I SA/Gl 262/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi J. J., Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik J. J. i Z. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] r. o odmowie uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wskazaną decyzją z dnia [...] r. DIS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z [...] r. i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W postępowaniu wymiarowym ustalono, że podatnik w 2003 r. przystąpił jako wspólnik do A B. P. S. K. w T. (dalej: spółka albo spółka A). W 2003 r. uzyskał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tejże spółki. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami: węglem i koksem oraz w zakresie wynajmu pomieszczeń, placów składowych, hal produkcyjnych i magazynów. W wyniku zmiany umowy spółki komandytowej podatnik od 20 września 2003 r. został komplementariuszem z udziałem wynoszącym 60%. Drugim wspólnikiem był posiadający 40% udziałów T. J.. W następstwie przeprowadzonej kontroli co do rzetelności deklarowanych przychodów i poniesionych kosztów organy podatkowe ustaliły, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego pochodzącego od firm B – P. K. ze S. oraz C – P. K. i W. J. z G.. Finalni odbiorcy towaru - jak wynikało z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. - zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe firm D i E lub w drodze wzajemnych rozliczeń. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa następowało przez zakup faktur wystawionych na fikcyjną jego sprzedaż. W 2003 r. faktury wystawiane były przez F Z. M., G M. M. oraz H – T. B.. Firmy te nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw, zbiorników. Oprócz firmy G wykazywały obroty w dokumentacji handlowej i księgowej. Wykorzystywały faktury VAT w rozliczeniu z organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Obrót paliwem realizowany był pod firmą D B. C.. Nabywcami finalnymi były podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie m. in. transportu ciężkiego, oczyszczania miasta. Na zakup węgla faktury dla D wystawiały: I S.A. w K., J Sp. z o.o. w Z., K S.A. w B.. D węgiel sprzedawała firmie L A. S., P. S.. Organy podatkowe ustaliły, że o działalności spółki A decydował B. P., a faktycznie wspólnicy nie ingerowali w jego działania. W odpowiedzi na zarzut, że obrotu paliwem faktycznie dokonywał B. P., a nie spółka A, DIS stwierdził, że B. P. reprezentował spółkę będąc jej pracownikiem na stanowisku dyrektora, a komplementariusz Z. J. udzielił mu na to pozwolenia. Takie postępowanie nie zwalnia wspólników od ponoszenia odpowiedzialności za działania prowadzone przez umocowanego pracownika. Przystąpienie wspólnika do spółki nastąpiło - zdaniem organu - w dniu zmiany umowy spółki, a nie z chwilą wpisu do rejestru. Stan faktyczny co do zakresu działania spółki organy podatkowe ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli podatkowych firm biorących udział w tej działalności, zeznań świadków, podatników, konfrontacji ich zeznań. Przeprowadzono również kontrole krzyżowe w firmach związanych w zakresie zakupu paliw ze spółki A. W istocie ustalono, że faktycznym właścicielem i zbywcą sprzedawanego paliwa była spółka A. Od 20 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. sprawami spółki powinien kierować podatnik jako komplementariusz, lecz faktycznie firmą kierował B. P., a zatem 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 20 września do 31 grudnia 2003 r. należało uznać za przychód przypadający podatnikowi. DIS stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) łączną kwotę [...] zł należało uznać za przychód wykazany przez spółkę A. Również kwota [...] zł z tytułu sprzedaży węgla stanowi przychód spółki A, ponieważ ustalono, że B. C. nie handlował węglem. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., I SA/Gl 632/10 oddalił skargę na decyzję DIS z dnia [...] r. Sąd podkreślił, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe dokonując właściwego ustalenia stanu faktycznego. Spółka A - zdaniem sądu - uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanym, a więc istniejącym, olejem napędowym. Wprowadzenie do obrotu tego oleju następowało przez zakup faktur wystawionych na fikcyjną jego sprzedaż. Proceder ten został zapoczątkowany przez wspólników spółki A w 2002 r. i był kontynuowany w latach następnych. Sąd przywołał wyrok w sprawie I SA/Gl 384/09 z 28 października 2009 r. gdzie opisano i dokonano analizy prowadzonego przez spółkę A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., II FSK 720/10. Sąd stwierdził, że współpracę z B. C. nawiązano z uwagi na rosnące obroty spółki A. W tym celu B. C. formalnie rozszerzył przedmiot działalności swojej firmy D, zawarł fikcyjną umowę najmu magazynu paliw. Korzystając