I SA/Gl 282/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 23 maja 2007 r. nr XI/92/2007 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 lit. a i c. Uchwałą nr XI/92/2007 z dnia 23 maja 2007 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr 99, poz. 2022) Rada Miejska w Tarnowskich Górach na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości. Na mocy postanowień zawartych w § 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości między innymi grunty, budynki lub ich części oraz budowle we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz grunty, budynki lub ich części oraz budowle we władaniu gminnych instytucji kultury, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1 lit. c). Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach nr XI/92/2007 z dnia 23 maja 2007 r. w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 pkt 1 lit. a) i c). Uchwale tej zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w § 1 pkt 1 lit. a) i c) zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas, gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 pkt 1 lit. a) i c) jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej. Następnie skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 749/00, w której wskazano, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna." Autor skargi podkreślił także, iż – zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z treści art. 217 ustawy zasadniczej. Z brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te wynikają przede wszystkim z Konstytucji RP, a to z art. 168 ust. 1 stanowiącego, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Koresponduje z tym treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście przytoczonych przepisów skarżący stwierdził, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie zasadniczej, kategoria podmiotów zwolnionych od podatku może być określona jedynie w drodze ustawy. W dalszych wywodach autor skargi wskazał na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że rada gminy może wprowadzać w drodze uchwały inne, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części oraz budowli wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy jest w tym zakresie – jak podkreślił skarżący – jednoznaczne. Wobec powyższego skarżący skonstatował, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartej w § 1 pkt 1 lit. a) i c) zaskarżonej uchwały skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego następuje ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący gminy nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. Taki zapis uchwały stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkich gruntów, budynków lub ich części oraz budowli będących w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że objęcie w § pkt 1 lit. a) i c) zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykazane istotne naruszenie prawa uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu rady gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Tarnowskich Górach podała, że zaskarżona uchwała została w całości uchylona w całości (z zachowaniem opraw nabytych w § 2) uchwałą nr XVI/221/2011 z dnia 30 listopada 2011 r., wobec czego skarga jest bezprzedmiotowa. Na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. skarżący Prokurator podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Wskazał nadto, iż uchylenie zaskarżonej uchwały nie czyni niniejszego postępowania sądowego bezprzedmiotowym, gdyż zaskarżona uchwała w okresie obowiązywania wywierała określone skutki prawne. Pełnomocnik Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach wniósł o odrzucenie skargi, nadmieniając, że zasadne byłoby także wnioskowanie o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że zaskarżona uchwała dotycząca uprawnień a nie obowiązków podatkowych, została uchylona (w istocie zatem skarga została uwzględniona przed rozpoczęciem rozprawy), przy czym można przypuszczać, że intencją uchwałodawcy było zachowanie uprawnień określonych w uchylonej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba – nawiązując do odpowiedzi na skargę oraz wypowiedzi pełnomocnika Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach na rozprawie, że "pomimo iż skarżona uchwała w momencie orzekania przez sąd stanowi już nieobowiązujący akt prawny, to jednak jej uchylenie nie oznacza jeszcze, że przestała ona kształtować stosunki prawne istniejące nadal po dacie jej uchylenia. Zmiana lub uchylenie uchwały zaskarżonej do sądu nie czyni zbędnym wydania wyroku przez sąd, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 892/10, LEX nr 754097). Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane zostały sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) niezależnie od ich uchylenia po wniesieniu skargi do sądu. Celem tej kontroli jest bowiem ocena zgodności aktu prawa miejscowego z prawem od chwili jego uchwalenia" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 320/08, LEX nr 451645). Warto także zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 września 1994 r. (sygn. W 5/94, OTK 1994/2/44, Dz.U. 1994/109/527) stwierdził, iż "przez uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95; zm.: z 1990 r. Nr 32, poz. 191; Nr 34, poz. 199; Nr 43, poz. 253 i Nr 89, poz. 518; z 1991 r. Nr 4, poz. 18; Nr 110, poz. 473; z 1992 r. Nr 85, poz. 428 i Nr 100, poz. 499; z 1993 r. Nr 17, poz. 78 oraz z 1994r. Nr 86, poz. 397), rozumie się również uchwałę, która wprawdzie została uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przewidziana w powołanym wyżej przepisie skarga na uchwałę organu gminy jest dopuszczalna również wtedy, gdy uchwała ta została wprawdzie uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę". Bezpodstawne jest zatem wnioskowanie o odrzucenie skargi czy też umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć również trzeba, iż zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Za niedopuszczalne uznać także należy rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na celowość ekonomiczną związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. Nadmienić w tym miejscu warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy) czy też do nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) gminy. Zaznaczyć także trzeba, że kompetencji rady gminy określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można rozszerzać powołując się na kwestie ekonomiczne, tj. znaczenie wpływów z podatku od nieruchomości dla budżetu gminy. Stanowczego zanegowania wymaga także twierdzenie o dopuszczalności interpretowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem reguły wykładni ad maiori ad minus, która dopuszczałaby zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, uważane za logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchwały Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach nr XI/92/2007 z dnia 23 maja 2007 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Miejska w Tarnowskich Górach w § 1 pkt 1 lit. a) tej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości między innymi grunty, budynki lub ich części oraz budowle we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych, działających w formie jednostek budżetowych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie określone w § 1 pkt 1 lit. c) zaskarżonej uchwały dotyczy natomiast gruntów budynków lub ich części oraz budowli we władaniu gminnych instytucji kultury, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem zwolnienia w obydwu przytoczonych przepisach zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez oznaczone podmioty, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie jednostek budżetowych (§ 1 pkt 1 lit. a) oraz gminne instytucji kultury (§ 1 pkt 1 lit. c). Omawiane zwolnienia kierowane są zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, a więc wykraczają poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Miejska w Tarnowskich Górach ustanawiając regulację zawartą w § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchwały nr XI/92/2007 z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, przekraczając tym samym kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 1 lit. a) i c) zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt 1 lit. a) i c) mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).