I SA/Gl 254/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną, po rozpatrzeniu odwołania pani G.M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł., zaś w pozostałej części t.j. dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł utrzymał decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powodem określenia, w decyzji pierwszoinstancyjnej, należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w złożonym przez podatniczkę zeznaniu podatkowym za 2000 r. były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego obejmującego prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, pod firmą "A" – w zakresie czyszczenia – utrzymywania czystości w obiektach produkcyjnych, użyteczności publicznej oraz prywatnych mieszkaniach, szyciu ścierek do podłóg, produkcji i sprzedaży mopów i padów. W decyzji tej wykazano nieprawidłowości w zakresie przychodów: zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...] zł stanowiącą odsetki naliczone na rachunku bieżącym oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki na inwestycję w środku trwałym, tj. nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i kwotę [...] zł dotyczącą naliczonych w czerwcu odsetek na rachunku bankowym, a stanowiącą przychód. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie : przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż wydatki poniesione przez stronę w związku z prowadzonymi w 2000 r. robotami budowlanymi na nieruchomości położonej w C. przy [...] , nie są wydatkami o charakterze remontowym a wydatkami poniesionymi na przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację tej nieruchomości oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 m.in. poprzez nieuwzględnienie wniosków podatniczki w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z zeznań świadków i samej strony, niewystarczające zbadanie sprawy oraz wysunięcie wniosków niezgodnych z prawdą i obowiązującym prawem materialnym. Zdaniem strony, organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, że zakupiony obiekt – budynek główny – nie był kompletny i zdatny do użytkowania i że nie była w nim prowadzona działalność. W ocenie strony budynek ten posiadał wszystkie elementy jakie powinien posiadać tj. dach, okna, drzwi itd., był obiektem zamkniętym i po ewentualnym odgruzowaniu i posprzątaniu mógł być w całości użytkowany. Nieruchomość ta od momentu zakupu była użytkowana na cele magazynowe, a zatem nakłady poniesione na "remont" tych pomieszczeń powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zaliczenia przez panią G. M. w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej firmy "A" nakładów poniesionych w 2000 r. na nieruchomości położonej w C. przy [...] i w konsekwencji czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do uznania wymienionych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że podatniczka w 2000 r. ponosiła nakłady na roboty budowlane przeprowadzone na przedmiotowej nieruchomości, a które stanowiły jedynie część wszystkich prac budowlanych rozpoczętych na tejże nieruchomości w [...] 1999 r. i kontynuowanych w latach następnych. Z tego też względu sprawę należy traktować kompleksowo tj. z uwzględnieniem ustaleń organów podatkowych odnośnie wydatków ponoszonych przez stronę na nieruchomość i to zarówno w 1999 r., jak i w latach następnych. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ta ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 została doprecyzowana szeregiem przepisów, w tym art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym obszerny katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszeń ( przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają one wartość początkową tych środków stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych ( art. 23 ust. 1 lit. c ustawy podatkowej ). Odrębne przepisy w rozpatrywanym stanie prawnym zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia za środki trwałe uznaje się między innymi budynki, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dla oceny czy nakłady ponoszone na przedmiotową nieruchomość miały postać wydatków na remonty środka trwałego i mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu odwoławczego, konieczne było przeprowadzenie oceny stanu faktycznego sprawy w dwóch etapach : pierwszym – uwzględniającym moment poniesienia wydatków w kontekście kryteriów jakim powinien odpowiadać środek trwały, a więc ustalenia czy składnik majątku był faktycznie środkiem trwałym i drugim – uwzględniającym charakter poniesionych nakładów i przeprowadzonych prac budowlanych. Stwierdzenie bowiem, że składnik majątku nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku, tak jak tego wymagają przepisy rozporządzenia, a uznany może być za środek trwały dopiero po dokonaniu w nim odpowiednich prac i poniesieniu wydatków, bezcelowym czyni prowadzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji poniesionych wydatków i wykonanych prac pod względem ich charakteru. Bezspornym bowiem jest, że wydatki poniesione w związku z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do użycia, a zatem uczynienia z niego dopiero środka trwałego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, winny powiększać wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych i w związku z tym nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu – 23 ust. 1 lit. c ustawy podatkowej. Według organu podatkowego drugiej instancji, aby budynek mógł spełniać kryteria kompletności i zdatności do użytku musi być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające i pozwalające na jego funkcjonowanie – zgodnie z przeznaczeniem, jak również musi być sprawny techniczne, zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień i pozwoleń na użytkowanie. Stwierdzenie natomiast, że składnik majątku w momencie nabycia nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku, tak jak tego wymagają przepisy rozporządzenia powoduje, że nie może on być uznany za środek trwały i przyjęty do ewidencji środków trwałych. Następnie organ odwoławczy na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...], dwóch operatów szacunkowych wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] i [...] 1999 r., "programu użytkowego" dla przedmiotowego budynku i zdjęć ustalił stan techniczny nieruchomości z daty jej nabycia stwierdzając, że została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 1999 r., gdzie jako datę przekazania nieruchomości do użytkowania wskazano dzień [...] 1999 r., oraz że podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości, jak również nie wykazywała jej w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ustalił również, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona celem przeniesienia do niej siedziby firmy "A", gdyż charakter prowadzonej przez podatniczkę działalności wymagał pomieszczeń biurowych, produkcyjnych jak i magazynowych. Takie też przeznaczenie miała uzyskać – po przeprowadzeniu "remontu" – sporna nieruchomość. Jednakże w chwili zakupu nieruchomości ( jak i do końca 2000 r.) żaden z budynków znajdujących się w jej obrębie, nie odpowiadał warunkom technicznym i sanitarnym, pozwalającym uznać je za środek trwały w znaczeniu przepisów prawa tj. jako składnika majątku kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] 1999 r. wynikało, że w tamtym czasie w budynku nie mógł być użytkowany ani parter, ani pierwsze piętro, ani poddasze z uwagi na zagrożenie zerwania się stropów drewnianych nad piętrem. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w dacie zakupu nieruchomości i przekazania go do używania w miesiącu następnym tj. [...] 1999 r., było przedwczesne i niezgodne z obowiązującymi w tym przedmiocie przepisami. Wskazał, że zły stan techniczny nieruchomości w dacie nabycia przedstawiony został w piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia [...] 2003 r., oraz opracowania "Zasady ustalania zużycia obiektów budowlanych" WACETOB, Warszawa 1998. Stan ten uniemożliwiał użytkowanie jej w całości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek jeszcze w 2001 r. nie spełniał wymogów kompletności i zdatności do używania o czym świadczył "zakres robót remontowych w budynku położonym w C. przy [...]" opracowany przez pana Z. K. i przedłożony przez podatniczkę Urzędowi Miasta C. przy piśmie z dnia [...] 2001 r. Ponadto strona sama zeznała, że " w latach 2000 – 2001 cały czas trwały prace remontowe", zaś bardzo zły stan techniczny nieruchomości w momencie nabycia tj. 1999 r., jak również i w latach następnych został także potwierdzony przez biegłego ds. budownictwa – pana W. B. w sporządzonej w dniu [...] 2007 r. opinii budowlanej dotyczącej oceny rodzaju wydatków w rozumieniu przepisów prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych na nieruchomości położonej w C. przy [...]. W świetle powyższego, zdaniem organu drugiej instancji, bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostawała okoliczność wykorzystywania – od chwili zakupu nieruchomości – pomieszczeń piwnic i parteru budynku głównego dla potrzeb magazynowych, w związku z utratą przez firmę "A" od [...] 1999 r. niezbędnej powierzchni magazynowej, na skutek wypowiedzenia przez "B" S.A. umowy najmu m.in. wiaty o powierzchni [...] m2. Okoliczność ta nie dowodzi automatycznie, że budynek był zdatny do użytku już od chwili zakupu, zaś fakt składowania narzędzi i materiałów do produkcji w pomieszczeniach piwnicy i parteru, pomimo bardzo złego stanu technicznego całego budynku, wynikał wyłącznie z indywidualnej decyzji podatniczki, w żadnym natomiast wypadku nie mógł świadczyć o spełnieniu przez budynek – w znaczeniu obiektywnym jak i ustawowym – warunków, wskazujących na jego zdatność do użytkowania zgodnie z zamierzeniami podatniczki, jak i uzasadniających wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy zauważył, że do ewidencji został wprowadzony budynek jako składnik majątku kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, co w oczywisty sposób przeczy faktom i stanowi o działaniu z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 245/07 zapadły w sprawie podatniczki, w którym Sąd wyjaśnił, iż środki trwałe w dniu przyjęcia do używania "powinny być kompletne i zdatne do użytku", aby podatnik mógł go wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż wydatki ponoszone w każdym roku podatkowym w związku z przedmiotową nieruchomością, winny powiększać wartość początkową nieruchomości, stwarzającą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w rozporządzeniu. Dodał, że wobec tego, iż prace budowlane w przedmiotowej nieruchomości trwały przez okres kilku kolejnych lat, nie można jednoznacznie ustalić momentu, w którym wchodzące w skład nieruchomości budynki uzyskały cechy kompletności i zdatności do użytku, pozwalające uznać je za środek trwały i przyjąć do użytkowania. Bezsporna jest jedynie okoliczność, iż dopiero w dniu [...] 