z takich możliwości miał dokumentować zakup i sprzedaż paliwa za pomocą nieprawdziwych faktur. Sąd stwierdził, że B. C. pełnił rolę figuranta i dlatego jemu nie można przypisać przychodu z tytułu handlu przedmiotowym olejem napędowym w 2003 r., a zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ten dochód należy przypisać spółce A. Z. J. przystępując do spółki w dniu 20 września 2003 r. miał pełną świadomość jaka jest istota i zakres działalności gospodarczej tej firmy. Nie budziło wątpliwości zdaniem Sądu, że B. P. prowadził działalność jako osoba zarządzająca spółką i na jej rzecz. Takie postępowanie Z. J., który przyjmując uczestnictwo w spółce wiedział o charakterze i sposobie jej działalności, godził się na kierowanie nią przez B. P. - nie zwalnia go jako komplementariusza z odpowiedzialności za działanie spółki. Sąd stwierdził, że nie nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prawidłowo także - zdaniem WSA - organ ocenił kwestię daty przystąpienia Z. J. do spółki stwierdzając, że zgodnie z art. 102 i art. 10 Kodeksu spółek handlowych przejęcie ogółu praw i obowiązków następuje z chwilą zawarcia umowy pomiędzy wspólnikiem występującym i wspólnikiem wstępującym do spółki. 2.3. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 709/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że należy zgodzić się z twierdzeniem, że B. P., będąc przedstawicielem spółki A, działał na jej rzecz. Nie jest zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, że w ogóle nikt w spółce A nie prowadził żadnej działalności; to nie jest zgodne z prawdą. Wszelkie przekształcenia tej spółki miały służyć stworzeniu możliwości wprowadzania do obrotu nielegalnie wytworzonego paliwa i doprowadzić do braku możliwości ustalenia na którym etapie i kto paliwo to wprowadził do obrotu. Zdaniem NSA analiza całości dokumentacji spółki A i firm z nią współdziałających pozwala na stwierdzenie, że cała działalność tej spółki służyła "przerzuceniu" towaru, a co za tym idzie odpowiedzialności na inne podmioty. Spółka A jednak faktycznie działała i za jej działalność odpowiedzialność ponosi komplementariusz. 2.4. Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. pełnomocnik podatników wniósł o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., z uwagi na to, że w wyniku toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie [...] wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.). W uzasadnieniu podał, że w toku postępowania karnego okazało się, iż spółka A nie miała czynnego udziału w zdarzeniach, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej. B. C. oraz małżonkowie S. prowadzili bowiem poza spółką A handel pustymi fakturami. 2.5. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] DIS odmówił uchylenia własnej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że pełnomocnik podatnika nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., a były istotne w sprawie i nie były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji, jak wymaga tego norma z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za nowe dowody organ podatkowy nie uznał zeznań złożonych przez oskarżonego B. C. oraz materiału dowodowego, ujawnionego w aktach sprawy o sygnaturze [...] Sądu Okręgowego w K., wynikających z protokołu rozprawy głównej przeprowadzonej w dniu [...] r. Organ podatkowy stwierdził, że decyzja z dnia [...] r. została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się między innymi relacje B. C., Z. J., T. J., A. i P. S. oraz B. P., z których wynika, że to B. P. (w zakresie handlu paliwami) decydował o działalności spółki komandytowej A, a faktyczni wspólnicy, tj. Z. J. i T. J., nie interesowali się jego poczynaniami, tylko mu pomagali. Organ podatkowy zauważył, że podczas rozprawy w dniu [...] r. B. C. podtrzymał wszystkie swoje wyjaśnienia, na których oparte zostało uzasadnienie decyzji. Organ podatkowy stwierdził również, że przytoczone we wniosku o wznowienie, zeznania Z. J. oraz T. J. również nie noszą cech nowości, bowiem obaj wspólnicy potwierdzili, że nie brali bezpośrednio udziału w nielegalnym obrocie paliwem, a sprawowali jedynie funkcje pomocnicze. Wszystkie te okoliczności (fakty) były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w dniu [...] roku. 2.6. W odwołaniu pełnomocnik podatników powołując się na zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jest wyjście na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji, a nieznanych organowi, wniósł o zmianę decyzji organu podatkowego, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] r. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oparły się na zebranych w toku postępowania karnego zeznaniach świadków i podejrzanych, wykorzystując że osoby przebywające w Areszcie Śledczym w celu jak najszybszego go opuszczenia potwierdziły okoliczności, które były podstawą wydania decyzji podatkowej. Stwierdził również, że organy skarbowe przyjęły koncepcję organów ścigania, iż wszelkie decyzje w zakresie obrotu towarowego i wystawiania faktur były przeprowadzone przez spółkę A, w związku z czym należało przypisać podatek właścicielom spółki. Pełnomocnik podniósł, że w trakcie toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K., w sprawie [...], wyszły na jaw okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że spółka A nie miała żadnego udziału w zdarzeniach, które były podstawą wydania decyzji podatkowej. W toku czynności procesowych w postępowaniu karnym ustalono faktyczny przebieg procedury handlowania fikcyjnymi fakturami, w których spółka A w osobie Z. J. nie uczestniczyła. Stwierdził dalej, że w tym celu został złożony dowód, który całkowicie został pominięty. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Okręgowego w K. o sygnaturze akt [...]. 2.7. Postanowieniem z dnia [...] r. DIS włączył do akt sprawy uwierzytelnione protokoły wszystkich rozpraw przeprowadzonych w trakcie toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. postępowania karnego o sygnaturze akt [...], w okresie do [...] r., to jest w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. 2.8. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] DIS utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznej wynikającą z art. 128 o.p. wskazując na wady decyzji stanowiące podstawę jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. W dalszej kolejności przeanalizował fakty, które zadecydowały o wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] r. oraz przedstawił najistotniejsze fakty wynikające z treści wyjaśnień oskarżonych i zeznań świadków złożonych w procesie przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie [...] (na podstawie załączonych do akt protokołów rozprawy). Skonstatował, że w jego ocenie nie jest zasadne twierdzenie podatników, że w toku rozprawy wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, sprowadzające się do tego, że spółka A nie brała udziału w zdarzeniach, które były podstawą wydania kwestionowanej decyzji wymiarowej. Ponadto, zdaniem DIS, w postępowaniu karnym nie ustalono faktów pozwalających na wniosek, że doszło do wystawienia fikcyjnych faktur VAT, w czym nie brali udziału ani Z. J., ani B. P.. Relacje wielu osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym potwierdzają bowiem ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Relacje niektórych osób, które tylko złożyły odmienne zeznania przed Sądem, a odmienne na etapie postępowania przygotowawczego nie mogą uzasadniać wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. DIS stwierdził także, iż organom podatkowym znana była okoliczność tymczasowego aresztowania P. K. w dniu [...] r. Organ wskazał, że niezasadne jest twierdzenie, iż W. J. nie mógł dostarczać paliwa do firmy D. Organ podkreślił, że zeznań złożonych przez Z. J. i T. J. podczas rozprawy w dniu [...] r. nie można ocenić jako mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w kontekście relacji innych osób, nie potwierdzających przytaczanych przez Z. J. i T. J. okoliczności. DIS podniósł też, nie na gruncie tej sprawy nie było zasadne powoływanie biegłego. 3.1. W skardze pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] r., zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] r. pomimo, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, że zarówno firma D jak i spółka A nie posiadały paliwa będącego podstawą przyjęcia do opodatkowania jako obrót, tylko właściciel firmy D wystawiał puste faktury nie odzwierciedlające faktycznego zdarzenia gospodarczego. W uzasadnieniu, powielając zawartą w odwołaniu argumentację stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oparły się na zebranych w toku postępowania karnego zeznaniach świadków i podejrzanych oraz że w celu potwierdzenia ustaleń organów ścigania, wykorzystując, że osoby przebywające w Areszcie Śledczym w celu jak najszybszego go opuszczenia potwierdziły okoliczności, które były podstawą wydania decyzji. Stwierdził również, że organy skarbowe przyjęły koncepcję organów ścigania, iż wszelkie decyzje w zakresie obrotu towarowego i wystawiania faktur były przeprowadzone przez spółkę A w związku z czym należało przypisać podatek właścicielom spółki. Pełnomocnik podniósł, że w trakcie toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K., w sprawie [...], wyszły na jaw okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że spółka A nie miała żadnego udziału w zdarzeniach, które były podstawą wydania decyzji podatkowej. Stwierdził, że w toku czynności procesowych w postępowaniu karnym ustalono faktyczny przebieg procedury handlowania fikcyjnymi fakturami, w których A w osobie Z. J. nie uczestniczyła i że w tym celu został złożony dowód, który całkowicie został pominięty. Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, że właściciel firmy B – P. K. handlował paliwem do czerwca 2002 r., należy przyjąć, że faktury nie odzwierciedlały zakupu i sprzedaży paliwa. Dodał, że z zeznań świadków, Z. J. oraz T. J., wynika ze spółka A nie uczestniczyła w tych transakcjach i jej właściciele jednoznacznie wskazywali w toku postępowania sądowego, iż całą operacją kierowali małżonkowie S. i B. C., którzy prowadzili poza spółką A handel pustymi fakturami. Pełnomocnik wywiódł, że skoro B. C. sprzedawał paliwo pochodzące z firmy B ze S. oraz z firmy C, a firmy te od 2002 r. nie handlowały paliwem (z uwagi na fakt, że ich właściciele zostali aresztowani) to faktury wystawiane przez B. C. były fakturami pustymi, a firmy D i E zostały założone w celu wyeliminowania B. P. i Z. J. z intratnego interesu. Pełnomocnik zacytował złożone w dniu [...] r. zeznania Z. J. i T. J. oraz zeznania B. C.. Jego zdaniem z powołanych zeznań wynika, ze poza spółką A, P. i A. S. oraz B. C. sprzedawali puste faktury i dzielili się zyskiem z podatku VAT z osobami, które nabywały te faktury i rozliczały się pomiędzy sobą. Rekapitulując pełnomocnik stwierdził, że wydając decyzję organ powołał się na dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową, która ukryła szereg dowodów, a które obecnie są ujawniane w toku postępowania sądowego. W szczególności należy zauważyć, że firma D nie sprzedawała towaru do firm na które zostały wystawione faktury, ponieważ nie miała tego paliwa z uwagi na fakt, iż właściciele firm, którzy rzekomo dostarczali paliwo zostali w 2002 r. aresztowani. W skardze pełnomocnik stwierdził także, że konstatacja organu odwoławczego, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że po wyjściu z aresztu właściciele firm B i C mogli dostarczać dalej paliwo jest podstawą jej uchylenia, gdyż okoliczności te powinny zostać wyjaśnione. Pełnomocnik podtrzymał twierdzenie, że w postępowaniu karnym, które toczyło się przeciwko tym osobom, jak i przeciwko właścicielom firmy D i A, przed sądem Okręgowym w K. w sprawie o sygnaturze [...], ustalono, że po lipcu 2002 r. Pan K. nie prowadził handlu paliwami. Zdaniem pełnomocnika nie wzięto również pod uwagę ilości paliwa, jaka w okresie sześciu miesięcy została przewieziona na [...] oraz tego, że paliwo przewozić miały dwie cysterny, co nie było niemożliwe. W ocenie autora skargi są to okoliczności, które zostały ustalone w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w K.. Za nietrafne uznał również skarżący powoływanie się na fakt, ze świadek L. twierdził, że kupował ogromne ilości paliwa w firmie D, z uwagi na zeznania świadków zatrudnionych w tejże firmie, którzy zeznali w postępowaniu karnym, iż z firmy D nigdy nie dostarczano paliwa, tylko dostarczane były faktury i dzielono się podatkiem VAT, który otrzymywano z organów skarbowych jako zwroty. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że paliwo, które było podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym nie istniało - są to nowe istotne okoliczności. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. W toku rozprawy na wniosek pełnomocnika skarżących przeprowadzono dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej B. C. dochód za 2003 r. Pełnomocnik oświadczył, że decyzja jest ostateczna oraz że na jej stronach 22 i 23 organ wskazał, iż B. C. wystawiał puste faktury. Podniósł, że aktualnie jest wykazywane w postępowaniu karnym "że nie było paliwa", a także, że "na sto procent nie wie, że decyzja organu podatkowego jest trafna jako, że jest przedwczesna". Dodał, że Z. J. nie był oskarżony w sprawie karnej, jeśli chodzi o obrót olejem napędowym, lecz Urząd Skarbowy w T. przedstawił mu zarzut z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, jednakże postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu, jeszcze przed wniesieniem aktu oskarżenia. Dodał też, że nie wie czy Z. J. podnosił w postępowaniu wymiarowym okoliczność, że "oleju napędowego nie było". Pełnomocnik skarżących podał również, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożył po tym jak Z. J. złożył zeznania przed Sądem Okręgowym, nie czekając na prawomocne zakończenie postępowania karnego, gdyż wolą jego klienta było "natychmiastowe złożenie wniosku o wznowienie postępowania". Pełnomocnik skarżących wniósł także o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie [...], jak również zasygnalizował "problem konstytucyjny" z uwagi na prowadzenie przez ten sam organ postępowania w dwóch instancjach. Pełnomocnik organu wniosek o zawieszenie postępowania pozostawił do uznania Sądu oraz wskazał, że problem konstytucyjny zasygnalizowany przez stronę skarżącą jest bezprzedmiotowy, ponieważ orzecznictwo dopuszcza taki sposób ukształtowania postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu. 5. Na wstępie rozważań Sąd nakreśli standardy, w których odbywa się procedowanie i wydawanie decyzji administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, jako że przedmiotem oceny Sądu pod względem zgodności z prawem nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, wyczerpująco wymienione w art. 240 § 1 o.p., jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Jednak, co wymaga podkreślenia, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, Lex nr 145008). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących elementów: a) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej; b) okoliczności lub dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej; c) dla tego organu są one jednak nowe, ponieważ nie były mu wcześniej znane; d) muszą być istotne, tj. mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. 6.1. W postępowaniu zwykłym stwierdzone zostały nieprawidłowości w spółce A, polegające na tym, że wspólnicy tej spółki zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe ustaliły, że działalnością spółki A faktycznie kierował B. P., który nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami oleju napędowego oraz rozliczał transakcje. Odbiorcami oleju napędowego były głównie podmioty gospodarcze wykazujące znaczne zapotrzebowanie na paliwo. Spółka A pozyskiwała olej napędowy z różnych źródeł, tj. sprzedawała zarówno olej napędowy wyprodukowany legalnie, jak i wyprodukowany nielegalnie lub uzyskany w nielegalny sposób. Olej napędowy wyprodukowany w nielegalny sposób był kupowany od P. K. (firma B), a po jego tymczasowym aresztowaniu od W. J. i P. K. (firma C) oraz przypuszczalnie od P. K. (firma M). Z uwagi na duże obroty olejem napędowym w spółce, B. P. i P. S. transakcje dotyczące handlu paliwem w 2003 r. przenieśli do prowadzonej przez B. C. firmy D (obrót paliwem prowadzony był pod firmą D). Nabywcami finalnymi oleju napędowego wyprodukowanego w nielegalny sposób, fakturowo sprzedawanego przez firmę D były te same podmioty, które wcześniej kupowały olej napędowy od spółki A. Wobec powyższego organy podatkowe włączyły do przychodów spółki A kwotę wynikającą z faktur wystawionych w 2003 r. przez firmę D. Organy podatkowe uznały bowiem (co zyskało akceptację WSA i NSA), że olej napędowy rzeczywiście był w obrocie (pokr. WSA), tyle tylko, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą paliwa była spółka A. Te ustalenia poczynione zostały na podstawie czynności przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oraz czynności podjętych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. na podstawie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli podatkowych firm biorących udział w tej działalności, zeznań świadków, podatników, konfrontacji ich zeznań, czy przeprowadzonych kontroli krzyżowych w firmach związanych w zakresie zakupu paliw od spółki A. 6.2. Z kolei strona skarżąca obecnie forsuje koncepcję, że nie istniał olej napędowy (podkr. WSA), który formalnie sprzedawała firma D, a – zdaniem organów podatkowych – faktycznie czyniła to spółka A. B. C. wystawiał puste faktury, ale bez udziału spółki A, które zatem nie mogły generować przychodu dla tej spółki. To stanowisko zostało oparte na relacjach złożonych przez niektóre osoby w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K., a zainicjowanego aktem oskarżenia, wieńczącym postępowanie przygotowawcze, w którym złożone wyjaśnienia i zeznania były podstawą ustaleń dla organów podatkowych w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). 7. DIS załączył do akt sprawy protokoły rozpraw w sprawie karnej ([...]). Z protokołów tych wynika, że niektóre osoby (podkr. WSA) na etapie postępowania sądowego zmieniły stanowisko procesowe. Zmiana ta sprowadzała się m.in. do tego, że o ile w postępowaniu przygotowawczym przyznając się do zarzucanego czynu, składały obszerne wyjaśnienia opisujące inkryminowany proceder, o tyle przed sądem nie przyznając się, nie podtrzymywały już wcześniejszych relacji. Z. J. zeznał, że przedmiotowego oleju napędowego nie było, tj. także w tym zakresie B. C. wystawiał puste faktury. W ocenie skarżących, relacje w tym tonie złożył także T. J.. Ta sytuacja dowodowa nie powoduje jednak, że należy przyjąć, iż w analizowanej sprawie zaszły "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tej mierze Sąd zatem podziela stanowisko DIS, szeroko uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ poddał wnikliwej analizie treść poszczególnych protokołów rozprawy, a zatem ponowne przytaczanie ich treści w tym miejscu nie jest konieczne. Wbrew wnioskowi pełnomocnika skarżących, w trakcie postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K., w sprawie [...], nie wyszły na jaw okoliczności, z których jednoznacznie (przekonująco) wynika, że spółka A "nie miała żadnego udziału w zdarzeniach, które były podstawą wydania kwestionowanej decyzji podatkowej". