkowe i uiszczać podatek od nieruchomości (mając na uwadze ilość posiadanej infrastruktury, kwoty te winny sięgać [...] złoty w skali roku). Po drugie, w trudnej sytuacji postawione zostały organ podatkowy I instancji, które w zdecydowanej większości nie posiadają deklaracji podatkowych dotyczących tych przedmiotów opodatkowania. Po trzecie, straty jakie poniósł Skarb Państwa w związku z nie ujmowaniem dochodów z tych podatków przez poszczególne gminy również sięgają [...] w ciągu jednego roku. Po czwarte w końcu, zagadnienie to było już od kilku lat podnoszone przez podatnika również przed organem II instancji (Dowód: - Aport nieruchomości - informacja C S.A.). Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu II instancji w zakresie zwolnienia z podatku budynków nastawni kolejowych jest nie do pogodzenia z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prezentowane przez organ podatkowy rozwiązanie jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego, poglądami NSA w zakresie prymatu ustawy kolejowej w procesie wykładni tego zwolnienia, ale również wprost przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie chodzi bowiem w tym przypadku o jakikolwiek budynek podatnika, lecz o "budynek nastawni kolejowej", które stanowią nierozłączny element infrastruktury kolejowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części tylko spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła w badanym roku podatkowym A prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji piasku oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez A działalności przewozowej, transportowane były produkty własne kopalni (piasek) do punktu sprzedaży. Spółka A S. A. wykorzystywała linie kolejowe nie tylko do własnych celów gospodarczych, w ramach transportu wewnątrzzakładowego, ale także jako licencjonowany przewoźnik (przewóz węgla z Kopalni K., S., M., przewóz popiołów z D R.). Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność A, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Poza sporem było również, iż 2006 roku A, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. "B" sp. z o.o. w K., której większościowym udziałowcem była A S.A. w K. tj. podatnik. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 roku podatnik (A) oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę "B" spółka z o.o., która zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego (aneks nr 2 do umowy). Bezsporne było, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. w Dz. U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm.), dalej ustawa kolejowa. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy ustawy kolejowej, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosowanie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2006 roku przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca, gdyż w umowie dzierżawy przedmiotowej "infrastruktury kolejowej" zawarto zapis, iż podatki od nieruchomości obciążać będą wydzierżawiającego - § 4 pkt. 1 umowy - (tj. A). Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. w Dz. U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej A (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu A otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez A w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę A pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa ) służyła A, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. A będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2006 roku budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej ) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2006 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wskazać także należy, iż podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych był nieuzasadniony, gdyż poza kwestionowaniem pojęcia "transport wyłącznie dla jego własnych potrzeb" "wyłącznie publiczny charakter transportu", skarżąca w istocie nie wskazała na czym błąd ten miałby polegać, nie mówiąc już o tym jak miałby ten rzekomy błąd wpłynąć na zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej wskazać także przyjdzie, że bezspornym faktem jest to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w zakresie interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 600/09, IIFSK 729/09, IIFSK 340/09) z dnia 29 lipca 2010 r. oraz (sygn. akt II FSK 1541/08, II FSK 696/08) z dnia 28 października 2009 r. pojęcie to nie zostało utożsamione z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać. Odmienną interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy" przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (sygn. akt II FSK 1102/09) z dnia 4 listopada 2010 r. Powyższa rozbieżność jest jednak bez istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, choć należy wskazać, iż zasadnie zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przyjęły pierwsze z wymienionych wyżej rozumienie pojęcie "publicznego transportu kolejowego". Niezależnie jednak od tego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie oś sporu nie przebiegała wokół samego rozumienia ww. pojęcia, ale tego czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Sąd podkreśla, iż postępowanie dowodowe jakie zostało w tym zakresie przeprowadzone przez organ I instancji, a czemu dano wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, daje pełne podstawy o przyjęcia, iż A S.A. z siedzibą w K. w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd podziela ustalenia jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe obu instancji. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma to, że właściciel (infrastruktury kolejowej będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego." Skoro w rozpatrywanej sprawie infrastruktura kolejowa była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą) i skoro sama podatniczka wykorzystywała budowle kolejowe do innych celów, w tym przewozu własnych towarów, to uprawnione jest przyjęcie, że sama podatniczka wykorzystywała posiadaną infrastrukturę również na inny rodzaj działalności gospodarczej niż wykonywanie "publicznego transportu kolejowego". Rację mają także w ocenie Sądu organy podatkowe, gdy wywodzą, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom, gdyż skarżąca spółka będąc większościowym udziałowcem "B" sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, a dzierżawa oraz wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych oraz pozostałych maszyn i dóbr materialnych była również przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz że podatnik prowadził na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnego produktu (piasku). W ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje przytaczany w skardze przykład C S. A. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest odmienna ocena ustaleń faktycznych, w tym przede wszystkim tego czy przewóz własnych produktów (piasku) stanowi wykorzystywanie linii kolejowej do prywatnych celów właściciela linii kolejowej (podatnika) innych niż publicznych transport kolejowy - jak trafnie zdaniem Sądu przyjęły organy podatkowe, czy też jest to realizacja publicznego transportu kolejowego - jak utrzymuje skarżąca spółka. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż sporna infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej, który służył skarżącej, jako właścicielowi, do realizacji własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. A, będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie, stąd też nie zrealizowała, zdaniem Sądu warunku zawartego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a uprawniającego do spornego zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie zaliczenia budynku nastawni do budowli kolejowych, a w konsekwencji brak zwolnienia w podatku od nieruchomości, to przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użyte w niej określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Rację zatem mają organy podatkowe, gdy wywodzą, że coś co jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie budowlą, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej. Zasadnie w ocenie Sądu w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy protokoły kontroli okresowej poszczególnych posterunków ruchu (nastawni ruchu) organ podatkowy wywodzi, że ww. posterunki ruchu (nastawni ruchu) znajdują się w budynkach w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Tym samym zarzuty przedstawione w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi