I SA/Gl 261/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 marca 2020 r. nr 338000-COP2.4103.5.2020.AB/SZD UNP: 338000-20-041289 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) z dnia 18 marca 2020r. nr sprawy 338000-COP2.4103.5.2020.AB/SZD UNP: 338000-20-041289 utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2019r. w określającą za czerwiec 2017r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 24.441 zł. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Naczelnik w dniu 14 sierpnia 2019 r. wydał decyzję nr [...] określającą za czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 24 441,00 zł. W odwołaniu skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zarzucił naruszenie: 1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4, 2) art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020. 106, ze zm., dalej: ustawa VAT). W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie może być mowy o "karuzeli", gdyż towar dostarczany przez skarżącego faktycznie trafiał do ostatecznego odbiorcy, a organ nie zakwestionował dostaw towarów z firmy skarżącego, udokumentowanych fakturami sprzedaży, przy czym kwestionuje faktury zakupu. Ponadto organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. właścicieli firm, do których sprzedano towary. Nie opisano całego przebiegu transakcji tj. zakupu i sprzedaży. Nie można więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają. Ponadto nie zostało podniesione, że otrzymane faktury nie były prawidłowe pod względem formalnym. W związku z powyższym mając na uwadze, że firma otrzymała je w związku z dokonanymi na jej rzecz dostawami towarów nie należy ich traktować jako faktur "pustych" czy też nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentowały one realne transakcje. Jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży firmy, a także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów to nie może kwestionować tych zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ interpretacją art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 do 3 ustawy VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1565/15, w którym powołano się na orzeczenia TSUE, w szczególności w sprawie Stehcemp. Zdaniem strony, organ nie udowodnił, że skarżący posiadał lub powinien posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ powinien prowadzić postępowanie z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego z uwzględnieniem art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., oraz z uwagi na specyfikę rynku - art. 197 § 1 O.p. Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Dalej skarżący argumentował, że decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności: z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu firmy. Należy pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50). (...)" Ponadto podniesiono, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Strona wskazała również, że organ podatkowy nie może nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych kontroli kontrahentów np. wymagać od podatnika weryfikacji czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (opinia z dnia 5 lipca 2017 r. RG Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515). W końcowej części odwołania skarżący podniósł, że w analizie zebranego materiału dowodowego organ nie uwzględnił materiałów wydanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową tj. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców w transakcjach krajowych". Strona podaje wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, który wskazuje, że należy ustalić czy w rzeczywistości doszło do wykonania transakcji, a ciężar udowodnienia nadużycia spoczywa na organach podatkowych. Podatnik powyższe wiąże z naruszeniem przez organ art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za czerwiec 2017 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: D Sp. z o.o. z tytułu zakupu walcówki aluminiowej fi 9,5; L Sp. z o.o. spółka komandytowa z tytułu zakupu usług przeładunku i magazynowania; T S. D. z tytułu zakupu usług transportowych na łączną kwotę netto 732 411,42 zł oraz podatek VAT w wysokości 168 454,62 zł 2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - walcówki aluminiowej oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - dotyczące refakturowania usług transportu na rzecz M s.r.o., [...], [...], [...] w wysokości zadeklarowanej 758 456 zł. W ocenie Naczelnika ww. transakcje były przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego", którego celem było uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Zarówno dokumenty zakupu jak i sprzedaży dotyczące obrotu walcówką aluminiową za czerwiec 2017 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także nie stanowią podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw walcówki aluminiowej oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały zdarzeń związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących z podatnikiem poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym faktury wystawione z tytułu zakupu walcówki aluminiowej nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w szczególności z dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, przesłuchań świadków i strony oraz materiałów pozyskanych z organów podatkowych. Na przedmiotowy materiał dowodowy składają się m.in.: - pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 4 grudnia 2017 r., -pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 26 stycznia 2018 r., -korespondencja z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. [...], - wynik kontroli z dnia 14 września 2018 r., - protokół z badania ksiąg z dnia 15 kwietnia 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – S.A. z 6 lutego 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – M. N. z dnia 6 lutego 2019 r.. - protokół z przesłuchania świadka – L. S. z dnia 7 lutego 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – S. D. z 11 lutego 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – M. B. z dnia 20 lutego 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – A. G. z dnia 4 marca 2019 r., - protokół z przesłuchania świadka – J. L. z 15 maja 2019r., - protokół z przesłuchania strony z dnia 24 maja 2019 r. Jednocześnie Naczelnik ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami, zabawkami i innymi art. przemysłowymi. W dalszej kolejności Naczelnik szczegółowo przedstawił ustalenia w odniesieniu do podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej oraz schematy transakcji, a następnie dokonał oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego i przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne. W tych ramach wskazał, iż ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie ulega zatem wątpliwości, że WDT występuje wówczas, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego. Z przywołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący wraz z podmiotami wyszczególnionymi w niniejszej decyzji uczestniczył w obrocie walcówką aluminiową za czerwiec 2017 r., który nosi znamiona przestępstwa karuzelowego. Konstrukcja tegoż przestępstwa zakłada, że jest ono popełniane przez podmiot, który sprowadził towary z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Dostawa taka w kraju miejsca pochodzenia towaru handlowego nie jest obciążona podatkiem VAT. W łańcuchu tym można zdefiniować wszystkich jej uczestników, gdzie: - T1 Sp. z o.o., K Sp. z o.o. występują w charakterze "znikającego podatnika", -S Sp. z o.o. sp. k, N Sp. z o.o., G Sp. z o.o., B T. B., Zakłady M1 Sp. z o.o., D Sp.z o.o. - "bufory", - skarżący - występuje w charakterze "brokera-beneficjenta", - M s.r.o., T2 s.r.o. - to "podmioty przepuszczające", - V s.r.o. - występuje w charakterze "znikającego podatnika".  Zasadnie zatem odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach z tytułu zakupu walcówki aluminiowej za czerwiec 2017 r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Z akt sprawy wynika, że w czerwcu 2017 r. firma skarżącego dokonała zakupu walcówki aluminiowej od podmiotu krajowego – D Sp. z o.o., dokonując jej odsprzedaży w ramach WDT do podmiotu zagranicznego – M s.r.o. Naczelnik nie dopatrzył się w przedmiotowych transakcjach cech legalności uznając, że skarżący uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego. Sam fakt fizycznej obecności towaru nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup od D Sp. z o.o., skoro walcówka aluminiowa nie miała być finalnie przeznaczona ostatecznemu konsumentowi do jakiegokolwiek użytku. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. Tym samym wszystkie otrzymane przez stronę skarżącą faktury, a wystawione przez D Sp. z o.o. - zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto kwestię pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Naczelnik argumentował, że przeanalizował sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku od towarów i usług jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, jako profesjonalny przedsiębiorca, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 4/16 zwrócono uwagę, że należyta staranność podatnika od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W tej kwestii ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. O fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami tj. D Sp. z o.o. oraz M s.r.o. oraz o świadomości skarżącego świadczą następujące okoliczności: Transakcje dotyczące obrotu walcówką aluminiową przez skarżącego były dokonywane z jednym kontrahentem: w zakresie zakupów z D Sp. z o.o., a w zakresie sprzedaży z podmiotem M s.r.o. Faktury z tytułu kupna-sprzedaży walcówki aluminiowej stanowiły dla skarżącego istotny procent zakupów oraz sprzedaży, bowiem w znaczny sposób odbiegały wartościowo od pozostałych transakcji handlowych zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu i sprzedaży za czerwiec 2017 r. przez ww. podmiot. Zadeklarowana sprzedaż do M s.r.o. wyniosła 758 456 PLN, co stanowiło 77% podstawy opodatkowania za czerwiec 2017 r. z kolei zakupy od Spółki D zaewidencjonowano w wysokości 726 111 (wartość netto), co stanowiło 85,26% wartości netto zakupów. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja źródłowa nie zawiera umów handlowych z kontrahentami (z dostawcą czy też odbiorcą), które zabezpieczałyby finansowe interesy stron transakcji, uwzględniające warunki rozliczeń finansowych. Ponadto, szczególny charakter mają powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy skarżącym a L Sp. z o.o. spółka komandytowa. Wskazane wyżej podmioty dokonywały zakupu takich samych towarów od tej samej Spółki tj. D Sp. z o.o., które następnie odsprzedają asortyment do jednej firmy z/s w Czechach M s.r.o. W toku kontroli ustalono bowiem, że L Sp. z o.o. spółka komandytowa - wystawiająca faktury z tytułu sprzedaży usług przeładunku i magazynowania dla skarżącego - w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2017 r. ujęła fakturę z tytułu WDT do M s.r.o. Podkreślenia wymaga, że D Sp. z o.o. - jedyny dostawca walcówki aluminiowej do firmy skarżącego oraz kontrahent L Sp. z o.o. spółka komandytowa również dokonywała bezpośrednich transakcji z M s.r.o. Bowiem D w czerwcu 2017 r. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dziewięć transakcji, w tym wystawiła trzy faktury na rzecz skarżącego oraz dwie faktury na rzecz L Sp. z o.o. spółka komandytowa, a także jedną fakturę dla M . Następnie w 2019 r. Spółka D została sprzedana panu J. L. , który jest prezesem i właścicielem M s.r.o. Powyższe zostało potwierdzone przez M. B. - prezesa zarządu D , który zeznał: "Firma M jest mi znana, la firma wynajmował a ode mnie auta, to był MERCEDES BENZ C400 i być może jeszcze 2 inne auto. Z firmy M kojarzę pana J. L., właściciela tej firmy, a poprzednio samochód wynajmowałem firmie N1A. L. ." Na zadane pytanie dotyczące L Sp. z o.o. sp. komandytowa w C., świadek zeznał: "(...) Współpracowałem z nią w zakresie handlu. Kojarzę pana D. S. (...). Sprzedawałem towary o podobnej charakterystyce. " Ponadto zeznał, że w zakresie sprzedaży towarów nie miał innych odbiorców. Na zadane pytanie: czy nadal jest pan prezesem Spółki D i jej udziałowcem odpowiedział: "Nie. Firma została sprzedana 2 tygodnie temu, osobie prywatnej z Polski – J. L.. " Jednocześnie ustalono, że pomiędzy podmiotami: L Sp. z o.o. spółka komandytowa a skarżącym występują powiązania osobowe, bowiem skarżący jest prokurentem Spółki L1Sp. z o.o. - komplementariusza Spółki L Sp. z o.o. spółka komandytowa. Ponadto, skarżący jest zięciem L. S. - prezesa Spółki L1 Sp. z o. o. L. S. w zakresie określenia stosunku do strony oświadczył: "Skarżący to mój zięć". Na pytanie jaką funkcję pełnił pan w L Sp. z o.o. spółce komandytowej i czym zajmowała się Spółka w okresie maj-lipiec 2017 r.?" świadek zeznał: "Prezes zarządu komplementariusza. " Ponadto L.S. zeznał, że skarżący w L Sp. z o.o. spółka komandytowa był specjalistą ds. marketingu i logistyki. Odnośnie pytania czy skarżący jako dyrektor ds. logistyki i marketingu Spółki L posiadał wiedzę o transakcjach L z M i D i czy uczestniczył w nich i w jaki sposób, świadek zeznał "Nie wiem, ja się tym nie zajmowałem. Przypuszczam, te mógł wiedzieć. Istotne w ocenie całokształtu okoliczności są zeznania dotyczące współpracy handlowej pomiędzy L , a D i L , a M , który zeznał: "Wiedziałem o transakcjach pomiędzy L , a D i M częściowo uczestniczyłem przy ich realizacji. Byłem odpowiedzialny za logistykę, nie ustalałem warunków handlowych, bo to było w gestii zarządu." Ponadto, zdaniem Naczelnika o nierzetelnych transakcjach pomiędzy wyszczególnionymi podmiotami świadczą przede wszystkim: - współpraca oraz dokumentacja przebiegu transakcji począwszy od Spółki D Sp. z o.o., reprezentowanej przez M. B., który w dniu 20 lutego 2019 r. w szczególności zeznał: "(...) Spółkę D reprezentowałem wyłącznie osobiście. " W zakresie dokonywanych transakcji pomiędzy Spółką D , a skarżącym w okresie maj-lipiec 2017 r. świadek zeznał: "Nie pamiętam w tym momencie, jeżeli polegało to na dostawie towaru to zawsze był dostarczany zgodnie z zamówieniem, ofertą do skarżącego." Ponadto, pan M. B. zeznał: "(...) kojarzę skarżącego byłem u niego w firmie końcówka adresu to nr [...] tam gdzie był dostarczany towar. (...). Skarżącego poznałem 2 łata wcześniej zanim zaczęliśmy współpracę, na targach metalurgicznych w K.. (...) maj 2014 r. Nie było pośredników. Ja osobiście wystawiałem i podpisywałem faktury. Za transport towarów do mnie odpowiadał dostawca. Zakupy towarów opłacałem w momencie otrzymania zapłaty ze strony moich odbiorców. (...) rozładunek był w B. ul. [...]. Rozładunku, a następnie załadunku dokonywała firma pana G. w ramach umowy magazynowej." Odnośnie pytania jakimi środkami transportu dostarczano towar do firmy skarżącego zeznał: "Transport należał do firmy F pan A. (...)." Na zadane pytanie: skąd pochodził towar sprzedawany do firmy skarżącego? M. B. udzielił odpowiedzi: " Wtedy były to na pewno Zakłady M1 w tamtym okresie. Otrzymywałem szereg dokumentów, ale nie miałem pojęcia skąd ten towar pochodził czy z importu czy nie. Towar dostarczała zawsze firma S1 (...)"; - okoliczność zawarcia i przeprowadzenia transakcji z M s.r.o., reprezentowanej przez J. L. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2019 r.). Na zadane pytanie na czym polegały transakcje handlowe w okresie maj-lipiec 2017 r. pomiędzy M s.r.o. a skarżącym, w szczególności jakiego towaru dotyczyły transakcje, dla jakich celów zakupiono towary, wskazać przeznaczenie towarów, skąd był pobierany towar i dokąd był przewożony, świadek zeznał: Musiałbym się odnieść do dokumentów. Transakcje były zgodne z dokumentacją. Mogły to być różne towary z branży metalowej szczegółów nie pamiętam. Zakupy były dokonane celem dalszej odsprzedaży. Towar był przywożony i sprzedany zgodnie z dokumentacją." Ponadto J. L. zeznał: "Z tego, co kojarzę to z panem K. poznałem się na targach branżowych sadzę, że w B.. W sumie zamówienia zawsze były realizowane drogą mailową był też kontakt telefoniczny. Niejednokrotnie zdarzało się, że byłem też w magazynie u pana K., wydaje mi się, że to uł. [...] C.. W ustaleniach dotyczących transakcji uczestniczyłem ja i pan K.. " Na pytanie do kogo odsprzedano towar z 3 faktur od skarżącego. świadek zeznał: "Nie pamiętam, zgodnie z dokumentacją." W zakresie pytania jak doszło do nawiązania współpracy między M.s.r.o. a T2 s.r.o., jak dochodziło do sprzedaży towarów, jakie firmy pośrednicy/spedytorzy uczestniczyły w transakcjach J.L. zeznał: "Firma T2 się do nas zgłosiła. Zawsze było to no podstawie zamówień i ofert drogą mailową, telefoniczna i przy spotkaniach w biurach. Tak były firmy transportowe, pośredników nie przypominam sobie. Od skarżącego jechała firma z okolic C., wydaje mi się, że była to firma D1. Jeśli chodzi o T2 to wydaje mi się, że była to firma z M..’’ Na czy wie gdzie skarżący dokonywał przeładunku i czy znana jest mu spółka L , świadek odpowiedział: "Było to na ul. [...] C., a L1 jeżeli należy do pana D. S. to też znam. " -Skarżący został przesłuchany w dniu 24 maja 2019 r. w charakterze strony. Na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą M s.r.o. odpowiedział: "Na jakichś targach branżowych-metalurgicznych poznałem p. L., nie pamiętam w którym roku i gdzie. Było to przed otwarciem firmy A, która powstała w 2015 r. Kontaktowałem się tylko z p. L., nikogo innego z tej spółki z imienia i nazwiska nie przypominam sobie. " W zakresie pytania dotyczącym współpracy pomiędzy skarżącym i M oraz czy była podpisana umowa, zeznał: "Na handlu. Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji były składane osobne zamówienia. Była bodajże walcówka aluminiowa, blacha ołowiana. Nie pamiętam dokładnie teraz, wszystko zgodnie z dokumentacją. Towar był zakupiony w firmie D , towar był dostarczany na magazyn, który był wynajmowany na ul. [...] C.w firmie L (...). "Ponadto skarżący zeznał: "(...) Wszystkie ustalenia były ustalane e-mailowo łub telefonicznie z p. L.. Wszystkie płatności były dokonywane przelewem. (...) Ze strony M płatność była po dostawie. (...) Wszystko było ustalane zp. L.. " W zakresie współpracy z firma D Sp. z 0.0. podatnik udzielił odpowiedzi: "Poznałem p. M.B. na targach branżowych w K. chyba też przed 2015 r. Kontaktowałem się tylko z p. M. B .z nim uzgadniałem wszystkie warunki współpracy. Nikogo innego z tej firmy nie kojarzę. Była to współpraca handlowa. Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji były składane osobne zamówienia. Jak wynika z przytoczonych zeznań celem spotkań było samo potwierdzenie, że do takich sytuacji doszło, a nie uzgodnienia związane z przyszłymi transakcjami. Prezes zarządu D i M s.r.o. oraz skarżący uzgadniali warunków składania zamówień oraz innych szczegółów dostaw. Ponadto, przesłuchane osoby nie są w stanie podać szczegółów dotyczących transakcji, w szczególności jaki rodzaj towaru był przedmiotem obrotu. W powyższym zakresie: - M. B. zeznał: "Nie pamiętam w tym momencie, leżeli polegało to na dostawie towaru to zawsze był dostarczany zgodnie z zamówieniem, oferta do firmy skarżącego. " - J. L. zeznał; "Musiałbym się odnieść do dokumentów. Transakcje były zgodne z dokumentacją. Mogły to być różne towary z branży metalowej szczegółów nie pamiętam. Zakupy były dokonane, celem dalszej odsprzedaży. Towar był przywożony i sprzedany zgodnie z dokumentacją.'' - Skarżący zeznał: "Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji były składane osobne zamówienia. Była bodajże walcówka aluminiowa, blacha ołowiana. Nie pamiętam dokładnie teraz, wszystko zgodnie z dokumentacją (...) Wszystkie ustalenia były ustalane e-mailowo łub telefonicznie (...). " Strona dokumentacyjna transakcji była precyzyjnie przygotowana na co wskazują w szczególności zarówno zgromadzone dowody w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, PZ, a także zeznania w szczególności: - prezesa D - M. B.: osobiście wystawiałem i podpisywałem faktury. Najpierw była zawsze oferta moja do firmy A , później było zamówienie towaru, awizacja i dostarczenie towaru. Zazwyczaj zamówienia i oferty były przesyłane e-mailowo z kompletem wymaganych dokumentów. " - prezesa M s.r.o. – J. L.: "W sumie zamówienia zawsze były realizowane drogą mailową. Byt też kontakt telefoniczny. " Naczelnik zauważył, że całość transakcji w karuzeli podatkowej była realizowana na przestrzeni najwyżej kilku dni, przy czym krąg dostawców i odbiorców był stały; jeden dostawca i jeden odbiorca i na stronie 37 zaskarżonej decyzji przedstawił schematy transakcji. Faktury pomiędzy czeskimi podmiotami (M s.r.o. ==> T2 s.r.o. ==> V s.r.o.) były wystawione w walucie polskiej PLN. Ponadto, wszystkie transakcje występujące w karuzeli podatkowej były regulowane w złotówkach, w tym w szczególności płatności pomiędzy czeskimi podmiotami M s.r.o. ==> T2 s.r.o. ==> V s.r.o.). Na uwagę zasługuje również fakt, że ww. podmioty czeskie posiadały rachunki bankowe w PLN, które były prowadzone przez polskie banki. Ponadto, jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów byli obywatele polscy: J. L.z (M s.r.o. Czechy), M. B. (T2 s.r.o. Czechy), O. S. (V s.r.o. Czechy). Na szczególną uwagę zasługuje transport towarów w łańcuchu transakcji. Zgodnie z dokumentacją źródłową (dokumenty CMR, zlecenia przewozowe) towar był transportowany przez firmę M2 K. Z. M. oraz S2 P.S. M. z C.(C. ul [...] ) do M. ul. [...] (firma B.T. B.). a w niektórych przypadkach był dostarczany dalej do kolejnych nabywców. Powyższe zostało potwierdzone przez K. Z. (M2), która wyjaśniła: "(...) mój samochód dostarczał towar do firmy B w M., gdzie zapytano mnie czy jest możliwość przewiezienia towaru dalej, z czego skorzystałam. " Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że pod adresem C. ul. [...] firma T2 s.r.o. przyjmowała towar od M s.r.o. Z dokumentacji źródłowej wynika, że firma M2 była firmą transportową, która przewoziła towar na ww. trasie, por. transakcję trzecią - walcówka aluminiowa w ilości 23,887 t (kierowca: M. K. i R. B.), a faktury były wystawiane na kolejne firmy tj. M s.r.o. ==> T2 s.r.o. ==> V s.r.o. ==> T1Sp. z o.o. ==> S Sp. z o. o. sp.k. ==> B T. B.. Ponadto firma M2 przewoziła towar walcówkę aluminiowa w ilości 23,165 t (numer rejestracyjny samochodu i naczepy: [...] / [...] - gdzie kierowcą był pan R. B. - pracownik firmy M2), natomiast faktury były wystawiane na kolejne podmioty w łańcuchu: M s.r.o. ==> T2 s.r.o. ==> V s.r.o. ==> K Sp. z o. o. ==> S Sp. z o. o. sp.k. ==> N Sp. z O.O., a następnie ten sam towar (wałcówka ałuminiowa w ilości 23,165 t) został przetransportowany jednym środkiem transportu [...] / [...] przez kierowcę T. B., a faktury ponownie zostały wystawione na szereg kolejnych firm w łańcuchu: N Sp. z 0.0. ==> B T. B. ==> M1 Sp. z 0.0. ==> D2 Sp. z o.o. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. S. na zlecenie firmy M2 (złec.nr 411 z dnia 16 czerwca 2017 r. - por. str. 16 niniejszej decyzji) świadczył usługi transportowe towarów również na trasie C.ul. [...] – M. ul. [...] (numer rejestracyjny samochodu i naczepy [...] / [...] - walcówka aluminiowa w ilości 23,009 t) natomiast faktury były wystawiane na kolejne podmioty w łańcuchu począwszy już od M s.r.o. ==> T2 s.r.o. ==> V s.r.o. ==> T1Sp. z 0.0. ==> G Sp. z 0.0. ==> B T.B., w dalszej kolejności ten sam towar (walcówka aluminiowa w ilości 23,009 t) został przetransportowany jednym środkiem transportu [...] / [...] przez kierowcę D. D., a faktury ponownie zostały wystawione na szereg kolejnych firm w łańcuchu: B T. B. ==> M1 Sp. z o.o. ==> D2 Sp. z o.o. Zgodnie z dokumentacją fakturę za ww. usługę wystawiła firma M2 na rzecz B - zgodnie z treścią przedmiotowej faktury wykonano usługę transportową na trasie M. – B. str. 30, tom II). Powyższe zostało potwierdzone przez J. L. (prezesa zarządu i jedynego właściciela M s.r.o.), który zeznał: " Tak były firmy transportowe, pośredników nie przypominam sobie. Od pana M. jechała firma z okolic C., wydaje mi się, że była to firma D1. Jeśli chodzi o T2 to wydaje mi się. że była to firma z M.. " O wydłużeniu łańcucha transakcji świadczy również fakt, że J. L. w ramach firmy M współpracował ze Spółką T1 Sp. z o.o., a więc mógł pominąć pozostałe ogniwa o powyższym świadczą jego zeznania w zakresie pytania czy znana jest panu firma T1 Sp. z o.o. oraz co łączyło M z tym podmiotem J. L. zeznał: ..Tak oni tej byli moim odbiorca. Wytoczyłem im proces vt sądzie. Spłacili 100% zaległości było to ok. 900 tys. PLN. Nie mam kontaktu z ta firma (...) miała ona maszyny w M.." Jednocześnie zauważono, że w celu uprawdopodobnienia dokumentowanych transakcji, kolejne podmioty w łańcuchu skorzystały z firm zewnętrznych w zakresie usług transportowych oraz wynajęły magazyny z opcją przeładunku i przechowywania towarów. Powyższe ustalenia mają swoje odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji źródłowej oraz w zeznaniach pana A. G., S. A., M. N., L. S. (prezes zarządu komplementariusza Spółki L Sp. z o.o. sp. komandytowa), S. D. (str. 39 -40 zaskarżonej decyzji). Dalej Naczelnik argumentował, że wiele działań zostało podjętych przez uczestników transakcji na udowodnienie istnienia towaru w magazynie (C. uł. [...]), który skarżący na podstawie umowy wynajmował od Spółki L Sp. z o.o. sp.k. Na powyższą okoliczność Strona do odwołania z dnia 12 września 2019 r. dołączyła dokumentację fotograficzną towaru (płyta CD-R), który przychodził i wychodził z magazynu. Na przedłożonych fotografiach ujęto numery rejestracyjne środków transportu oraz przyczep/naczep ([...][...]; [...][...]; [...][...]), a także towar. Powyższe numery rejestracyjne są zgodne z dokumentacją (dokumentami WZ, PZ) przedłożoną przez skarżącego. Strona wykonując dokumentację fotograficzną podeszła do niej jak do czynności technicznej mającej na celu udowodnienie jedynie istnienia samego nabycia i dostawy. Zdaniem Naczelnika w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, a także bez żadnego celu gospodarczego i końcowego przeznaczenia. W cełu urzeczywistnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto magazyny oraz zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania właścicieli magazynów oraz kierowców miały potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z zeznań wynika, że towar, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy VAT, lecz upozorowanie WDT. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty potwierdzające te transakcje, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania ww. transakcji stawką 0%. Zdaniem Naczelnika skarżący miał świadomość, że obrót towarem w postaci walcówki aluminiowej nie miał realnego gospodarczego uzasadnienia, albowiem jako pełniący funkcję dyrektora ds. logistyki i marketingu spółki L Sp. z o.o. sp. komandytowa, która również uczestniczyła w powyższym procederze nabywając towary od tego samego podmiotu (D Sp. z o.o.) oraz finalizując transakcję w tej samej firmie (M s.r.o. Czechy) wiedział, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie. Wiedział, że transakcje realizowane są praktycznie w ciągu jednego dnia. O pozorności działań podatnika i jego kontrahentów / świadczy również fakt, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w przedmiotowym obrocie znały się i współpracowały. Ponadto, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku świadczy o fikcyjności przedmiotowych transakcji. Firmy uczestniczące w karuzeli ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję. Podmioty nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Powyższe potwierdza fakt, że Spółka D Sp. z o.o. pomimo współpracy z M s.r.o. Czechy - nie dokonywała sprzedaży towarów bezpośrednio do ww. kontrahenta unijnego lecz do firmy skarżącego i L Sp. z o.o. sp. komandytowa. Opisane działanie było ukierunkowane na skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, co finalnie miało na celu ukrycie fikcyjności przedmiotowych transakcji oraz utrudnienie ich wykrycia. Przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Spółki: K Sp. z o.o., T1Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. posiadały siedzibę w biurze wirtualnym. Ponadto, ww. Spółki oraz D i skarżący nie dysponowały żadnym zapleczem w postaci środków trwałych, pracowników. Poszczególne podmioty regulowały własne płatności dopiero po otrzymaniu zapłat od swojego odbiorcy towaru, a więc brak angażowania własnych środków finansowych. Niewiarygodnym bowiem jest, że podmiot otrzymuje od kontrahenta towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia, przed przekazaniem zapłaty, która realizowana jest dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy. Kontrahenci (K Sp. z o.o., N Sp. z o.o., T1Sp. z o.o., G Sp. z o.o., D Sp. z o.o.) skarżącego od początku prowadzenia działalności gospodarczej bądź zmiany osób reprezentujących Spółki wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych. Jak już wskazano powyżej w obrocie gospodarczym podmioty dążą do maksymalizacji zysku, a nawiązanie współpracy z dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia dostarczanego towaru. Odwołujący nie przykłada wagi do ww. aspektów. Zdaniem organu chodziło tylko i wyłącznie o udokumentowanie kwestii związanej z dostawą towaru na wypadek ewentualnej kontroli - w związku z powyższym skarżący przesłał dokumentację fotograficzną. Powyższe działania nie miały nic wspólnego z zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary. W żaden sposób nie uchroniły skarżącego od udziału w nielegalnym procederze, a wręcz przeciwnie odnosi się wrażenie, że zostały zawczasu uzgodnione. Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Najistotniejsze było udokumentowanie faktu przemieszczenia towaru, który to fakt - paradoksalnie - w transakcjach karuzelowych nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Towar krąży w kółko bez żadnego celu gospodarczego i jego sprzedaż zmierza jedynie do wyłudzenia podatku VAT. Strona nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, łańcuch firm jest z góry ustalony tak jak w przedmiotowej sprawie. Ponadto, żadna "dostawa" walcówki aluminiowej dokonana w badanym okresie nie dotarła do podmiotu, który wykorzystałby ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie ww. okoliczności powiązane z powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest handel metalami, wskazują, że skarżący powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów, źródła pochodzenia towaru w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży w czerwcu 2017 r. na rzecz M s.r.o. "nabytego" uprzednio towaru na podstawie omówionych faktur zakupu, które - jak już wskazano powyżej - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Materiał dowodowy wskazuje również, że jedyną rolą podmiotu M s.r.o. było umożliwienie polskiemu podmiotowi zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Karuzelowy charakter transakcji z udziałem M s.r.o. potwierdza okoliczność, że towar nabyty od D Sp. z o.o. (którego dostawcą następnie był skarżący) pochodzi rzekomo od podmiotów, które nigdy tym towarem nie dysponowały. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są zatem racjonalnego celu ekonomicznego. Brak jest podstaw do uznania jako WDT transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów, której rzeczywistym celem nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Ustalone okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, które dają prawo do takiej oceny, to w szczególności: - incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności - handel kosmetykami, zabawkami i innymi art. przemysłowymi. Poza transakcjami w czerwcu 2017 r. walcówką aluminiową, skarżący dokonał zakupu od Spółki D Sp. z o.o.: blachy ołowianej walcowanej w maju 2017 r. oraz bieli cynkowej w lipcu 2017 r. Ww. towary sprzedał firmie M s.r.o., - w obrocie dokonywanym poza karuzelami rzadko zdarzają się sytuacje, w których podmioty co miesiąc zmieniają przedmiot obrotu, nie zwracając uwagi czy podmioty, od których nabywają towary mają "utartą" pozycję na rynku, czy są znani w danej branży, jak długo handlują danym asortymentem, czy posiadają rekomendacje. Takich elementów nie stwierdzono w przypadku kwestionowanych transakcji, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, - sprzedaż ww. asortymentu nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym, - odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącym w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców, - brak jakiegokolwiek ubezpieczenia towarów zarówno w transporcie jak i podczas magazynowania, - brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak majątku trwałego, - jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów są obywatele polscy: J.L. (M s.r.o. Czechy), M. B. (T2 s.r.o. Czechy), O. S. (Y s.r.o. Czechy), - wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą - całość zakupionego towaru od D skarżący odsprzedawał na rzecz M s.r.o., - występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników - Spółki T1 Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i V s.r.o. Czechy. W świetle powyższego zarzuty Strony dotyczące dokonania przez organ I instancji błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne. Towar nabyty od D i odsprzedany do M s.r.o. trafiał ponownie do tego samego polskiego podmiotu – T1Sp. z o.o. / K Sp. z o.o. Tym samym przeprowadzone transakcje (kupna-sprzedaży) pozbawione były racjonalnego cełu gospodarczego, a towar krążył bez żadnego przeznaczenia i końcowego odbiorcy. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do uznania za WDT - transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M s.r.o. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT) lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym skarżący nie miał podstaw do deklarowania w czerwcu 2017 r. obrotu z tytułu WDT na rzecz M s.r.o. opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zasadnym jest zatem, że organ I instancji na podstawie art. 7 i 13 ustawy VAT skorygował do "0" wykazaną przez skarżącego WDT dla M s.r.o. Ponadto, powołany w odwołaniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT mocą art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zakwestionował zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży w ramach WDT. Natomiast odnośnie podatku należnego nie określono podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na fakt, że jedynym odbiorcą towarów (walcówki aluminiowej) była firma M s.r.o. z/s w Czechach. Ponadto, prezesem i jedynym właścicielem M s.r.o. w okresie maj-lipiec 2017 r. był J. L., który w dniu 15 maja 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka - mając na uwadze powyższe ustalenia ww. argumenty należy uznać za chybione. Strona wskazała również, że organ podatkowy nie może nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych kontroli kontrahentów np. wymagać od podatnika weryfikacji czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną łub rzeczywistą siedzibę (opinia z dnia 5 lipca 2017 r. RG Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515). Organ odwoławczy poparł argumentację Strony w powyższym zakresie i tym samym w niniejszej decyzji podkreślił, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków. że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i powołanych w sprawie uregulowań za nieuzasadnione uznano również zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wymienionych przez Stronę przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i art. 193 § 4, art. 197 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązanie. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a Organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. zawiera uporządkowany katalog środków dowodowych. Katalog ten nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Tymi dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe łub wykroczenia skarbowe. Podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości (por. komentarz do art. 181 o.p., Bogusław Dauter, stan prawny 1 kwietnia 2019 r.) Pozyskiwanie dowodów w drodze współpracy międzynarodowej oznacza, że organy polskie jako wnioskujące o udzielenie pomocy nie są uprawnione do kwestionowania formy ani tym bardziej treści odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej. Dowodem mogą być zatem informacje przygotowane w języku polskim przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych danego państwa (por. wyrok WSA z 3 grudnia 2013 r., I SA/Łd 687/13). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalono, że organ I instancji, mając na względzie realizację ww. obowiązku urzeczywistnił zasadę wyrażoną wart. 123 o.p. tj. umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Po pierwsze strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu, Strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze fakt, że w odwołaniu z dnia 12 września 2019 r. Strona stwierdza jedynie, że ww. przepisy zostały naruszone przez organ I instancji - organ odwoławczy uznaje ww. zarzuty za chybione. Jednocześnie Organ odwoławczy przypomniał, że organ podatkowy ma wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Inna niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej, a przede wszystkim nie może stanowić uzasadnionego zarzutu naruszenia powołanych przepisów procedury postępowania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzył, a następnie dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i załatwił sprawę. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 o.p. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ I instancji działał z uwzględnieniem praworządności (na podstawie przepisów prawa) wynikającej z art. 7 Konstytucji, jak również z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywatela do państwa. Odnosząc się do zarzutu art. 127 O.p. Naczelnik wskazał, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Naczelnik w dniu 14 sierpnia 2019 r. wydał decyzję nr [...] dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Przedmiotową decyzję doręczono Stronie w dniu 2 września 2019 r. Podatnik pismem z dnia 12 września 2019 r. wniósł odwołanie od ww. aktu administracyjnego. Przedmiotowe odwołanie jest rozpatrywane merytorycznie przez Organ odwoławczy, czego odzwierciedleniem jest niniejsza decyzja. Naczelnik nie podzielił także stwierdzenia skarżącego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co oznacza zastosowanie art. 197 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnika w sprawie nie zaistniały przesłanki do art. 200a § 1 i 3 o.p. do przeprowadzenia rozprawy, czego zresztą skarżący nie uzasadnia. Nie doszło także do naruszenia art. 193 o.p. Odnośnie badania należytej staranności (uzupełniania postępowania) po stronie skarżącego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w "Metodyce" Organ odwoławczy zauważa, że w świetle przedstawionej wyżej oceny należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący za pośrednictwem swojej firmy w zakresie obrotu blachą ołowianą walcowaną w maju 2017 r., walcówką aluminiową w czerwcu 2017 r. i bielą cynkową w lipcu 2017 r. uczestniczył w działaniu tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik dokonując transakcji w ww. zakresie świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw tworzących tzw. karuzelę podatkową, której jedynym celem było oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawie transakcje były pozbawione celu gospodarczego i dokonywane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał dostaw towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli i świadomie przyczynił się do oszustwa podatkowego. Stosownie do art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r., doręczonym skarżącemu w dniu 25 lutego 2020 r., wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 28 lutego 2020 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy i skorzystał z przysługującego prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. - tj. pismem z dnia 2 marca 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów w niniejszym postępowaniu. W nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, zakwestionował zasadność dołączenia materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] wobec G Sp. z o.o. dołączonego do akt sprawy postanowieniem (...), uzasadniając to brakiem bezpośredniego powiązania względem skarżącego oraz jego kontrahentów, z którymi skarżący współpracował w tamtym okresie. W tym kontekście Naczelnik zauważył, za kontrahentów kontrolowanego uważa się także podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi, będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] wobec G Sp. z o.o. Jak wykazano zarówno w treści niniejszej decyzji jak i w decyzji organu I instancji G Sp. z o.o. jest kontrahentem kontrolowanego, bowiem uczestniczy pośrednio w dostawie tego samego towaru do firmy A K. M.. Na uwagę zasługuje również fakt, że materiał dowodowy w zakresie Spółki G był gromadzony i rozpatrzony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Natomiast w odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft Naczelnik podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy wyrok ten nie wspiera stanowiska strony. Naczelnik nie oparł się bowiem jedynie na treści protokołu wydanego wobec G Sp. z o.o., a orzekając w sprawie samodzielnie ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno wobec G Sp. z o.o. jak i pozostałych kontrahentów, z którym Strona zapoznała się już na etapie postępowania prowadzonego w I jak i II instancji. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw Strony postępowania, przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W ocenie Naczelnika zebrane dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz Strony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Naczelnika z dnia 18 marca 2020r. pełnomocnik strony – adwokat – wskazując, iż narusza ona słuszny interes prawny skarżącego, poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej, a także wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od Naczelnika zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 256, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jej dostawców lub odbiorców towarów od jej odbiorców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, d) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione, e) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego, f) przyjęciu, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz wyciągane wnioski na tej podstawie są wewnętrznie sprzeczne, gdyż jednocześnie w tej samej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie potwierdzały transakcji do i z firmy skarżącego, a jednocześnie organ twierdzi, że był to tzw. "obrót karuzelowy", którego zaś istotą jest faktycznie dysponowanie towarem na każdym etapie obrotu. Nie można więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają. Zwrócić uwagę należy także na fakt, że rozpisanie poszczególnych transakcji według CMR dokonane w czasie kontroli nie pozwalają na "zamknięcie" żadnej z tych rzekomych transakcji karuzelowych. Zdaniem pełnomocnika dostawy towarów dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur były rzeczywiste, a faktury prawidłowe pod względem formalnym. W tych ramach skarżący przywołał zeznania M. B. (prezes i właściciel D ), J.L. (M s.r.o.), L. S. (L ). Dalej skarżący podniósł, że szczegółowo analizowano współpracę ze Spółką L , jednak Naczelnik pominął fakt, że skarżący jest prokurentem w Spółce L1 Sp. z o.o., która jest komplementariuszem L Sp. z o.o. sp. komandytowa, a więc w innym podmiocie niż ten, z którym bezpośrednio współpracował. Pominięto także fakt, że czynności sprawdzające przeprowadzone w L nie wykazały żadnych nieprawidłowości, nie zakwestionowano żadnej transakcji zakupu i sprzedaży pomimo współpracy z tymi samymi podmiotami co firma skarżącego (por. zeznania S. D. - firma transportowa T), B1 potwierdziła wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy skarżącego, a faktury y nie zostały zakwestionowane przez organ kontrolujący. Dalej skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT i powielił argumenty podniesione już w odwołaniu. Skarżący wskazał, że organ nie określił czy w sprawie dochodziło do transakcji tzw. "pustymi fakturami" czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy (por. WSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gl 800/19, I SA/Gl 801/19). Organ powinien ustalić czy w ogóle doszło do dostawy towarów, a w przypadku negatywnych ustaleń zbędne jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Skarżący podniósł, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (wyrok z dnia 13 stycznia 2013 r. sprawa C-643/11 i C-642/11, z dnia 10 listopada 2011 r. sprawa C-259/10 i C-260/10). Skarżący wskazał na obecną linię orzeczniczą opartą na wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r. I FSK 1201/11, z której wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Dopiero wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT powinno skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku - w powyższej kwestii powołuje się na tezy 37, 49, 60, 61 i 62 sformułowane w przedmiotowym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (także wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03). W powyższej kwestii powołał się również na wyroki: TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11, WSA z dnia 8 października 2012 r. III SA/Gl 616/12 odnoszące się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawa C-80/11 i C-142/11. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że w kontekście przysługującego prawa do odliczenia podatku konieczne jest ustalenie czy dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane, a towary te zostały wykorzystane w dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Bd 35/13). W dalszej kolejności skarżący zarzucił Naczelnikowi, że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżący był świadomy takiego procederu lub przynajmniej wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy oszustwie. Sformułowana teza o świadomym uczestnictwie firmy w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona. Organ nie ustalił rzeczywistych powiązań pomiędzy kontrolowaną firmą, a pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji, a także nie wykazał by skarżącego łączyły jakiekolwiek relacje personalne z założycielami spółek inicjujących obrót towarem. Co więcej odbiorcy skarżącego znali źródła pochodzenia towaru, co potwierdzają zeznania J. L. - prezesa M s.r.o. ("Czy orientuje się Pan od kogo A dokonywał zakupu towarów odsprzedanych następnie do M ? Nie mam pojęcia.")/ W dalszej kolejności skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 o.p. argumentując, że organ zaniechał podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i dokonał błędnej oceny dowodów (por. wyroki WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Ld 219/11). Wskazał, że sprzeczne wyjaśnienia świadków mogą budzić wątpliwości, a ich wartość, jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego (NSA z dnia 18 marca 2005 r. FSK 1106/04). W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego strona powieliła zarówno argumentację, jak i wyroki wskazane w odwołaniu, wskazując w powyższym zakresie na orzeczenia: NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96, 26 marca 2010 r. I FSK 342/09, 28 maja 2013 r. II FSK 2048/11, 22 października 2015 r. sygn. II OSK 366/14, 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, 5 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r. I FSK 1654/14, 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15. Skarżący wskazał, że organ całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie oparł się na cechach każdej indywidualnej transakcji zawartej przez firmę z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Ponadto, w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47 oraz NSA I FSK 133/16). Jak podkreślono, nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącego organ skoncentrował się na motywach innych podmiotów (tworzących łańcuch dostaw) wywodząc z tego świadomość uczestnictwa skarżącego w oszustwie. Skarżący ponownie podkreślił, że nie tylko pozbawiono go prawa do odliczenia VAT, lecz również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do nabywcy krajowego, a także pozbawiono możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych. Ponadto, strona podniosła, że w toku postępowań przed organami, skarżący realizując swoje uprawnienia wynikające z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., wniósł o przeprowadzenie określonych dowodów, których organy jednak nie wykonały. Następnie powtórzono zarzut, że organ odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru, a z drugiej strony opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano jego fizycznego istnienia ani faktu jego dostarczania do magazynu firmy. Należy pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50). Dalej skarżący zarzucił, że w zakresie dokumentów SCAC, otrzymanych od administracji podatkowej państwa członkowskiego, dotyczących transakcji transgranicznych organ nie wyciągnął żadnych wniosków, tym samym nie dokonano żadnych ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jej odbiorcą. Dokumentu SCAC należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14). Nie można też wymagać od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów (por. WSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. I SA/Bd 230/13). Skarżący wskazał, że Naczelnik nie uwzględnił materiałów wydanych przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dniu 25 kwietnia 2018 r. tj. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych." Przywołał także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, który wskazuje, że należy ustalić czy w rzeczywistości doszło do wykonania transakcji, a ciężar udowodnienia nadużycia spoczywa na organach podatkowych. Z powyższym skarżący wiąże naruszenie art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a podstawą wydania decyzji były tylko materiały otrzymane od innych organów i Prokuratury. Zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla wystawców spornych faktur co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. TSUE w sprawie C-189/18, który ma w sprawie zastosowanie, gdyż organ podatkowy skupił się tylko na zeznaniach i okolicznościach transakcji z firmami, wobec których prowadzone było postępowanie przez inne organy, którego skarżący nie była stroną. Skarżący odnosi się w szczególności do protokołu kontroli wydanego wobec G Sp. z o.o., zwracając uwagę, że Naczelnik nazywa ww. spółkę "kontrahentem kontrolowanego" pomimo faktu, że nigdy te dwa podmioty ze sobą nie współpracowały i nie było między nimi żadnych powiązań personalnych ani gospodarczych. Organ nie powiązał nawet ww. spółki z kontrahentami skarżącego. W związku z powyższym strona przywołała art. 2a o.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 645/20 oddalił skargę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej (nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0%). Transakcjom tym, będącym przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, towarzyszył towar mający jedynie uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży dotyczące obrotu walcówką aluminiową za maj 2017 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że faktury te (puste faktury) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 ustawy VAT i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem Sądu trafnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony skarżącej, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Sąd podzielił pogląd Naczelnika, iż brak było również podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M s.r.o. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112. (wskazać także należy, że Naczelnik zakwestionował zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży w ramach WDT). Ponadto skarżący skorzystał z prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i zapoznał się z aktami sprawy zarówno I, jak i II instancji, o czym świadczą protokoły sporządzone na powyższą okoliczność, a także pismem z dnia 2 marca 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów w II instancji, wnosząc zastrzeżenia dotyczące zasadności dołączenia do akt postępowania materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej wobec G Sp. z o.o. Nie sposób zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2a O.p. Powołany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do regulacji prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. W konsekwencji Sąd zaaprobował zastosowanie art. 193 § 1 i § 4 O.p., albowiem niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez Naczelnika błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 7 art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. Konstytucji poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej uznano za bezpodstawne. W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: 1) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z: a. obciążenia skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że: i. w łańcuchu funkcjonował mechanizm odwróconych płatności (str. 37 uzasadnienia wyroku) mimo, że stosowały to inne podmioty w łańcuchu i nie dotyczy to transakcji skarżącego i wynika wprost z uzasadnienia wyroku (str. 39 uzasadnienia wyroku); ii. podmioty uczestniczące w łańcuchu dążyły do wydłużenia łańcucha dostaw (str. 38 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego, lecz podmiotów, z którymi skarżący nie miał kontaktu (B T. B. oraz M1 Sp. z o.o.); iii. podmioty uczestniczące w łańcuchu od początku działalności wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych (str. 39 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego, lecz podmiotów, z którymi skarżący nie miał kontaktu, tj. K Sp. z o.o., N Sp. z o.o., T1Sp. z o.o., G Sp. z o.o.; iv. niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu, m.in. T1Sp. z o.o., o których istnieniu skarżący nawet nie wiedział, okazały się znikającymi podatnikami; v. osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w łańcuchu znały się i współpracowały (str. 38 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego ani jego kontrahentów, albowiem znajomości te występowały między V s.r.o. oraz M1 Sp. z o.o.; vi. w transakcjach następujących po WDT skarżącego między kolejnymi podmiotami czeskimi uczestniczyli polscy obywatele, mimo że skarżący nie znał tych podmiotów, a jedynie swojego bezpośredniego odbiorcę czyli M s.r.o., vii. niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu miały siedzibę w biurze wirtualnym (K Sp. z o.o., T1Sp. z o.o., G Sp. z o.o. - str. 38 uzasadnienia wyroku), mimo że skarżący z nimi nie współpracował, nie miał świadomości ich istnienia, viii. transakcje w łańcuchu odbywały się w szybkim tempie ("praktycznie w ciągu jednego dnia" - str. 38 uzasadnienia wyroku), mimo że skarżący nie wiedział ani kiedy następowały transakcje poprzedzające jego nabycia krajowe, jak i tego, kiedy występowały transakcje między czeskimi podmiotami następujące już po WDT dokonanym przez skarżącego; b. obciążenia skarżącego okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że: i. skarżący nie znał źródła pochodzenia towarów mimo, że w sądownictwie administracyjnym przyjmuje się, że firmy nie ujawniają swoich dostawców w obawie przed wyeliminowaniem z rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r, sygn. I SA/Wr 256/18); ii. skarżący nie odniósł żadnej "korzyści" z domniemanego oszustwa podatkowego; iii. skarżący nie brał udziału w poprzednich etapach obrotu i nie był "beneficjentem" wcześniejszych nieprawidłowości zaś wnioskowany podatek VAT do zwrotu dotyczył bezpośrednio transakcji skarżącego, albowiem obejmował podatek, który skarżący uiścił w cenie nabycia towarów od krajowych dostawców; iv. skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, podczas gdy skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nie osiągnął żadnej korzyści), czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym rozstrzyga się o zwrocie VAT na rzecz skarżącego w wysokości 184.000 zł, które skarżący uiścił w cenie towarów; v. skarżący winien był ubezpieczyć magazynowany towar, co jest przejawem dokonywania przez Sąd decyzji gospodarczych "za" podatnika; vi. transakcje były pozbawione celu gospodarczego i rzeczywistą korzyścią skarżącego był nienależny zwrot VAT oraz stawka 0% (str. 31 uzasadnienia wyroku), mimo że ustalone zostało, że skarżący uzyskiwał na sprzedaży towarów marżę 3,85 % (str. 33 decyzji pierwszej instancji); vii. skarżący nie zatrudniał pracowników (str. 37 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie musiał ich zatrudniać, albowiem zlecał wykonanie czynności (transport, magazynowanie, rozładunek) odpłatnie podmiotom trzecim, co również jest przejawem dokonywania przez Sąd decyzji gospodarczych "za" podatnika; viii. skarżący uczestniczył w karuzeli mimo, że jej istnienie nie zostało ustalone i jedynie istnieje podejrzenie jej zaistnienia, albowiem nie wiadomo, jaki towar został sprzedany do T1Sp. z o.o., albowiem brak jest odnośnych dokumentów (okoliczność ustalona w decyzji I Instancji - str. 30); c. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj. tego, że: i. ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń co do tego czy towar nie był wykorzystywany w oszustwie podatkowym; ii. w trakcie czynności sprawdzających w L Sp. z o.o. Sp. k. nie wykazano żadnych nieprawidłowości w zakresie handlu blachami ołowianymi; iii. skarżący uzyskiwał marżę na transakcjach w wysokości 3,85%; iv. dostawca skarżącego, spółka D Sp. z o.o., nie był podmiotem nowym na rynku tylko funkcjonował od 6 lat; v. skarżący samodzielnie nawiązał współpracę dostawcą D Sp. z o.o. a nie za pośrednictwem L Sp. z o.o. Sp. k., w której był dyrektorem (D Sp. z o.o. ta która dopiero później zaczęła dostarczać towar do L Sp. z o.o. Sp. k.); vi. zapłata za dostawy następowała za pośrednictwem rachunku bankowego; vii. żaden ze świadków nie potwierdził, aby skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach; viii. skarżący posiadał pełną dokumentację dotyczącą przedmiotowych transakcji (faktury, dowody zapłaty, dokumenty PZ i WZ); ix. skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty potwierdzające ich rejestrację (VIES, NIP, REGON, KRS); x. skarżący weryfikował nabywany towar i utrwalał w dokumentacji fotograficznej sposób transportowania (dostaw) towaru, numery rejestracyjne i marki aut firm świadczących usługi transportu; 2) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skoro transakcje skarżącego "były nakierowane na stworzenie pozorów dokonywania transakcji w ramach obrotu gospodarczego" (str. 32 uzasadnienia wyroku) i skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji "mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów (str. 36 uzasadnienia wyroku), 3) brak analizy transakcji skarżącego per se, co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, 4) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum, z pominięciem możliwości poznawczych skarżącego istniejących w 2017 r., 5) uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozorami dokonywania transakcji" i "pozorowaną sprzedażą towarów'’ z jednej strony (str. 33 i 37 uzasadnienia wyroku) przy jednoczesnym uznaniu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej (str. 39, 35 uzasadnienia wyroku), 6) zaaprobowanie tego, że ustalenia dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wynikającą z uzasadniania wyroku równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, a wynika z podjętej przez Sąd I instancji nieudanej próby dokonania za organ wyboru, dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa), która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia; ii. przez brak wskazania, w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne; iii. brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez skarżącego podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią skarżącego był podatek VAT, podczas gdy skarżący zapłacił VAT ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 kc objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" TSUE w Luksemburgu, przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą, ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (T1Sp. z o.o.); ii. uznaniem, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0% (s. 31 uzasadnienia wyroku), podczas gdy skarżący uzyskiwał marżę 3,85% i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej; iii. uznaniem, że skarżący nie prowadził działalności, a jego dostawy nie stanowiły dostawy, mimo że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy; iv. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, v. brakiem wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącego, vi. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie (i po stronie jego dostawców) oraz uznaniem, że handlując metalami skarżący powinien dołożyć "szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów" (str. 39 uzasadnienia wyroku), podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta; vii. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw skarżącego do M s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawał w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na rzecz organu. Pismem procesowym z dnia 14 listopada 2024 r. pełnomocnik strony uzupełnił dotychczasową argumentację i wniósł – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o dopuszczenie dowodu z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. wydanej w sprawie podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. na okoliczność umorzenia przez organ postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń skarżącego ww. okres, w którym to okresie skarżący miał tych samych kontrahentów (nabywał towary od D. sp. z o.o. i sprzedawał w ramach WDT do M s.r.o.). Wniosek dowodowy w postaci dokumentu, tj. ww. ostatecznej decyzji został dopuszczony przez NSA postanowieniem z 22 listopada 2024 r. NSA uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1111/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu. Kontrola instancyjna tego orzeczenia jest niemożliwa z powodu braku spójności (czy wręcz wewnętrznej sprzeczności) uzasadnienia. WSA uzasadniał bowiem podjęte rozstrzygnięcie równolegle karuzelowym obrotem, mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT. Sąd nie wskazał też, w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne. Jak stwierdził NSA, organ odwoławczy jako materialną podstawę decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a WSA utrzymał tę decyzję w mocy. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji znajdują się stwierdzenia, z których zdaje się wynikać, że Sąd uzasadnia rozstrzygnięcie również okolicznościami, które wypełniają przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT (choć formalnie Sąd tego przepisu nie powołuje). To zaś powoduje, że niemożliwe staje się zdekodowanie podstawy rozstrzygnięcia w sposób niebudzący wątpliwości. NSA wytknął, iż przykładowo WSA stwierdza, że "(...) podziela pogląd Naczelnika, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem, jej zadaniem było natomiast uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez na rzecz skarżącej, oraz wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotów zagranicznych. Powołane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wobec powyższego zasadne okazało się stwierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" - dostaw walcówki aluminiowej." – s. 35 uzasadnienia wyroku. Jednocześnie jednak Sąd I instancji zdaje się odnosić do okoliczności wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT (przy czym nie powołuje wprost ani art. 58 ani 83 kodeksu cywilnego objętych dyspozycją tego przepisu). Dla przykładu, w swoich wywodach WSA wskazał, że "Zdaniem Sądu zasadnie Naczelnik w zaskarżonej decyzji przyjął, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów, której rzeczywistym celem nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych." – s. 37 uzasadnienia wyroku, a dalej: "O pozorności działań podatnika i jego kontrahentów świadczy również fakt, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w przedmiotowym obrocie znały się i współpracowały" (s. 38). W dalszej części uzasadnienia (s. 40 i n.) WSA odwołuje się do orzecznictwa TSUE w zakresie transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, tłumaczy, że gdy celem grupy podmiotów jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie występuje uprawnienie do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, wreszcie przypomina, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jednocześnie NSA stwierdził, że (jak wskazuje pełnomocnik podatnika) - niejasne uzasadnienie wyroku wynika zapewne z nieudanej próby "uporządkowania" argumentacji organów, która również została przedstawiona w sposób "wymieszany". Tymczasem, jak podkreślił NSA, Sąd nie może jednak zastępować organów w formułowaniu argumentów, lecz jego zadaniem jest kontrola poprawności działania organów. Nie jest zadaniem Sądu - w sytuacji przedstawienia w decyzjach różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń - dokonywanie za organy wyboru, która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Podsumowując NSA wytknął, że "Sąd wojewódzki, za organami, dwukierunkowo dowodzi braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów, co jest nieprawidłowe". Jednocześnie NSA dostrzegł, że opisana wyżej wątpliwość Sądu I instancji może nie być przypadkowa, zwłaszcza jeśli przyjrzeć się jej w kontekście znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...], [...] umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do K. M. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Z opisanej decyzji wynika m.in., że w tym okresie kontrahentami podatnika w zakresie handlu walcówką aluminiową również były D sp. z o.o. (od której to spółki podatnik nabywał towary) i M s.r.o. (której sprzedawał towary w ramach WDT). W decyzji tej uznano, że brak jest dowodów na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej lub na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie, a także stwierdzono, że skarżący przeprowadził w tamtym okresie ustandaryzowaną weryfikację kontrahentów (z którymi kontynuował współpracę na gruncie sprawy obecnie rozstrzyganej). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił też uwagę, że u D. nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe faktury dokumentujące transakcje z K. M. w okresie od czerwca do września 2016 r. Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że rozważania zawarte w ww. ostatecznej decyzji trzeba skonfrontować z okolicznościami obecnej sprawy za maj 2017 r. Należy wziąć przy tym pod uwagę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada mogłaby doznać uszczerbku w przypadku, kiedy bardzo podobne okoliczności spraw tego samego podatnika byłyby oceniane odmiennie przez poszczególne organy. W obszernym (liczącym 55 stron) piśmie procesowym z 2 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Wskazał, że organ skarbowy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji spowodowany bezpodstawnym przyjęciem założenia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, podczas gdy w rzeczywistości podatnik działał w dobrej wierze, zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji dysponował niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w art. 86 ust 1, art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT i art. 180 § 1 O.p., które potwierdzały fakty zakupu, sprzedaży oraz przewożenia towaru, którym to podatnik dysponował jak właściciel. Podniósł także, iż organ skarbowy naruszył prawo procesowe, a to art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tez przyjętych przez organ. Ocena dowodów nastąpiła w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący K. M. jest "brokerem" nielegalnego procederu a w konsekwencji nieustalenie czy i kto faktycznie czerpał zyski z procederu oraz całkowite pominięcie okoliczności świadczących o przeprowadzeniu rzeczywistych transakcji, a w szczególności faktu opłacenia wszystkich faktur za pośrednictwem przelewów, sprawdzenia kontrahentów poprzez ich weryfikację w odpowiednich rejestrach; a które to okoliczności w swej istocie świadczą o rzeczywistym dokonaniu transakcji i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta przez skarżącego oraz na bezwzględnym założeniu organu, iż to na skarżącym spoczywa ciężar badania czy