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w postępowaniu karnym nie ustalono przebiegu procedury handlowania fikcyjnymi fakturami w których spółka A nie uczestniczyła, jako że na dzień wydania zaskarżonej decyzji proces karny (choćby nieprawomocnie) nie zakończył się, a nawet trwa w dalszym ciągu. W postępowaniu zwyczajnym stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie wyjaśnień złożonych przez wspólników i pracowników spółki A, to jest między innymi B. P., P. S., J. M. i L. S.. Nadto na podstawie relacji osób biorących udział w fakturowym obrocie paliwem (to jest między innymi H. Ś., Z. M., B. C., T. B., M. M.), przedstawicieli podmiotów zajmujących się sprzedażą nielegalnie wytworzonego oleju napędowego (to jest T. S, P. K., W. J.); kierowców przywożących paliwo (to jest między innymi P. K., W. W.) oraz finalnych nabywców paliwa. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów, czy fakt, że zmiana postawy procesowej (np. zmiana wyjaśnień, zmiana zeznań) nie eliminuje uprzednio złożonych depozycji, należy stwierdzić, że fakty wynikające z depozycji złożonych podczas trwającego postępowania karnego - zdaniem Sądu – nie tylko nie podważają, ale nawet potwierdzają ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Większość osób - w szczególności P. S., J. M., B. C., H. Ś. (w części), A. S., L. S., K. L., R. L., H. L., W. L., J. W., W. S., Z. S., S. L., W. W., T. R, H. O, T. B - w procesie karnym, podtrzymała zeznania składane w postępowaniu przygotowawczym, na których to organy podatkowe oparły kwestionowane rozstrzygnięcie. Część osób uprzednich relacji nie podtrzymała, jednakże co należy podkreślić, nie złożyła w sprawie żadnych, bądź obszernych, istotnych wyjaśnień. Odmienne wyjaśnienia, wobec składanych w postępowaniu przygotowawczym, złożył T. S., który na rozprawie przeprowadzonej w dniu [...] r. zaprzeczył, aby dostarczał paliwo dla B. P.. Należy jednak zauważyć, że T. S. reprezentował na terenie [...] interesy P. K., który z chwilą aresztowania, to jest z dniem 7 lipca 2002 r., zaprzestał handlu paliwami. Skoro w decyzji wymiarowej, którą kwestionują podatnicy, Z. J. został obciążony 60% przychodów uzyskanymi przez firmę D, za okres od dnia 20 września do dnia 31 grudnia 2003 r., to bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest okoliczność, T. S. zaprzeczył złożonym przez siebie wyjaśnieniom dotyczącym okresu, którego nie obejmuje będąca przedmiotem żądania decyzja. Okoliczność tymczasowego aresztowania, w dniu [...] r., P. K. znana była organom podatkowym. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się protokół z przesłuchania świadka P. K., sporządzony w dniu [...] r. w Zakładzie Karnym w W.. P. K. zeznał wówczas, że był tymczasowo aresztowany w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. Sąd podziela tezę organu, że okoliczność, że P. K. handlował paliwem do czerwca 2002 r. nie dowodzi, że faktury wystawione przez firmę D były w spornym zakresie fakturami pustymi. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko DIS, że również treść zeznań złożonych przez Z. J. i T. J., nie można oceniać jako niosących nowe okoliczności, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. T. J. wskazał na okoliczności faktyczne znane organom podatkowym. Symptomatyczne jest to, że szeroko cytowane w skardze relacje T. J., w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych. Również Z. J. w znacznej części wskazał na okoliczności faktyczne organom podatkowym znane. Zeznał, że częściowo posiada wiedzę na temat faktur wystawionych przez B. C. i z tego co mu wiadomo, faktury te nie odzwierciedlają faktycznego zakupu i sprzedaży paliwa. Twierdzeń tych Z. J. nie poparł jednak żadnymi dowodami, a złożone przez niego relacje ograniczyły się do stwierdzenia, że logistycznie nie jest możliwe ściągnięcie takiej ilości paliwa, jak wynika z faktur. To twierdzenie Z. J. nie jest przekonujące, gdyż z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że paliwo, którego sprzedaż firmował B. C., nie pochodziło wyłącznie z jednego miejsca - ze S. (jak podaje Z. J.); na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że spółka A (poprzez D) dokonywała zakupu oleju napędowego z niewiadomego źródła, bez odpowiedniego udokumentowania fakturami. Okoliczności te były więc przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, a obecnie nie ma podstaw do ich podważenia. Odnosząc się do kwestii ilości paliwa, jaka w okresie sześciu miesięcy została przewieziona na [...], należy zauważyć, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T z dnia [...] r., znajduje się sumaryczne zestawienie ilości paliwa sprzedanego przez firmę D. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustaliły, że paliwo było w obrocie gospodarczym, dowodząc, że było dostarczane do podmiotów gospodarczych, wykazujących duże zapotrzebowanie - ze względu na profil działalności - na olej napędowy. Z. J. zeznał również, że pieniądze i faktury nie odzwierciedlające obrotu przekazywał firmom N, O, P R. L., R O., S. L. i firmom braci S.. Natomiast firmie B. P., to jest A, przekazywał paczki, w których nie wie co było. Należy więc zauważyć, że właściciele wymienionych podmiotów gospodarczych nie potwierdzili okoliczności wskazanych przez Z. J.. Przeciwnie, zarówno W. L. i H. L., jak również K. L. i R. L., H. O. oraz W. S., Z. S. i S. L. podtrzymali wcześniej składane zeznania, z których wynika, że faktycznie nabywali paliwo w firmie D. Fakt zaopatrywania się w olej napędowy w firmie D potwierdził również A. C., reprezentujący spółkę akcyjną K (obecnie K’ S.A.) oraz A. W., kierownik bazy transportu tej spółki. Należy także podnieść, że S. L. wyjaśnił, iż miesięczne zużycie paliwa w jego firmie wynosi od [...] do [...] litrów, w firmie D nabywał od [...] do [...] litrów paliwa. Dodał, że posiada [...] samochodów ciężarowych, ponadto cysterny na paliwo o pojemności [...] litrów. Fakt zaopatrywania się w firmie D S. L. potwierdził zeznając na rozprawie przeprowadzonej w dniu [...] r. Wreszcie należy zauważyć, że sam pełnomocnik skarżących przyznał w toku rozprawy, że okoliczność nieistnienia paliwa w obrocie gospodarczym aktualnie jest wykazywana. Używając niedokonanego aspektu czasownika, przedstawił zatem czynność udowadniania braku paliwa jako wciąż trwającą, a nie jako czynność zakończoną (dokonaną). Tymczasem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga aby "nowa okoliczność faktyczna", tj. w tym przypadku brak paliwa, ze sprzedaży którego dochód został opodatkowany, już wystąpiła, tj. "wyszła na jaw". Ponadto Sąd stwierdza, że kontrolowane nadzwyczajne postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. W szczególności nie było konieczności przesłuchiwania Z. J., jako że wszystkie jego twierdzenia, które zdaniem strony skarżącej miały świadczyć o "wyjściu na jaw" nowej okoliczności, istotnej dla sprawy, zostały zawarte w protokole rozprawy przed sądem karnym, który to protokół załączono do akt tej sprawy podatkowej. 8.1. W toku rozprawy pełnomocnik skarżących niezasadnie powołał się na to, że w decyzji określającej B. C. zobowiązanie podatkowe za 2003 r., że B. C. wystawiał puste faktury, w tym znaczeniu (co podnoszono w skardze), że dotyczyły one nieistniejącego paliwa. Na powołanych przez pełnomocnika stronach 22-23 tejże decyzji, takiego stwierdzenia jednak nie ma. Przeciwnie, znajduje się tam wywód organu korespondujący z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego za 2003 r. dotyczącego skarżących, tj. że B. C. faktycznie nie kupował paliwa, nie płacił za niego, podpisywał jedynie dokumentację – jednakże paliwo faktycznie istniało (podkr. WSA), tyle tylko, że rzeczywistym kupującym i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego był B. P.. 8.2. Sąd nie zawiesił postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia procesu karnego przed Sądem Okręgowym w K. ponieważ nie stwierdził ku temu przesłanek. Nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 124 § 1 p.p.s.a. uzasadniająca obligatoryjne zawieszenie postępowania. Pełnomocnik organu nie poparł wniosku pełnomocnika skarżących, jak tego wymaga art. 126 p.p.s.a. Po trzecie, w odniesieniu do fakultatywnego zawieszenia postępowania uregulowanego w art. 125 § 1 p.p.s.a. także zdaniem Sądu nie ma podstaw. Szerzej wypada jedynie odnieść się do przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika konieczność istnienia zależności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny od innego toczącego się postępowania. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie zatem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu (czynności, bezczynności) nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej (karnoskarbowej) nie jest niezbędne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Warto zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki między tymi postępowaniami (jak choćby przewidziana w art. 181 o.p. możliwość wykorzystania jako dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym), generalnie rzecz jednak biorąc, procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest z kolei dokonanie oceny działań organów podatkowych pod kątem zgodności z procedurą podatkową i przepisami materialnymi prawa podatkowego. Skoro zatem nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnym (karnoskarbowym), tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy tymże postępowaniem karnym (karnoskarbowym) a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy także podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a zatem to do działającego z urzędu sądu należy decyzja, czy uznaje zasadność zawieszenia postępowania w oparciu o ten przepis. W ocenie Sądu nie wystąpiła przesłanka zawieszenia określona w tym przepisie, tj. zależność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy od wyniku wskazanego przez pełnomocnika skarżących postępowania karnego. To, że toczy się takie postępowanie, nawet jeśli przedmiotem ustaleń sądu powszechnego - w świetle zasad odpowiedzialności karnej - miałyby być te same okoliczności, które były już badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawia sądu administracyjnego podstaw i kompetencji do dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w oparciu o kryterium zgodności z prawem procesowym i materialnym decyzji organów podatkowych (por. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1243/12, Lex nr 1239143). Stąd wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie. 8.3. Odnosząc się do wątpliwości pełnomocnika skarżących w zakresie zgodności z Konstytucją RP rozpoznawania odwołania przez ten sam organ, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza więc jako zasadę dwuinstancyjność, jednakże wynika z niego także, że mogą być wyjątki od tej zasady. Muszą one jednak wynikać z ustawy. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - nie mające takiego charakteru (por. S. Waltoś, Proces karny. Zarys systemu, Kraków 1998). Dewolutywność oznacza przeniesienie - na żądanie strony - kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy z jednego organu administracyjnego na inny, zwykle nadrzędny (por. Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom 1, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995). W wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99 (OTK ZU 1999/7/158) Trybunał Konstytucyjny uznał, że z użytego w art. 78 zd. 1 Konstytucji RP ogólnego pojęcia "zaskarżenie" nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyby jako zasadę potraktować także dewolutywny charakter "zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 zd. 1 Konstytucji RP, to wówczas dopuszczalne byłoby ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania podjętych w pierwszej instancji rozstrzygnięć wyłącznie poprzez środki prawne, które nie przenosiłyby rozstrzygnięcia sprawy do drugiej instancji, lecz powodowały jedynie ponowne jej rozpatrzenie przez organ, który wydał zaskarżone orzeczenie albo decyzję. Według Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia pozostawionych przez prawodawcę do dyspozycji strony uwzględniać musi całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania. W szczególności konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie w konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 15 grudnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze P 57/07 (OTK 2008/10/178), zwracając uwagę na to, że w art. 78 Konstytucji RP kształtując konstytucyjne prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, posłużono się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", które pozwala na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Nie ma zdaniem Trybunału decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 o.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 o.p. organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) i art. 221 o.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady – co przewiduje art. 78 Konstytucji RP. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. wynika bowiem, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) i art. 221 o.p. wprowadzono konstrukcję odwołania nie opartą na zasadzie dewolutywności. Przyjęcie takiego modelu postępowania odwoławczego w prowadzonym w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowaniu oraz samorządowe kolegium odwoławcze podyktowana została względami strukturalnymi - na organach tych kończy się bowiem tok instancji administracyjnych. W odniesieniu zaś do decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej związane to było z wyłączeniem właściwości (ograniczeniem kompetencji) ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji. Tę okoliczność należy uwzględnić, ponieważ - na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny we wskazanych wyżej wyrokach - z art. 78 Konstytucji RP nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności art. 221 o.p. z art. 78 Konstytucji RP. 9. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej o wyjściu na jaw nowych istotnych dla sprawy wymiaru podatku okoliczności faktycznych, nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.