2003 r. podatniczka do zaświadczenia o wpisie do ewidencji obiektów działalności gospodarczej zgłosiła dodatkowo – jako miejsce prowadzenia działalności – adres : C. [...] , jako magazyn firmy "A". Organ podkreślił, że wydatki poniesione na przeprowadzone roboty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż w istocie nie są to wydatki poniesione na remont lecz na uczynienie z budynku środka trwałego. Wskazując, że przeprowadzone roboty budowlane w istocie doprowadziły dopiero do wytworzenia środka trwałego organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby dokonywać oceny tych prac jako odnoszących się do już istniejącego środka trwałego nie mogłyby one być kwalifikowane do remontu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że prace remontowe mają na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie przekształcenie, używanego wprawdzie już wcześniej dla nowych celów, obiektu w środek trwały. Uznanie, że wykonane prace są pracami remontowymi wiąże się zatem z charakterem i terminem ich wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania i jej stanu technicznego w dacie przyjęcia do używania. Wskazał, że do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Następnie opisała stan techniczny budynku głównego, przybudówki mieszkalnej, budynku magazynowego i pozostałych zabudowań gospodarczych w dniu zakupu nieruchomości wskazując, że prace budowlane rozpoczęto i prowadzono co najmniej do końca 2004 r. oraz przedstawił dokonane w nieruchomości roboty budowlane na dzień przeprowadzenia oględzin tj. [...] 2003 r. W dalszej kolejności przedstawił charakterystyki opracowań i ich wniosków sporządzone przez biegłych powołanych przez podatniczki i organ podatkowy pierwszej instancji oraz ich stanowiska przedstawione na rozprawach i w pisemnych wnioskach, aby stwierdzić, że poniesione na roboty budowlane wydatki doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej obiektu czyli ulepszenia środka trwałego. Odnosząc się do wniosku o pominięcie jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego pana W. B. organ odwoławczy przytoczył zastrzeżenia strony i odpowiedzi biegłego oraz stwierdził, że nie podziela poglądu, iż opinia ta została wydana niezgodnie ze stanem faktycznym. W podstawach merytorycznych opracowania wskazano, że zostało sporządzone w oparciu o tezy wymienione w umowie oraz piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2007 r., oględziny środka trwałego, dokumenty związane ze sprawą udostępnione przez Urząd Skarbowy w C., a także pisemne i ustne wyjaśnienia podatnika i jego przedstawicieli. Biegły na podstawie analizy kserokopii operatów szacunkowych z dnia [...] i [...] 1999 r., aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r. wyjaśnień przedstawicieli podatnika złożonych w trakcie oględzin w dniu [...] 2007 r. oraz posiadanej wiedzy, dokonał oceny stanu technicznego nieruchomości. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut braku "ostrości" tej opinii bowiem dla uznania, że dany środek trwały uległ ulepszeniu wystarczyło zakwalifikowanie wykonanej pracy chociażby do jednej kategorii ulepszeń. Porównanie wartości budynku z dnia przyjęcia go do używania z poniesionymi na ten obiekt nakładami miało na celu jedynie udowodnienie tezy, iż budynek, w dniu przyjęcia go do używania, nie był kompletny i zdatny do użytku. Organ odwoławczy zgodził się z biegłym, że na skutek wykonanych robót budowlanych doszło do istotnego wydłużenia okresu używania środka trwałego względem okresu jaki ten środek posiadał w dniu przyjęcia go do używania przez podatniczkę oraz, że doszło także do podniesienia zdolności wytwórczej środka trwałego. Organ odwoławczy podkreślił, że sporna opinia została sporządzona w 2007 r., a zatem fizyczną niemożliwością było dokonanie przez biegłego oceny stanu technicznego budynku w momencie jego przyjęcia do używania czyli w 1999 r. oraz, że biegły miał wiedzę o częściowym wykorzystywaniu budynku do działalności produkcyjnej podatnika, spełniając funkcje magazynowe. Organ zgodził się z biegłym, iż w operatach szacunkowych nie wymieniono drenażu wokół budynku oraz że w budynku mógł być wymieniony fundament. Wskazał również, że zadaniem biegłego nie było ani ustalenie ani też interpretacja obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a jedynie kwalifikacja robót budowlanych wykonanych na przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do przepisów ustawy podatkowej. Biegły zatem, wykorzystując swoją wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa, dokonał oceny stanu technicznego budynku na dzień przyjęcia go do używania przez podatnika i dopiero mając na uwadze stopień zużycia nieruchomości określił charakter wykonanych na niej robót budowlanych. Fakt, że sporządzona przez biegłego W. B. opinia z dnia [...] 2007 r., która co prawda zawiera klasyfikację rodzajów wydatków w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała podatniczka nie przemawia za jej pominięciem jako dowodu w sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że biegły jest magistrem inżynierem budownictwa lądowego, uzyskał uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno – inżynieryjnej, posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, jest członkiem [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, biegłym ds. budownictwa Urzędu Wojewódzkiego w K. oraz biegłym sądowym z zakresu budownictwa lądowego, szkód górniczych w obiektach budowlanych i wyceny nieruchomości. Nie posiada wpisu do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych jednakże brak wpisu wynika z faktu uzyskania przez pana B. uprawnień jako biegłego do spraw budowlanych wcześniej aniżeli ukazały się przepisy regulujące powstanie tego rejestru. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby osoba powołana na biegłego do sporządzenia opinii była wpisana na listę biegłych rzeczoznawców prowadzoną przez określony organ. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej postanowił nie uwzględnić wniosku o pominięcie jako dowodu w sprawie opinii budowlanej sporządzonej przez biegłego pana W. B. w dniu [...] 2007 r., a dotyczącej oceny rodzaju wydatków w rozumieniu przepisów prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszonych na przedmiotową nieruchomość. Opinia ta oraz inne dowody w tym zeznania pozostałych biegłych złożona na rozprawie pozwoliły stwierdzić, że poniesione w badanym roku podatkowym wydatki na przedmiotową nieruchomość spowodowały ulepszenie środka trwałego. Organ odwoławczy ustalił, że roboty budowlane przeprowadzone w 2000 r. polegały na naprawie, wymianie lub częściowym wykonaniu : drenażu wokół budynku, instalacji deszczowej, fundamentów, instalacji wodno – kanalizacyjnej, jak również były to prace związane z wykonaniem podnoszonych sufitów, "remontem" ścian i komina. W okresie tym dokonano również zakupu niezbędnych narzędzi i materiałów w tym okien, ościeżnic i skrzydeł drzwiowych. Dalszy etap prac w zakresie przystosowania nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą miały miejsce w kolejnych latach podatkowych, doprowadzając nieruchomość do stanu stwierdzonego w toku oględzin w czerwcu 2003 r. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w nieruchomości w latach 1999 – 2002 prace budowlane nie służyły utrzymaniu środka trwałego w stanie nie pogorszonym względem stanu jaki budynek posiadał w dniu przyjęcia go do używania, jak również nie mogły być skutkiem eksploatacji budynku na cele magazynowe. Uwzględniając powyższe oraz istotę ulepszenia wskazaną w § 6 ust. 3 rozporządzenia, w ocenie organu odwoławczego wydatki, w wysokości [...] zł poniesione w 2000 r. przez panią G. M. w związku z przedmiotową nieruchomością, niewątpliwie zostały poniesione na ulepszenie tej nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że w wyniku przeprowadzonych na przestrzeni kilku lat podatkowych robót budowlanych, których początek miał miejsce w 1999 r. przedmiotowa nieruchomość uległa ulepszeniu w wyniku : przebudowy i adaptacji, rozbudowy, rekonstrukcji i modernizacji. Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, w decyzji pierwszoinstancyjnej nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 lit. c ustawy podatkowej w skutek przyjęcia, że wydatki poniesione przed podatniczkę na przedmiotową nieruchomość nie są wydatkami o charakterze remontowym, ale wydatkami poniesionymi na ulepszenie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że poza przypadkiem z art. 153 ustawy p.p.s.a. organy podatkowe dokonują własnej oceny sprawy, wydając decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Dlatego przytoczone w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych nie mogą stanowić podstawy do zmiany sytuacji prawno – podatkowej podatniczki oraz wysunięciu zarzutów naruszenia przepisów art. 2, art. 7, oraz art. 217 Konstytucji RP, rzekomo w wyniku zastosowania różnej wykładni prawa przy takim samym stanie faktycznym. Jako przedwczesną i pozostającą bez wpływu dla podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał opinię pracownika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie charakteru wydatków dotyczących zakupu i wymiany okien. Opinia ta została wyrażona bez znajomości stanu faktycznego sprawy i nie miała żadnego znaczenia prawnego. Organ odwoławczy za najbardziej wiarygodne określenie wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości uznał ustalenie z opinii sporządzonej przez pana Z. K., z której wynikało, że w dacie nabycia budynków powierzchnia ta wynosiła [...] m2 , natomiast w wyniku przeprowadzonych prac inwestycyjnych wzrosła do [...] m2. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego materiał dowodowy, nie potwierdza zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że istotnie ślad na ścianach zewnętrznych poniżej dachu, nie jest śladem po nadbudowie, a śladem po wymianie wieńca, natomiast ogrodzenie nie jest betonowe a ceglane. Przyznał, że w opinii z dnia [...] 2005 r. faktycznie wyszczególniono faktury za usługę demontażu kostki brukowej i złożenie jej we wskazanym miejscu oraz wymianę kostki brukowej, zaś materiał dowodowy przeczy natomiast stwierdzeniu, jakoby w przybudówce nie było kominka. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika strony i zaliczył bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup narzędzi budowlanych oraz dokonał korekty wartości wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. w związku z przeprowadzonymi robotami budowlanymi na przedmiotowej nieruchomości, które powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego o wydatki, które w ocenie biegłego W. B. nie stanowiły ulepszenia środka trwałego oraz drobne oczywiste pomyłki. Mając to na uwadze organ odwoławczy ( w tabelach ) przedstawił skorygowane wartości faktur wystawionych w 2000 r., a następnie uwzględniając korektę, dokonał wyliczenia przychodu i kosztów jego uzyskania ustalając dochód w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł miała wpływ na zaliczki podatkowe oraz kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek jednakże z uwagi na fakt, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wyliczając wysokość tych odsetek nie uwzględniono należnej zaliczki za [...] 2000 r., tym samym, ustalając w postępowaniu odwoławczym prawidłową wysokość odsetek za wszystkie miesiące 2000 r. wyliczono odsetki od zaległości w kwocie [...] zł tj. wyższe aniżeli w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy odstąpił od podwyższenia wysokości odsetek w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na art. 70 § 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego za chybiony należało uznać wywód strony, przedstawiony w odwołaniu, odnośnie nie kwestionowania w decyzji wydanej w sprawie podatku dochodowego za 2001 r., zasadności zaliczenia w koszty nakładów remontowych w 2001 r., ponoszonych na ten sam obiekt co w roku 1999 oraz 2000 i 2002. Zauważył, że decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] orzekająca o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł., wydana została w związku z wnioskiem podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, powstałej wskutek błędów rachunkowych w księgowaniu operacji gospodarczych, które miały wpływ na prawidłowość ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej, wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2001 r. Przy rozpoznaniu wniosku podatniczki organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. oraz weryfikację odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2001 r. jednakże tylko w granicach zakreślonych wnioskiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy będąc związany granicami wniosku podatniczki nie mógł w decyzji w sprawie nadpłaty weryfikować zasadności zaliczenia wydatków dotyczących przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przesądza o prawidłowości rozliczenia w zakresie nie objętym wnioskiem i nie oznacza zamknięcia kwestii wymiaru podatku za rok 2001. Organ drugiej instancji stwierdził, że mając na uwadze czasokres prowadzenia prac na spornej nieruchomości, ich zakres oraz rozmiar dokonanych zmian niemożliwe było ograniczenie się wyłącznie do ocen faktur i robót wykonanych w badanym roku podatkowym, gdyż zupełnie nie odzwierciedlałoby to faktycznego stanu rzeczy. Wyjaśnił, że pełnomocnicy strony zapoznani zostali z wszelkimi dokumentami w tym zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego za 1999 r. Wskazał, że z opinii biegłego pana W. B. z dnia [...] 2007 r. wynika, że jej podstawę merytoryczną stanowiły m.in. oględziny środka trwałego – budynku produkcyjnego – głównej części składowej przedmiotowej nieruchomości, dokonane w dniu [...] 2007 r. w obecności podatniczki, jej pełnomocnika, prokurenta firmy "A" oraz pana Z. K. - autora operatu szacunkowego z dnia [...] 1999 r. – dotyczącego przedmiotowej nieruchomości oraz wyjaśnienia ustne uzyskane od podatniczki i jej przedstawicieli na oględzinach, jak również pisemne wyjaśnienia podatnika dotyczące, według niego, rzeczowego celu wymienionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu pełnomocnika strony, iż w dodatkowym postępowaniu wybiórczo potraktowany został wyrok WSA w Gliwicach, bowiem pominięto kwestię ustalenia, które pomieszczenia były użytkowane na cele magazynowe i określenie kosztów remontu tych pomieszczeń celem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż nawet część wykorzystywanych pomieszczeń nie spełniała kryterium kompletności i zdatności do użytku, zaś zakładając nawet, że pomieszczenia te spełniały wskazane warunki, to charakter i rozmiar wykonanych w nich prac budowlanych nie przemawiał za uznaniem tych wydatków jako poniesionych na remont. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 245/07 wskazał, że kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy zakupiona w 1999 r. przez podatniczkę nieruchomość jako całość stanowiła środek trwały w rozumieniu przepisów prawa, a zatem czy w dacie zakupu obiekt ten był kompletny i zdatny do użytku w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani G. M. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności : a) przepisu § 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż budynek przy [...] w C., w części wykorzystywanej – od chwili zakupu nieruchomości – pomieszczeń piwnic i parteru budynku głównego dla potrzeb magazynowych, nie spełniał warunków, wskazujących na jego zdatność do używania zgodnie z zamierzeniem skarżącej i uzasadniających wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, b) przepisu § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, c) przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż poniesione przez skarżącą wydatki w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przez skarżącą przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności : a) przepisu art. 187 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą w wysokości [...] zł nie dotyczyły robót remontowych albowiem spowodowały ulepszenie środka trwałego, b) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie czy część budynku położonego przy [...] w C., wykorzystywane przez skarżącą jako magazyn narzędzi i materiałów, zasadnie została potraktowana przez skarżącą jako środek trwały, a więc w części magazynowej kompletny i zdatny do użytku. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na pisemne motywy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/06 dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 245/07, w których nakazano ustalenie czy zakupiona nieruchomość stanowiła środek trwały, a więc czy była kompletna i zdatna do użytku na cele magazynowe w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem czy dopuszczalne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont tej części nieruchomości. Podniosła, że przedmiotem transakcji z dnia [...] 1999 r. był budynek mieszkalno – usługowo – magazynowy, a zbywająca tej nieruchomości twierdziła, że nieruchomość mogła być wykorzystywana na cele magazynowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że od 1999 r., a więc od chwili zakupu, dla celów magazynowych wykorzystywano jedynie pomieszczenia piwnicy i parteru, pozostałe kondygnacje budynku tj. piętro i poddasze oraz przybudówka, nie były użytkowane. Od momentu zakupu skarżąca przetrzymywała w tym budynku materiały i narzędzia, a także środki obrotowe o wartości ponad [...] zł., albowiem 80 % przychodu skarżącej w tym czasie generowała działalność polegająca na usługach sprzątania oraz produkcji środków niezbędnych do wykonywania tychże usług. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej nie uznając wydatków na remonty : drenażu, ścian, izolacji deszczowej, naprawę fundamentów, remont instalacji wodno – kanalizacyjnej, komina, dodatków ( okna, bramy, szambo, płot, skrzydło drzwiowe) i gaz techniczny za koszty uzyskania przychodu w 2000 r. Zdaniem skarżącej wydatki te były ewidentnie związane z zasadą generalną kosztu podatkowego i były remontem albowiem w ich następstwie zużyte elementy zostały wymienione na nowe. Zdaniem skarżącej w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zarówno w przypadku, gdy jedynie część nieruchomości jest wykorzystywana doprowadzenie działalności gospodarczej, jak również, gdy jest ona wykorzystywana w całości, pozostaje bez związku z dokonywaniem wydatków remontowych i zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na remonty nie zwiększają bowiem wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot amortyzacji. Jeżeli jedynie część budynku była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to odpisów amortyzacyjnych dokonywać należało w wysokości ustalonej od wartości początkowej tej części nieruchomości. W takim jednak wypadku wysokość odpisów amortyzacyjnych odpowiadać powinna stosunkowi powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej. Według strony skarżącej organy podatkowe nie wykazały by wydatki na remont budynku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Skarżąca zakupiła nieruchomość z zamiarem prowadzenia w nim rozszerzonej działalności gospodarczej. Wydatki remontowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą z reguły służą potencjalnym przychodom jakie działalność ta może przynieść w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej. Faktem istotnym dla zaliczenia wydatków na remont nieruchomości jest natomiast dokonanie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Na tym tle pojawia się kwestia związku pomiędzy wydatkiem, a potencjalnym lub rzeczywiście osiągniętym przychodem, co wymaga indywidualnej oceny prawnej. Zdaniem skarżącej brak tego związku nie wykazano w postępowaniu podatkowym w sposób przekonywujący albowiem Dyrektor Izby Skarbowej skupił się głównie na ocenie stopnia zużycia budynku konstatując, że był on ruiną nie odpowiadającą definicji środka trwałego. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ). Powołując przepis art. 3 ust. 2 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ) skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie została wydana decyzja nakazująca właścicielowi rozbiórkę przedmiotowego obiektu przeciwnie inspektor nadzoru budowlanego cały czas nadzorował wykonywane prace remontowe. Zezwolenie na przeprowadzenie prac remontowych wydał Wydział Budownictwa Urzędu Miejskiego w C.. Zakupiony obiekt stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego oraz spełniał wszystkie wymogi § 2 rozporządzenia, tzn. stanowił własność podatnika, został nabyty we własnym zakresie, w części przeznaczonej do użytkowania był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania był dłuższy niż rok i wykorzystywany był przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zatem kompletność i zdatność należy odnieść do celu jakiemu ten środek służył, a służył bezsprzecznie do przechowywania środków obrotowych niezbędnych do osiągnięcia głównego źródła przychodu i jego zabezpieczenia. Skarżąca podniosła, że wykorzystywanie choćby znikomej części nieruchomości na cele działalności gospodarczej uzasadnia ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych. Według skarżącej żaden przepis ustawy nie uzależnia ujęcia w ewidencji środków trwałych wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej budynku, ale tylko w sytuacji, gdy na te cele wykorzystywany jest cały budynek, a nie jedynie jego część. Skarżąca stwierdziła, że budynek w części przez nią wykorzystywanej był kompletny i zdatny do użytku zatem miała pełne prawo wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne, skarżąca dowodziła, że organ odwoławczy naruszył wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że przysługiwało jej prawo do odliczenia amortyzacji, a więc kwoty [...] zł stanowiącej amortyzację za 2000 r. – czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, czym naruszył przepis § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że według oświadczenia podatniczki w 1999 r. pomieszczenia w przedmiotowym budynku użytkowane były "bez formalnej zgody", oraz że dopiero decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na : rozbudowę instalacji gazowej, natomiast pismem z dnia [...] 2001 r. poinformował, że nie wnosi sprzeciwu wobec zgłoszonych robót budowlanych. Z powyższego wynika, że w momencie zakupu nieruchomości tj. w 1999 r. podatniczka nie dokonywała żadnych zgłoszeń robót budowlanych przeprowadzonych w nieruchomości, a zatem w owym czasie żadna decyzja nie mogła być wydana, zaś nadzór inspektora budowlanego mógł następować od 2001 r. Fakt, iż przedmiotowy obiekt w ocenie strony skarżącej, w momencie zakupu stanowił "budynek" na myśl prawa budowlanego nie oznacza automatycznie, że spełniał on warunki określone w § 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że aby budynek mógł być uznany za środek trwały musi być m.in. zdatny do użycia jako całość, gdyż w § 2 rozporządzenia nie ma mowy o kompletności i zdatności do użycia poszczególnych jego elementów ( np. kondygnacji ). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisu § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, gdyż z uwagi na jego treść niezrozumiałym jest w jaki sposób przepis ten wiąże się z przedmiotową sprawą i na czym mogłoby polegać jego naruszenie. Zarzut ten mógłby być związany z treścią § 5 ust. 5 rozporządzenia jednakże i w takim przypadku pogląd podatnika nie jest słuszny, gdyż jak wskazano uprzednio okoliczność, że część nieruchomości była faktycznie wykorzystywana przez skarżącą na cele działalności gospodarczej nie uzasadnia jeszcze traktowania budynku ( ani nawet jego części ) jako środka trwałego. Roboty prowadzone w tej części nie miały charakteru remontu, gdyż nie były skutkiem zużycia pomieszczeń w toku ich eksploatacji przez skarżącą. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W piśmie z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy poinformował, że zaległości wynikające z decyzji podatkowej ( określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym ) za 1999 r. zostały wyegzekwowane w 2005 r. podobnie jak zaległości podatkowe za 2000 r. które wyegzekwowano w 2007 r., zaś zaległości podatkowe za 2001 r. zostały uregulowane przez podatniczkę w dniu 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nie posiada zaległości podatkowych wynikających z decyzji pierwszoinstancyjnych za lata 1999 – 2001. Pismem z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania podkreślając, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 dotycząca przedawnienia odsetek zwłoki od zaliczek podatkowych odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., który uległ zmianie poczynając od dnia 1 września 2005 r. zaś decyzje w tym przedmiocie zostały wydane po zmianie stanu prawnego. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. W piśmie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji odwoławczych w części dotyczącej decyzji pierwszoinstancyjnych w zakresie określenia wysokości odsetek zwłoki od niewpłaconych przez podatniczkę w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1999 – 2002 oraz podtrzymał swoje stanowisko co do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za te lata. W piśmie z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca po raz kolejny wskazała na przedstawione dotychczas poglądy co do zasadności skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek w znacznej części z przyczyn w niej niewskazanych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zasadniczą kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie było ustalenie czy zakupiona przez podatniczkę nieruchomość stanowiła "środek trwały" w rozumieniu przepisów prawa, a w szczególności czy w dacie jej zakupu tj. w dniu [...] 1999 r. tzw. "budynek główny" stanowił obiekt kompletny i zdatny do użytku w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Poza sporem było, że skarżąca, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu [...] 1999 r. nabyła nieruchomość położoną w C. przy [...] o powierzchni [...] m2, składającą się z działek o numerach [...],[...] i [...] za łączną kwotę [...] zł. W dniu zakupu częściami składowymi nieruchomości były: – jednopiętrowy, podpiwniczony, z poddaszem, murowany dom mieszkalno-usługowo-produkcyjny, liczący ponad 100 lat, o powierzchni użytkowej ok. [...] m2, mieszczący w piwnicach pomieszczenia produkcyjne, na wysokim parterze pomieszczenia produkcyjno-magazynowe, na pierwszym piętrze dwa mieszkania niezamieszkałe, natomiast na poddaszu trzy mieszkania niezamieszkałe, budynek był otynkowany, kryty drewnianym dachem i papą, – murowana przybudówka mieszcząca jedno mieszkanie, zajęte przez osobę trzecią, – trzy murowane jednopiętrowe budynki – dwa gospodarcze i jeden produkcyjny, liczące ok. 80 lat. W obrębie tej nieruchomości znajdował się również wolnostojący drewniany kiosk, wzniesiony przez osobę trzecią bez zgody właściciela. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodów: OT Nr (brak numeru) z dnia [...] 1999 r. o wartości [...] zł – budynki położone w C. przy [...] oraz OT Nr (brak numeru) z dnia [...] 1999 r. o wartości [...] zł – grunt w C. przy [...] . W ewidencji tej jako datę przekazania nieruchomości do użytkowania wskazano dzień [...] 1999 r., przy czym ustalono, iż podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanej nieruchomości, jak również nieruchomości tej nie wykazała w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej. Poza sporem było również, że poczynając od 1999 r. na cele magazynowe wykorzystywane były pomieszczenia piwnicy i parteru przedmiotowego budynku, składowano w nich urządzenia i materiały niezbędne w prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej. Z uwagi na stan techniczny budynków i cele, dla których budynki zakupiono wykonywano w nich roboty budowlane rozpoczęte w 1999 r. i prowadzone co najmniej do końca 2004 r. W [...] 2005 r. nieruchomość ta została wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów po zawarciu przez podatniczkę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zauważyć, że podatniczka nie posiadała szczegółowej dokumentacji technicznej w postaci planów adaptacji i modernizacji nieruchomości wskazujących konkretnie na rozmiar i charakter planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, mających na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu zdatnego do użytku w całości i odpowiadającego zarazem wymogom i potrzebom firmy podatniczki. Charakter rzeczowy przeprowadzonych robót organy podatkowe ustaliły na podstawie faktur zakupu materiałów i urządzeń, faktur i rachunków zakupu usług budowlanych, protokołu oględzin nieruchomości, zdjęć z okresu zakupu nieruchomości, zdjęć wykonanych w trakcie trwania kontroli, protokołów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u wykonawców robót budowlanych, wniosków podatniczki o zatwierdzenie robót budowlanych i decyzji udzielających na nie pozwolenia, wyjaśnień podatniczki, jej pełnomocników oraz kierownika budowy. Ponadto o rzeczowym charakterze przeprowadzonych na przedmiotowej nieruchomości w latach 1999 – 2022 robotach budowlanych i poniesionych z tego tytułu przez podatniczkę wydatkach wypowiedzieli się także w swoich opracowaniach powołani, zarówno przez samą podatniczkę, jak również przez organ pierwszej instancji, czterej biegli ds. budowlanych. Z dołączonych do akt sprawy operatów szacunkowych wartości rynkowej nieruchomości położonej w C. przy [...] sporządzonych w dniu [...] 1999 r. i w dniu [...] 