towar nabyty od D. Sp. z o.o. rzeczywiście stanowił własność tego kontrahenta, czy był legalnie przez niego nabyty, co nie stanowi ustawowego obowiązku skarżącego. Organ naruszył też prawo procesowe, a to art. 120 i art. 22 O.p. poprzez odstąpienie od zasady "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa", w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że podatnik został obciążony kosztami nabyć i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT oraz, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, który faktycznie istniał. Organ rażąco naruszył również art.art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 188, 191,193 i 210 O.p. art. 42 ustawy VAT, a także art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 k.c. oraz art.7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario". Naruszono także art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim odnosi się on do zagadnienia opodatkowania obywatela poprzez przyjęcie i dokonanie ustaleń w oparciu o dokumenty tworzone w innych postępowaniach, co spowodowało brak powiązań z badaną dokumentacją skarżącego. Organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek niewłaściwego przeanalizowania stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach handlowych określających standardy staranności kupieckiej, w szczególności mających za przedmiot towary o ustalonych standardach, b) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz niepotraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w obrocie musi oznaczać świadome uczestnictwo w bezprawnym procederze pomimo braku dowodów potwierdzający tą tezę. Organ naruszył art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegającego na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ naruszył art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących badania ksiąg w oderwaniu od rzeczywistych działań kontrolowanej jednostki przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału oraz poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania kontrolnego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżący nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach odwołujący nie wiedział i nie miał możliwości się dowiedzieć. Organ w sposób niezasadny potraktował jako prejudycjalne ustalenia Prokuratury oraz ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., czym naruszył zasadę samodzielności orzeczniczej. De facto podstawą do wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w innych postępowaniach, a postępowanie dowodowe ograniczyło się do oceny zebranych w innych sprawach materiałów w kontekście z góry przyjętej tezy. Organ naruszył art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezapewnienie stronie pełnego prawa do obrony przejawiającego się w poczynieniu przez organ I Instancji ustaleń opartych na apriorycznej tezie o świadomości, bądź możliwości przewidzenia udziału w procederze karuzeli podatkowej postawionej przez organ I Instancji na samym początku, której wynikiem było wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy: a) ustalenia organów poczynione z uwzględnieniem innych postępowań nie zwalniają ich z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję, b) wspomniany podatnik powinien w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, c) Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję powinien skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi a dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Podkreślenia na wstępie wymaga, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu - tj. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 645/20 wyrokiem NSA z 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1111/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy administracyjne, a także sąd administracyjny zobowiązane zostały do jej rozpatrzenia z uwzględnieniem uwag i argumentów wyrażonych we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA. W tym zakresie skład orzekający związany jest oceną prawną zaprezentowaną przez NSA. Przedmiotem sporu są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez Naczelnika faktur VAT; druga odnosi się do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego M s.r.o. Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. NSA w wiążącym Sąd wyroku z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1111/21, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, stwierdził, że "Sąd wojewódzki, za organami, dwukierunkowo dowodzi braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów, co jest nieprawidłowe". Wyrażona przez NSA ocena zaskarżonej decyzji nakazywała zatem wyeliminować ją z obrotu prawnego. Jak wskazał NSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu owa dostrzeżona w zaskarżonym rozstrzygnięciu "dwukierunkowość" wynika z uzasadniania podjętego rozstrzygnięcie równolegle karuzelowym obrotem, mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Tymczasem instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT. W zaskarżonej decyzji posłużono się zarówno pojęciem karuzeli podatkowej, jak i pozorności stanowiącej podstawę nadużycia prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wyjaśnić zatem należy, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT stanowi natomiast normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W świetle przedstawionych wyjaśnień karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa, co wyraźnie podkreślił NSA w tezie wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16. W orzeczeniu tym NSA podkreślił, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, NSA podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT. W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, organ winien zakwestionować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z kolei zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w związku z wykryciem nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT. Zastosowanie tej regulacji wymaga jednak ustalenia, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ winien zatem ustalić, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ winien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Jak więc wykazano powyżej organ jest zobligowany do jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie miała karuzela podatkowa czy nadużycie prawa w rozumieniu nadanym temu pojęciu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zależności od przyjętych ustaleń organ winien zastosować, uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, adekwatną podstawę prawną ewentualnego zakwestionowania rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Jednocześnie uwzględnienia wymaga, że NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że nie jest rolą Sądu usuwanie "dwukierunkowych" wywodów organu, porządkowanie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji czy wręcz zastępowanie organu w formułowaniu motywów wydanego rozstrzygnięcia. NSA zastrzegł także, że Sąd nie może dokonywać za organ wyboru, która z różnych przedstawionych przez organ koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W rezultacie Sąd nie może też wziąć na siebie, wymaganego przez NSA od organu, zestawienia argumentacji zawartej w kontrolowanym rozstrzygnięciu z motywami ostatecznej (wydanej wprawdzie przez inny organ) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...], [...] umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. (z której NSA przeprowadził dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) Z decyzji tej wynika, że w tym okresie kontrahentami podatnika w zakresie handlu walcówką aluminiową również były D sp. z o.o. (od której to spółki podatnik nabywał towary) i M s.r.o. (której sprzedawał towary w ramach WDT). W rozstrzygnięciu tym wskazano, że brak jest dowodów na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej lub na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie. Stwierdzono także, że skarżący przeprowadził w tamtym okresie ustandaryzowaną weryfikację kontrahentów (z tymi kontrahentami, z którymi nawiązał kontakt w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2016 r. kontynuował współpracę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i transakcje z nimi zostały zakwestionowane). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił też uwagę, że u D. nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe faktury dokumentujące transakcje ze skarżącym w okresie od czerwca do września 2016 r. Jak wskazał NSA owa konfrontacja musi być przeprowadzona z uwzględnieniem wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada mogłaby doznać uszczerbku w przypadku, kiedy bardzo podobne okoliczności spraw tego samego podatnika byłyby oceniane odmiennie przez poszczególne organy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację i dał temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które winno spełniać wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. i wskazywać jednoznaczną, adekwatną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów skargi byłoby niewątpliwie przedwczesne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 3.817 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (1800 zł) stanowiące 1/3 stawki określonej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd miał na uwadze, że - jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze - wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. m.in. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 66 8/16 oraz z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18). Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia wnioskowanego w piśmie z 2 kwietnia 2025 r. zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego wg podwójnej wysokości z uwagi na dwuetapowy charakter postępowania przed WSA.