1999 r. przez odpowiednio rzeczoznawcę majątkowego i uprawnionego inżyniera budowlanego (biegłego sądowego) na zlecenie podatniczki wynika, że stan techniczny budynków wchodzących w skład nieruchomości, w momencie jej nabycia był następujący: a) budynek mieszkalno-usługowo-produkcyjny, posadowiony wzdłuż granicy posesji: wiek budynku ok. 110 lat, piwnice zagrzybione, konieczność ciągłego wybierania wody, ściany piwnic zmurszałe, ubytki w cegłach, odpadające tynki, zapadające się posadzki od podchodzącej przez lata wody, ubytki w wylewce betonowej posadzki, brak izolacji pionowej i poziomem budynku, na piętrze podłogi z desek drewnianych zapadających się – do wymiany łącznie z legarami (przebywanie grozi wypadkiem), ściany parteru mokre od wielu lat na wysokości stropu, duża wilgotność wszystkich ścian oraz liczne spękania murów ściennych i tynków, znaczne uszkodzenia konstrukcji stropów drewnianych (znaczna powierzchnia stropów kwalifikuje się do wymiany), otwory okienne od strony podwórza zamurowane, stolarka drewniana wewnętrzna i zewnętrzna oraz okienna do wymiany, instalacja elektryczna aluminiowa do wymiany, instalacja wodno-kanalizacyjna do wymiany, dach do remontu, papowe pokrycie dachu ze względu na liczne nieszczelności do wymiany, ogólnie stan techniczny budynku bardzo zły, średnie zużycie techniczne ustalono w wysokości 85 % - 87 %, b) przybudówka mieszkalna, budynek magazynowy oraz pozostałe zabudowania gospodarcze: stan techniczny bardzo zły, nie nadają się do użytkowania, ich remont oceniono na technicznie i ekonomicznie nieuzasadniony – konieczność rozbiórki. Z kolei "program użytkowy" dla wymienionego budynku – przed datą zakupu – przedstawiono w następujący sposób: 1) piwnica – pomieszczenie magazynowe (produkcyjne), nie użytkowane od ok. 10 lat, 2) parter – pomieszczenia magazynowe (produkcyjno-magazynowe), nie użytkowane od ok. 10 lat, 3) pierwsze piętro – dwa mieszkania, nie użytkowane od ok. 10 lat, 4) poddasze – trzy mieszkania, nie użytkowane od ok. 10 lat, 5) przybudówka – jedno mieszkanie z lokatorem. Poza sporem było, że na dzień oględzin przeprowadzonych w dniu [...] 2003 r. w przedmiotowej nieruchomości przeprowadzono następujące roboty budowlane: a) budynek główny i przybudówka - dach i poddasze w budynku głównym – rozbiórka starego dachu, ogniomurów, ścianek działowych na poddaszu, demontaż starych okien, powiększenie otworów okiennych na wysokość, wykonanie wieńca żelbetowego, nowej konstrukcji dachu drewnianego, ułożenie stalowych podciągów na długości budynku, pokrycie papą wentylacyjną i termozgrzewalną dwa razy, ocieplenie dachu wełną mineralną, wykonanie sufitu podwieszonego z płyt kartonowo-gipsowych, nowych ogniomurów i ich opierzenia, - stropy w budynku głównym i przybudówce – zastąpienie stropów drewnianych żelbetowymi, wymiana stropów nad parterem i pierwszym piętrem, przy czym strop nad pierwszym piętrem został obniżony około 60 cm, na ścianach nośnych wykonano wzmocnienia z belek stalowych, wykonano przekucia w nowych stropach w celu zamontowania wyciągu towarowego, - pomieszczenia piwniczne w budynku głównym i przybudówce – obniżenie i odbicie ścian fundamentowych o ok. 60 cm, rozbiórka starej posadzki, wywóz gruzu z podbicia, założenie drenażu, wykonanie izolacji przeciwwodnej i przeciwwilgociowej, ocieplenie styropianem, wykonanie wylewki – posadzki, podłogi w budynku głównym – na wszystkich kondygnacjach wykonano wylewki betonowe, ułożono płytki ceramiczne lub wykładziny PCV, - schody, poręcze i balustrady w budynku głównym – rozbiórka starych drewnianych schodów i zastąpienie ich konstrukcją żelbetową, na schodach wewnętrznych, zewnętrznych jak i na powierzchni rampy ułożono płytki ceramiczne, poręcze i balustrady drewniane zastąpiono metalowymi, - okna i drzwi – w budynku głównym wymieniono okna na pierwszym piętrze i w piwnicy oraz osadzono nowe okna na parterze i poddaszu, wstawiono nowe drzwi zewnętrzne plastikowe przy wejściu głównym do budynku (zmieniono również układ wejścia, zadaszenia) oraz drewniane przy wejściu z rampy, - instalacja wodno-kanalizacyjna – rozbiórka oraz wymiana instalacji wodnej i kanalizacji (prace wykonano w okresie lat 1999 – 2002), - instalacja elektryczna – wymiana instalacji elektrycznej wraz z dostosowaniem do obowiązujących norm oraz potrzeb budynku, w tym wykonanie niezbędnej do prac remontowych budynku tymczasowej instalacji elektrycznej zasilania placu budowy, jego oświetlenia, wykonanie instalacji elektrycznej oraz elektroenergetycznej od podstaw do etapu odbioru przez RE C., przystosowanie instalacji do uruchomienia instalacji alarmowej, sieci komputerowej i telefonicznej, - instalacja c.o. – demontaż starej instalacji gazowej, rozbiórka pieców kaflowych, wykonanie nowej instalacji grzewczej gazowej, - instalacja deszczowa i izolacja budynku – wykonanie instalacji poziomej i pionowej budynku, wymiana drenażu w pomieszczeniach piwnicznych, demontaż i wymiana kanalizacji deszczowej na zewnątrz, - ściany i sufity – wymiana tynków, wykonanie gładzi gipsowych, malowanie, obłożenie płytkami pomieszczeń sanitariatów i kuchennych, montaż sufitów podwieszanych, - elewacje – naprawa murów, ocieplenie budynku, wymiana tynku, ułożenie nowych rynien i rur spustowych, - obejście – ułożenie kostki granitowej, Ponadto w budynku głównym wybudowano szyb windowy z urządzeniem dźwigowym, wykonano podajnik między pierwszą i drugą kondygnacją, wydzielono i przystosowano sanitariaty. b) w przybudówce, poza wymienionymi już wyżej robotami stwierdzono następujące zmiany: - przybudówka została nadbudowana, ocieplona i otynkowana, - wykonano nowy dach, - wstawiono nowe okna i drzwi, - pomiędzy parterem a piętrem znajdują się betonowe schody, na których ułożono deski, - budynek wyposażono w nowe instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, - na piętrze wybudowano kominek, - na ścianach wykonano nowe tynki, pomalowano, - wszędzie wykonano wylewki betonowe, na podłogach ułożono płytki ceramiczne lub wykładziny PCV, przybudówka została połączona z jednopiętrowym budynkiem, zlokalizowanym z tyłu posesji poprzez nowo wybudowany obiekt (przewiązkę), c) nowo wybudowany obiekt – przewiązka: - stanowi połączenie pomiędzy przybudówką z położonym z tyłu posesji jednopiętrowym budynkiem, - składa się z jednego pomieszczenia, - nie posiada piwnic. - wejście stanowi brama garażowa blaszana, - dach wykonano z blachy falistej, - posiada okna plastikowe, - otynkowany budynek ten został wybudowany bez pozwolenia na budowę, d) jednopiętrowy budynek zlokalizowany z tyłu posesji: - parter stanowi jedno pomieszczenie połączone z piętrem krętymi schodami, na których ułożona jest wykładzina PCV, - wyposażony w nowe instalacje, - tynki wewnętrzne i zewnętrzne zostały wymienione, - wyposażony w nowe okno plastikowe oraz dwie bramy garażowe, e) pozostałe dwa zabudowania gospodarcze: - rozebrane. Bezsporne między stronami było, że wydatki poniesione na roboty budowlano-montażowe w nieruchomości i otoczeniu budynków w latach 1999 – 2002 wynosiły [...] zł, oraz że w dniu nabycia budynku i w dniu jego przyjęcia do używania budynek nie był zdatny do używania w całości. Ponadto części budynku wykorzystywane w celach magazynowych były w złym stanie technicznym i już w dniu przyjęcia ich do używania wymagały nakładów remontowych ( konieczność przenoszenia towarów w trakcie wykonywanych robót ). Poza sporem było także, iż nie została wydana decyzja o rozbiórce przedmiotowego budynku oraz że dużą część wydatków poniesionych przez podatniczkę można kwalifikować jako wydatki na jego remont, co stwierdził biegły powołany przez organ podatkowy. Biegły ten wydając opinię wyraził pogląd, że wszystkie wydatki na naprawę budynku ulepszały go względem stanu jaki posiadał ten budynek w dniu przyjęcia do używania, w tym podniosły jego wartość użytkową, były więc wydatkami na ulepszenie środka trwałego względem jego walorów (wartości użytkowej) jakie posiadał on w dniu przyjęcia go do używania. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie 1999 – 2002 – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 1999 i 2000 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, c) ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych (...). Rozpoczynając od 2001 r. przepis ten uległ zmianie w zakresie pkt 1 lit. b i c uzyskując brzmienie, zgodne z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: "nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (lit. b) oraz "ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych" ( lit. c ). Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. W okresie do [...] 2000 r. przepisami tymi były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) Poczynając od 1 stycznia 2001 r. przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Z tą samą datą weszły w życie dodane do ustawy podatkowej przepisy art. 22a – 22o regulujące kwestie środków trwałych i ich amortyzację, a przez to utraciło moc wymienione wyżej rozporządzenie. Tak więc w stanie prawnym do końca 2000 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych stosowało się przepisy rozporządzenia, a od początku 2001 r. przepisy ustawy podatkowej. W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących m.in. działalność gospodarczą, jeżeli środki trwałe (...) zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych (...). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości ( grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością ) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Stosownie do treści § 11 rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych ( ust. 2 ), zaś zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania ( ust. 5 ). Z powyższego wynika, że przepisy rozporządzenia stosuje się wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w § 2 rozporządzenia, wpisanych do ewidencji zgodnie z § 11 tego aktu. Do rzeczy nie będących środkami trwałymi bądź nie wprowadzonych jako środki trwałe do odpowiedniej ewidencji ( wykazu ) środków trwałych przepisów rozporządzenia nie stosuje się co oznacza, że rzeczy te w rozumieniu prawa podatkowego nie są uznawane za środki trwałe. O ile dany przedmiot nie jest środkiem trwałym, gdyż nie posiada właściwości czy cech wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia to do danego podatnika, który rzeczą taką włada jako właściciel ( współwłaściciel ) nie stosuje się przepisów rozporządzenia, a tym samym i przepisów ustawy podatkowej dotyczących środków trwałych. Jednakże ani przepisy rozporządzenia ani przepisy ustawy podatkowej nie wykluczają możliwości wykorzystywania takich rzeczy ( przedmiotów ) w całości lub w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Rzecz taka ( ruchomość lub nieruchomość ) mimo, że nie jest uważana za środek trwały w znaczeniu prawnopodatkowym pozostaje rzeczą o określonych parametrach czy przeznaczeniu, którą można wykorzystywać w działalności gospodarczej. Jeżeli więc rzecz, nieuznawana przez prawo podatkowe za środek trwały służy podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniając się do osiągnięcia przychodów to poniesione przez podatnika wydatki na taką rzecz stanowią lub mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile nie są to wydatki (koszty) wymienione w art. 23 ustawy podatkowej. Rzeczy uznawane za środki trwałe mogą być przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Rzecz jest środkiem trwałym nabytym wówczas, gdy w momencie jej nabycia rzecz ta spełniała wymogi określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Rzecz jako środek trwały wytworzony to rzecz, która powstała w wyniku działań podatnika, z innych ( rzeczowych ) składników jego majątku, uzyskując w ten sposób cechy środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia. W określonych prawem okolicznościach rzecz nabyta lub wytworzona przez podatnika staje się środkiem trwałym (zostaje uznana za środek trwały) bez względu na wolę podatnika czy stanowisko organu podatkowego, o ile spełnia kryteria środka trwałego przewidziane przepisami podatkowymi. To odpowiednie przepisy prawnopodatkowe oraz istniejący stan faktyczny kwalifikują daną rzecz u danego podatnika jako środek trwały. Innymi słowy dana rzecz jest środkiem trwałym określonego podatnika wówczas, gdy spełnia przewidziane prawem wymogi niezbędne dla uznania jej za środek trwały. Rzecz nie spełniająca tych warunków nie jest uważana przez prawo podatkowe za środek trwały. Za środki trwałe, o ile spełniają przewidziane prawem odpowiednie wymogi, uznaje się nieruchomości określone jako "grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością". Rozporządzenie ani ustawa podatkowa nie wyjaśnia rozumienia tych pojęć. Dlatego też rozpoznające ich znaczenie, przy uwzględnieniu kryterium własności lub współwłasności wymienionych rzeczy, należy korzystać z definicji, w tym ustawowych, zawartych w innych aktach prawnych m.in. w kodeksie cywilnym i prawie budowlanym. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis ten wskazuje na trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe i lokalowe. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki (art. 48 k.c.). W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. ) budynkiem jest obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi ( art. 3, pkt 1 lit. a prawa budowlanego ). Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy, budynek uznawany za środek trwały to obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowiący zgodnie z prawem ( cywilnym ), własność lub współwłasność wymienionego w rozporządzeniu podatnika ( w tym prowadzącego działalność gospodarczą ), nabyty lub wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przejęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, w tym wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oznacza to, że budynek niekompletny bądź niezdatny do użytku ( w dniu przyjęcia do używania ) nie stanowi środka trwałego nawet wówczas, gdy spełnia pozostałe wymogi do uznania go za środek trwały. Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają pojęcia "kompletności" czy zdatności do użytku budynku. W znaczeniu potocznym, kompletny oznacza "nie mający braków, zaś "zdatny" to "nadający się do czegoś". Kompletność nie jest synonimem zdatności. Dlatego też należy uznać, że budynek kompletny to obiekt budowlany opisany w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy prawo budowlane. O ile więc budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach to spełnia warunek kompletności, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego. Kompletność budynku nie oznacza, że budynek taki jest zdatny do użytku. O tym czy dany budynek jest zdatny do użytku decyduje jego stan techniczny oraz sposób (cel) wykorzystywania (obecnie lub w przyszłości). Budynek zdatny do użytku to taki, którego stan ( konstrukcja i wyposażenie ) pozwala na korzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy przy tym zauważyć, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( KŚT ) – Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zm. - do środków trwałych zalicza się m.in. nieruchomości w tym budynki, przyjmując, za podstawową jednostkę ewidencji pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania i świadczenia usług. Takim pojedynczym elementem jest budynek jako całość. Budynki dzieli się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Samodzielnym środkiem trwałym jest budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. Ustawa podatkowa ani rozporządzenie nie zezwalają na traktowanie jako środka trwałego niewyodrębnionej prawnie i fizycznie części budynku niebędącego w całości środkiem trwałym. O ile więc dany budynek nie jest środkiem trwałym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, to jego wykorzystywania w części, na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie powoduje, że budynek ten lub jego część stanowi środek trwały. Za środek trwały uznaje się wyłącznie budynek jako całość lub znajdujący się w tym budynku lokal będący odrębną własnością, niezależnie od tego w jakiej części budynek lub lokal jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Środek trwały w postaci budynku może zostać nabyty (w tym odpłatnie) lub wytworzony. W przypadku nabycia odpłatnego za wartość początkową takiego środka uważa się cenę nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Nabyty lub wytworzony środek trwały może ulec ulepszeniu. Za ulepszenie środka trwałego uważa się jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wówczas, gdy wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego powodują wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych ( § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia ). Oznacza to, że ulepszeniu podlega wyłącznie rzecz będąca środkiem trwałym – o określonej już wartości, z dnia jej przyjęcia do używania i oznaczonych właściwościach. W sensie podatkowym nie można "ulepszyć" rzeczy nie będącej wcześniej środkiem trwałym w rozumieniu prawa podatkowego. Jeżeli dany budynek z uwagi na jego stan nie jest zdatny do użytku w całości, a przez to nie może być uznany za środek trwały w rozumieniu prawa podatkowego to nakłady poczynione na taki budynek nie mogą być traktowane jako wydatki na jego ulepszenie. Ulepszenie dotyczy bowiem tylko "środka trwałego" przyjętego wcześniej do używania. Nie można zaś przyjąć do używania rzeczy niezdatnej do użytku. Sprawdzenie, że dany budynek nie jest zdatny do użytku, a przez to nie jest środkiem trwałym oznacza, że nakłady poczynione na taki budynek nie stanowią jego ulepszenia w znaczeniu przewidzianym prawem podatkowym. Wydatki te mają stanowić koszt wytworzenia środka trwałego o ile ich poniesienie doprowadzi do powstania ( wytworzenia ) budynku pozwalającego na uznanie go za środek trwały. Wytworzenie, we własnym zakresie, budynku to nie tylko jego wybudowanie od podstaw lecz również jego odbudowa, rozbudowa, nadbudowa lub przebudowa w sytuacji, gdy istniejący budynek nie był zdatny do użytku, a tym samym i wykorzystywania na określone potrzeby. Wytworzenie takiego budynku może polegać na zmianie jego dotychczasowego przeznaczenia. Jeżeli więc podatnik nabywa obiekt budowlany (budynek), który w chwili jego zakupu, z różnych przyczyn nie nadaje się do użytku, a następnie prowadzi prace budowlane, których celem jest odbudowa, rozbudowa, nadbudowa lub przebudowa istniejącego budynku to tak prowadzone roboty budowlane nie stanowią ulepszenie środka trwałego lecz jego wytworzenie. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "remont", ani nie kwalifikuje remontu jako czynności dotyczącej wyłącznie środka trwałego. Remontować można każdą rzecz lub jej część w tym budynek. W przypadku budynku remont należy uznać jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 prawa budowlanego) Jeżeli roboty budowlane nie służą budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie) obiektu budowlanego (budynku) ani nie stanowią bieżącej jego konserwacji lecz prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku to roboty tak wykonywane są remontem. Wydatki poczynione na remont budynku niezależnie od tego czy budynek w chwili remontu stanowił środek trwały czy też nie, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o ile remontowany budynek lub jego część wykorzystywany jest w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. O kwalifikacji wydatków na remont jako kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma to czy ich poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów oraz to czy tak poczynione nakłady zostały umieszczone w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej nie wynika by koszty remontu danej rzeczy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów oraz by pojęcie to dotyczyło wyłącznie rzeczy uznanych za środek trwały. Nie wynika również, że remont następuje tylko w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i wynika z tej eksploatacji. Remontować można budynek nabyty w stanie nie nadającym się do użytku wskutek eksploatacji innego podatnika ( osoby ). Roboty budowlane to prace polegające m.in. na budowie (w tym przebudowie) lub remoncie obiektu budowlanego. O charakterze tych robót świadczy m.in. ich przedmiot i cel. W przypadku, gdy w danym istniejącym budynku prowadzone są zarówno roboty budowlane przyporządkowane budowie ( w tym przebudowa) jak i remontowi powodujące ponoszenie określonych wydatków rzeczą organu podatkowego jest ich prawnopodatkowa ocena i stanowcze ustalenie, które z wydatków stanowiły koszt remontu, a które koszt wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego z uwzględnieniem przepisów regulujących metody i sposoby ich ustalania. Należy bowiem zauważyć, że zasady ustalenia kosztów wytworzenia i kosztów ulepszenia środków trwałych nie są tożsame i nie obejmują tych samych czynności czy stanów faktycznych. Ulepszeniu podlegają rzeczy uznawane (w chwili nabycia lub wytworzenia) za środek trwały, zaś ich ulepszenie może polegać wyłącznie na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodujących wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania ( § 6 ust. 3 rozporządzenia i art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej poczynając od 1 stycznia 2001 r.). Rzecz nieuznawana za środek trwały staje się takim środkiem w chwili jego wytworzenia przez podatnika zaś za koszt wytworzenia uważa się wartości, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych ( § 6 ust. 5 rozporządzenia i art. 22g ust. 4 ustawy podatkowej ). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prowadził czynności w celu ustalenia czy w badanym roku podatkowym przedmiotowy budynek stanowił czy nie stanowił środka trwałego oraz w jakim momencie stał się środkiem trwałym. Stwierdził przy tym, że aby budynek mógł spełniać kryteria kompletności i zdatności do użytku musi być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające i pozwalające na jego funkcjonowanie – zgodnie z przeznaczeniem, jak również musi być sprawny technicznie, zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień i pozwoleń na użytkowanie. Stwierdzenie natomiast, że składnik majątku w momencie nabycia nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku, tak jak tego wymagają przepisy rozporządzenia powoduje, iż nie może być on uznany za środek trwały przyjęty do ewidencji środków trwałych. Następnie opisał przedmiotową nieruchomość z chwili nabycia przez podatniczkę by uznać za bezsporne, iż zły stan techniczny zakupionej przez podatniczkę nieruchomości uniemożliwiał użytkowanie jej w całości dla potrzeb prowadzonej działalności oraz by ostatecznie wskazać, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w dacie zakupu nieruchomości i przekazania go do używania w miesiącu następnym tj. [...] 1999 r. było przedwczesne i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zauważył, że przedmiotowy budynek jeszcze w 2002 r. nie spełniał wymogów kompletności i zdatności do użytku. Ostatecznie uznał, że wydatki ponoszone w badanym roku podatkowym w związku z przedmiotową nieruchomością winny powiększać wartość początkową nieruchomości stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w cytowanym uprzednio rozporządzeniu. Nie zdołał jednak ustalić w jakim momencie przedmiotowe budynki uzyskały cechy kompletności i zdatności do użytku. Następnie zaś organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie, iż przedmiotowa nieruchomość w momencie jej wpisania do ewidencji środków trwałych nie spełniała warunków niezbędnych dla uznania jej za środek trwały jest decydujące dla oceny, iż wydatki poniesione na przeprowadzone roboty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż w istocie nie są to wydatki poniesione na remont lecz uczynienie z budynku środka trwałego tj. uczynienie go kompletnym i zdatnym do użytku, takim zaś nieruchomość stała się dopiero po wykonaniu spornych robót. Podkreślił również, iż w rozpatrywanym przypadku przeprowadzone roboty budowlane w istocie doprowadziły do wytworzenia środka trwałego, uczynienia z nieruchomości obiektu w całości zdatnego do używania na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki oraz stwierdził, że nawet gdyby dokonywać oceny tych prac jako odnoszących się do już istniejącego środka trwałego nie mogłyby one być kwalifikowane do remontu. Dalej na kolejnych stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dowodził, że poczynione przez podatniczkę nakłady stanowiły ulepszenie środka trwałego podnosząc, że remont może dotyczyć wyłącznie środka trwałego, gdyż prace remontowe mają na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie przekształcenia obiektu w środek trwały. Tak więc organ odwoławczy z jednej strony ustalił, że przedmiotowy budynek (budynki) nie może być uznany za środek trwały, zaś prowadzone prace budowlane miały na celu wytworzenie środka trwałego, a następnie zamiast wskazać co jego zdaniem stanowiło koszt wytworzenia tego środka, a więc jakie pracy i z jakich przyczyn uznał za koszt wytworzenia wykazywał, że budynek stanowił środek trwały, zaś roboty w nim przeprowadzone miały charakter ulepszeń w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś wytworzenie takiego środka w żadnym razie nie jest jego ulepszeniem. Jeżeli nabyty budynek nie był środkiem trwałym i nie został wytworzony w latach 1999 – 2002 to nakłady poczynione na budynek w tych latach nie stanowiły o jego ulepszeniu lecz dotyczyły ewentualnie jego wytworzenia. Jak już wyjaśniono wyżej ulepszenie i wytworzenie środka trwałego to dwa różne pojęcia zawierające odmienną treść i znaczenie. Dlatego też ustalenie że przedmiotowa nieruchomość, w badanym roku podatkowym, nie stanowiła środka trwałego wykluczało możliwość badania jej "ulepszenia", gdyż budynek niestanowiący w rozumieniu prawa podatkowego środka trwałego nie mógł być w rozumieniu tych przepisów ulepszony, a wydatki poczynione przez podatniczkę nie mogły być ocenione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Oznacza to, że zaskarżona decyzja naruszyła wskazany wyżej przepis prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Oznacza to również, że prowadzone przez organy podatkowe postępowania zmierzające do wykazania zaistnienia okoliczności wskazujących na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia były bezcelowe w świetle ustalenia, że budynek ten nie był i nie mógł być środkiem trwałym w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Z tych też przyczyn wartość poznawcza opinii biegłych w tym opinii biegłego W. B. kwalifikującego rodzaj wydatków poniesionych na przedmiotową nieruchomość przy zastosowaniu kryteriów zawartych w ust. 3 § 6 rozporządzenia była nikła bądź żadna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem biegły wykazał, że przedmiotowa nieruchomość, budynek w dniu jego nabycia i w dniu przejęcia do używania nie był w całości zdatny do używania co wyklucza uznanie go za środek trwały, a następnie przedstawia pojęcie ulepszenia środka trwałego uznając za ulepszenie wszystkie wydatki niezależnie czy były to wydatki na remont tego obiektu odtwarzające jego pierwotne funkcje, czy tez wydatki ulepszające tę pierwotną funkcję, to tym samym opinia ta jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna, a jako taka nie mogła być podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy ( tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 83/08 ). Ponadto opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych ( tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1056/06 ). Jest rzeczą oczywistą, że rozdzielenie wykonywanych robót budowlanych na remontowe i inne, w tym stanowiące element wytworzenia środka trwałego, nie jest proste i wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od rzetelnej i dogłębnej oceny opinii biegłego wydanej w tym przedmiocie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. To nie biegły lecz organ podatkowy rozstrzyga o tym, które z przeprowadzonych robót budowlanych mieszczą się w pojęciu remontu, a które nie, gdyż to organ podatkowy a nie biegły kwalifikuje dany wydatek na gruncie prawa podatkowego. Opinia biegłego podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Opinia biegłego nie przesądza sprawy, ma jedynie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego bądź w dokonaniu jego oceny. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności faktyczne a nie ich ocena prawna. Rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 127/09). Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że przedmiotowy budynek w momencie jego nabycia i przyjęcia do używania nie mógł być uznany za środek trwały, gdyż – jako całość – nie był zdatny do użytku z uwagi na jego stan techniczny i przeznaczenie. Dla uzyskania cechy "zdatności do użytku" w budynku musiały być przeprowadzone roboty budowlane, których celem było doprowadzenie do takiego stanu by budynek mógł być użytkowany zgodnie z istniejącym lub przyszłym przeznaczeniem. Wykonywane prace budowlane miały więc na celu wytworzenie środka trwałego tj. budynku spełniającego warunki opisane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Za koszt wytworzenia takiego środka trwałego należało więc uznać wartości i koszty, o których mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia przy uwzględnieniu ust. 7 tego paragrafu. Wszelkie inne koszty wydatkowane przez podatniczkę na przedmiotowy budynek, w tym koszty jego remontu, nie dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego nie stanowiły kosztu jego wytworzenia, a tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej. Fakt poniesienia kosztów wytworzenia i wydatków na remont przedmiotowego budynku zdaje się być bezsporny, podobnie jak fakt wykorzystywania części budynku dla potrzeb prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Należało więc, korzystając z wiedzy specjalistycznej, dokonać stanowczego rozdzielenia tak określonych wydatków ( kosztów ) na wydatki inwestycyjne ( koszty wytworzenia budynku jako środka trwałego ) oraz wydatki remontowe ( koszty odtworzenia stanu pierwotnego budynku ). Wydatki na roboty budowlane kwalifikowane jako budowa w tym odbudowa, rozbudowa, nadbudowa przedmiotowego istniejącego budynku lub jego przebudowa należało uznać za koszt wytworzenia środka trwałego. Natomiast wydatki na roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego przedmiotowego budynku, nie stanowiące kosztów wytworzenia budynku jako środka trwałego ani jego bieżącej konserwacji należało traktować jako koszt jego remontu, nawet wówczas, gdy stosowano wyroby budowlane inne niż użyte w stanie pierwotnym. Innymi słowy wszystkie wartości, które prawo podatkowe uważa za koszt wytworzenia budynku jako środka trwałego i nie zostały z tego kosztu wyłączone, tworzyły wartość wytwarzanego przez podatnika środka trwałego, zaś pozostałe koszty nie stanowiące tych wartości i nie tworzące takiego kosztu lecz obejmujące wydatki na remont budynku nie będącego jeszcze środkiem trwałym, nie mogły być zaliczone do kosztów jego wytworzenia. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że za koszt wytworzenia przez podatnika środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku należało uznać wydatki na jego odbudowę, rozbudowę, nadbudowę lub przebudowę o ile zaistniały tego rodzaju roboty budowlane, zaś za koszt remontu budynku wydatki poniesione na odtworzenie jego stanu pierwotnego. Organ podatkowy powinien ustalić sposób wytworzenia przedmiotowego budynku jako środka trwałego, a więc to czy doszło do jego odbudowy, rozbudowy, nadbudowy czy przebudowy oraz określić roboty budowlane konieczne do wytworzenia tego środka, a następnie ocenić czy koszty tych robót stanowią koszt wytworzenia środka trwałego przez podatnika. Powinien również ustalić czy w budynku wykonano roboty budowlane określone jako jego remont i stwierdzić czy wydatki na te roboty służyły osiągnięciu przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszt wytworzenia środka trwałego nie obejmuje kosztów innych niż wymienione w prawie podatkowym, w tym kosztów remontu rzeczy, która dopiero w przyszłości (po jej wytworzeniu) uznawana będzie za środek trwały. Wydatki, które nie zostały poniesione na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku zdatnego do użytku lecz dotyczyły remontu takiego budynku nie tworzą kosztu wytworzenia środka trwałego i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów o ile służyły ich osiągnięciu. Roboty budowlane to prace polegające m.in. na budowie (przebudowie) bądź remoncie obiektu budowlanego ( budynku ). O kwalifikacji budowlanej tych robót decydują przepisy prawa budowlanego, zaś o kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na takie roboty – przepisy prawa podatkowego. W żadnym razie wydatki na wytworzenie środka trwałego nie należy utożsamiać z wydatkami na jego ulepszenie. Nie można zgodzić się z tezą organu odwoławczego, iż prace remontowe dotyczą wyłącznie budynku uznanego za środek trwały. Remont to pojęcie odnoszące się do stanu faktycznego a nie prawnego. Remontowi podlegają również rzeczy nie uznawane przez prawo podatkowe za środek trwały. Wykonanie remontu możliwe jest tylko w istniejącym obiekcie budowlanym budynku. O ile więc budynek istnieje mogą w nim być wykonywane prace remontowe niezbędne do odtworzenia jego stanu pierwotnego i to niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do konieczności wykonania tak określonych robót ( remontowych ). Konieczność odtworzenia stanu pierwotnego budynku może być związana nie tylko z jego eksploatacją lecz również zaprzestania jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Odtworzenie stanu pierwotnego budynku to takie działania, które nie stanowią jego budowy czy przebudowy, a więc nie tworzą innego stanu budynku niż pierwotny, nie tworzą nowych ani nie zmieniają pierwotnych parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Roboty, które prowadzą do zmiany tych parametrów nie stanowią remontu, podobnie jak roboty nie polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku. O kwalifikacji robót budowlanych nie decydują wyroby budowlane użyte do ich wykonania. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu budynku jako rzeczy kompletnej świadczy fakt jego wybudowania i uzyskania odpowiednich zezwoleń na jego użytkowanie. Obiekt budowlany będący budynkiem, który choćby w części może być użytkowany nie traci przymiotu budynku w rozumieniu prawa budowlanego. W stosunku do przedmiotowego budynku nie została wydana decyzja zakazująca jego użytkowanie bądź nakazująca rozbiórkę. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalając, które z przedmiotowych robót budowlanych i poszczególnych wydatków należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, a które do kosztów remontu przedmiotowego budynku z uwzględnieniem poczynionych wyżej ocen i ustaleń co do prawnopodatkowej oceny wydatków remontowych i inwestycyjnych ( wytworzeniowych ). Skoro przedmiotowy budynek, nieruchomość w badanym okresie nie stanowiła środka trwałego i nie mogła być wpisana do ewidencji środków trwałych, to tym samym podatniczce nie przysługiwało w stosunku do tej nieruchomości prawo do odliczeń amortyzacyjnych. Odliczeń takich można dokonywać wyłącznie zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację, które mają zastosowanie wyłącznie tylko do środków trwałych, a więc budynków spełniających określone wymogi. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia był bezpodstawny. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy do dnia zamknięcia rozprawy, co do prawidłowości orzekania w zakresie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatkowych na podatek dochodowy przedmiotowego roku podatkowego. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od ostatniego dnia roku, w którym zaliczki te były wymagane. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w odsetkach od zaliczek podatkowych, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, kończy się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaliczki należało uiści W realiach niniejszej sprawy przedawnienie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005 r. Tym samym określenie ich wysokości decyzją wydaną po tej dacie nie było uzasadnione. Twierdzenie, że nowelizacja art. 53a Ordynacji podatkowej dokonana z dniem 1 września 2005 r. miała wpływ na termin przedawnienia wymienionego tam zobowiązania nie jest prawidłowe. Przepis ten, po nowelizacji, uzyskał brzmienie pozwalające na określenie wysokości odsetek za zwłokę "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (...), a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Wydłużenie okresu wyliczania odsetek do konkretnej daty roku złożenia zeznania podatkowego nie oznacza, że w ten sposób wydłużono jednocześnie okres przedawnienia tak wyliczonego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego określa przepis art. 70 Ordynacji podatkowej a nie art. 53a tej ustawy dotyczący wyłącznie wyliczenia wysokości opisanych tam odsetek, a nie podatku (zaliczek podatkowych). Przepis art. 53a obliguje organ podatkowy do określenia kwoty odsetek od zaliczek podatkowych za określony czas, nie ustalając odrębnego terminu ich płatności. Gdyby natomiast termin ich płatności wiązać wyłącznie z decyzją wydaną w tej sprawie należałoby uznać, że decyzja ta ma charakter konstytutywny tworzący określone zobowiązanie, a termin jego przedawnienia należałoby liczyć zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto również zauważyć, że w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki, natomiast zgodnie z art. 53 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Stosownie do art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku ( art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy ). Cytowane wyżej przepisy dają podstawę do stwierdzenia, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, od której naliczone są odsetki za zwłokę, może przybrać dwie formy, z których jedna dotyczy nieuiszczonego podatku należnego za rok podatkowy, a druga nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W sytuacji bowiem, gdy należne zaliczki były wyższe niż należny podatek odsetki zwłoki wylicza się nie od podatku lecz od tej części nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, która przekracza wysokość należnego za rok podatkowy podatku. W tym przypadku można mówić, że nieuregulowanie zaliczki w podatku dochodowym za dany rok podatkowy tworzą zobowiązania, którego bieg przedawnienia reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zaliczki te w części przekraczającej należny podatek dochodowy stanowią zobowiązanie podatkowe istniejące po zakończeniu roku podatkowego, którego płatność przypada w terminach określonych w prawie podatkowym (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej ). Z zakończeniem roku podatkowego przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy w tej części, w której staje się on podatkiem należnym. Organ odwoławczy nie rozważył tej okoliczności. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również kwestii prawidłowości stosowania istniejącego od 1 stycznia 2003 r. art. 53a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zaliczki podatkowe należne były w 2000 r. Generalnie rzecz ujmując obowiązek zapłaty odsetek zwłoki od zaległości podatkowych wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta stanowi o powstaniu obowiązku naliczenia odsetek zwłoki, określa należność, od której odsetki te są naliczane, okres ich naliczania oraz podmiot obowiązany do ich naliczania. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę wynikają z rozporządzenia, o którym mowa w art. 58 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art. 53 i następne Ordynacji podatkowej tworzą ustawowy obowiązek naliczenia odsetek zwłoki to należałoby rozważyć czy przepis – nakazujący ich określenie w decyzji (art. 53a Ordynacji podatkowej ) bądź wyliczenie samodzielnie ( przez podmiot będący w zwłoce ) ma charakter procesowy czy materialny. Ustalenie, że przepisy rodzące obowiązek naliczenia odsetek ( w decyzji bądź samodzielnie ), to norma prawa procesowego prowadziłaby do wniosku, że organ podatkowy ( a tym samym i podmiot będący w zwłoce ) obowiązany jest naliczyć wymienione odsetki według stanu prawnego istniejącego w dacie orzekania o odsetkach bądź ich uregulowania. Przyjęcie natomiast, że przepisy te mają znaczenie materialnoprawne rodziłoby ten skutek, że odsetki byłyby naliczane według zasad obowiązujących w dacie ich powstania. Odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej określone są w decyzji organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego o ile zaistnieją przewidziane tym przepisem przesłanki. Odsetki te nalicza organ podatkowy a nie podmiot zobowiązany do ich uiszczenia. Bez odpowiedniej decyzji podatnik odsetek takich uiścić nie może. Na koniec należy zauważyć, że pismem z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez podatnika w terminie zaliczek na podatek dochodowy przedmiotowego roku podatkowego uznając w tym zakresie za słuszne zarzuty strony skarżącej. Należy również wskazać, że fakt istnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym podatniczki za rok 2001 nie miał żadnego wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji dotyczącej 2000 r. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego i postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz stosując § 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzekł jak w wyroku.