I SA/Gl 290/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.130.2021.MMS UNP: 2401-21-277244 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę. 1. O. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 10 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.130.2021.MMS w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał na rzecz skarżącej decyzję z dnia 27 listopada 2021 r., którą skorygował rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatek od towarów i usług wynikający z faktur mających dokumentować zakup perfum wystawionych przez P.. sp. z o.o. w C., jako dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.). Powyższe spowodowało zawyżenia podatku naliczonego w: - lutym 2014 r. o kwotę 92.191,00 zł, - marcu 2014 r. o kwotę 96.759,00 zł, - kwietniu 2014 r. o kwotę 116.064,00 zł, - maju 2014 r. o kwotę 116.125,00 zł. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. 2.2. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - art. 180 i 187 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 1 o.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiale dowodowym, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą subsumpcję stanu prawnego do stanu faktycznego. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się od kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą. Podał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2014 r. przedawniłyby się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2019 r., wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, przeciwko Z. Z. (prezesowi skarżącej spółki), podejrzanemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnoskarbowego (k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., a polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r., na łączną kwotę 421.139,00 zł, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w spółce. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił zarówno podatnika pismem z dnia 29 lipca 2019 r., jak i jego pełnomocnika – A. K. pismem z dnia 4 lipca 2019 r., że z dniem 21 czerwca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do maja 2014 r., w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Ww. pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zostało doręczone podatnikowi w dniu 31 lipca 2019 r., natomiast pełnomocnikowi w dniu 5 lipca 2019 r. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. wynika, że podjęto szereg czynności procesowych, m.in.: - w dniu 28 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Z. Z. zarzutów. Postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 14 listopada 2019 r. Ponadto w dniu 14 listopada 2019 r. przesłuchano Z. Z. w charakterze podejrzanego, - w dniu 21 czerwca 2021 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s. Do czynności procesowych podjętych w toku postępowania przygotowawczego zaliczyć można pisma skierowane m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, Prokuratury Regionalnej w L., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1., Prokuratury Rejonowej C. w C.. Ponadto zwrócono się do R. sp. z o.o. o udzielenie informacji dot. wykonywanych usług transportowych, wezwano w charakterze świadka E. L. - pracownika [...] Urzędu Skarbowego w C., T. K. - dwukrotnie, W. Z.. Zwrócono się do F.H.T.U. M., M. Z. o udzielenie informacji do prowadzonego postępowania. W dniu 14 września 2020 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy obrońcy podejrzanego. Pismem z dnia 21 października 20202 r. zwrócono się do T. K. o udzielenie informacji w zakresie współpracy z P.. sp. z o.o. Organ odwoławczy do dnia wydania rozstrzygnięcia nie otrzymał informacji o prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dalej odnosząc się już do meritum podano, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P.. sp. z o.o. była jedynym dostawcą perfum do skarżącej w okresie od lutego do maja 2014 r. Z. Z. jako dostawców perfum i kosmetyków wymienił: P. sp. z o.o. i E., Jednak nie pamiętał, czy te podmioty były dostawcami w okresie od lutego do maja 2014 r. R. G. pełnił funkcje dyrektora handlowego P. sp. z o.o., co wynika również z zeznań pracowników tej spółki. Hurtowa sprzedaż perfum nie była głównym przedmiotem działalności spółki w ww. okresie, była jedynie sporadyczną działalnością handlową, a spółka została powołana, według zeznań Z. Z., w celu świadczenia usług ochrony. Jak wynika z akt sprawy, nie następował przepływ towaru w ślad za wystawionymi przez P.. sp. z o.o. na rzecz odwołującej fakturami. Spółka ta nabywała towary o znacznej wartości, w setkach tysięcy złotych, niejednokrotnie w tych samych dniach, od wszystkich trzech dostawców perfum. Podkreślono, że takiej ilości towarów nie stwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 26 września 2014 r. Zastano trzy palety szczelnie zabezpieczone folią i dwie palety otwarte, gdzie na każdej z nich znajdowały się kartony - łącznie 43 kartony. Stwierdzono perfumy marek m.in.: [...], [...], [...], [...]. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 8 października 2014 r. przeprowadzili oględziny magazynu P. sp. z o.o. w C., przy ul. [...], gdzie nie stwierdzono na magazynie perfum renomowanych firm. Ustalono, że część powierzchni magazynowej zajmowanej przez skarżącą to ok. 18-20 m2. Przy założeniu, stosowania odroczonego terminu płatności i znikomej marży wobec skarżącej, podmiot P. sp. z o.o. nie mogła posiadać środków finansowych na realizację tych transakcji. Towar zakupiony od P. sp. z o.o. nie był magazynowany przez skarżącą przed jego odsprzedażą. Z. Z. zeznał, że w okresie od lutego do maja 2014 r. spółka wynajmowała magazyn i powierzchnię biurową od firmy W. sp. z o.o. z siedzibą w W1., która nie była używana do przechowywania towarów handlowych, a jedynie służyła do przechowywania sprzętu związanego z usługami ochrony. Z kolei z zeznań świadków wynika, iż odbiorcą towarów od P. sp. z o.o. nie była skarżąca. Podczas oględzin magazynu nie stwierdzono perfum renomowanych firm. Pracownicy P. sp. z o.o. wyjaśnili, że przyczyną braku towarów w magazynie przy ul. [...] w C. było uszkodzenie dachu lub jego remont, co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. M. W., osoba która miała wykonać remont dachu, co prawda potwierdził czyszczenie i położenie papy na dachu budynku przy ul. [...] na przełomie sierpnia i września 2014 r., jednak nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie tej usługi. Świadkowie zeznali, że markowe perfumy, na czas remontu były przewożone m.in. do magazynów przy ul. [...] i [...] w C. oraz przechowywane na samochodach spółki P. sp. z o.o. Jednak, w tym samym dniu, w którym przeprowadzano oględziny magazynu przy ul. [...], dokonano oględzin pozostałych magazynów i nie stwierdzono tam markowych perfum. Dodatkowo nikt nie wskazał, że w dniu 8 października 2014 r. z powodu uszkodzenia dachu towar należący do P. sp. z o.o. był przechowywany na samochodach. Świadkowie przesłuchani w 2016 r. zeznali, że brali udział w czynnościach w magazynie przy ul. [...] w C., skrupulatnie liczyli i sprawdzali towar. Jak również prowadzona była ewidencja magazynowa towaru i comiesięczna inwentaryzacja magazynu, w której brał udział biegły rewident. Jednakże, P. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prowadzenie cyklicznej inwentaryzacji towarów oraz danych biegłego rewidenta. Mając na względzie powyższe, stwierdzono, że nie następował obrót markowymi perfumami z udziałem P. sp. z o.o. Zeznania świadków nie potwierdzają dostarczania i magazynowania towarów w P. sp. z o.o., a w konsekwencji ich sprzedaż do skarżącej. Z. Z. - prezes zarządu skarżącej jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, był również prezesem zarządu T. sp. z o.o. (nabywca perfum od P. sp. z o.o.), której faktycznym rodzajem działalności były usługi ochroniarskie. Warunki umowy o współpracy gospodarczej z dnia 12 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o., a skarżącą były tożsame z warunkami umowy zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. Odbiorcą towaru nabytego od P. sp. z o.o., a sprzedanego przez T. sp. z o.o., podobnie jak w przypadku skarżącej, był B. s.r.o. Towar do Czech, miała przywozić firma R., ta sama co w imieniu skarżącej. Z. Z. zeznał, że kontakt z B. s.r.o. nawiązał w imieniu T. sp. z o.o., jak w przypadku spółki O. za pośrednictwem T1., z którą T. sp. z o.o. podpisała umowę w dniu 14 stycznia 2014 r. na poszukiwanie klientów. Schemat przebiegu transakcji z T. sp. z o.o. był taki sam jak w przypadku spółki O., tzn.: ten sam dostawca, odbiorca, firma przewozowa, podmiot pośredniczący (T1.), sposób nawiązania współpracy oraz warunki umowy o współpracy. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T1. był wspólnikiem (2 czerwiec 20024 r. - 5 czerwiec 2006 r.) i prezesem zarządu (2 czerwiec 2004 r. - 28 wrzesień 2004 r.) spółki T. sp. z o.o. i wspólnikiem spółki O. (9 luty 2006 r. - 5 czerwiec 2006 r.) oraz prokurentem spółki O. (9 luty 2006 r. - 30 lipca 2019 r.) - prokura samoistna. Przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na powyższe również wskazuje fakt, iż dostawcy do P.. sp. z o.o. pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo prowadzenia sprzedaży hurtowej na dużą skalę podmioty te nie posiadały magazynów (T2. sp. z o.o., C.) i pracowników (V. sp. z o.o.). Dostawcy P. sp. z o.o. jak i sama spółka oraz skarżąca dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. Ponadto wobec wystawcy zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W oparciu o zgromadzone informacje o podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw perfum ustalono, że nie nastąpiło przeniesienie na P.. sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym spółka P.. sp. z o.o. nie mogła sprzedać towaru do skarżącej, którym nie miała prawa rozporządzać jak właściciel. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, tj. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 maja 2017 r., znak: [...], w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT, wystawionych w okresach od lutego do maja 2014 r. na rzecz skarżącej. Według organu spółka P. sp. z o.o. nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem jak właściciel. Decyzja ta jest ostateczna. Wskazano zatem, że zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Dalej organ podał, że istotne jest także to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania wymogu należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które można by zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. W ocenie organu pierwszej i drugiej instancji, skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług oraz nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje ze spółką P. sp. z o.o., o czym świadczą nn. okoliczności: - biorąc pod uwagę, że skarżąca świadczyła usługi ochrony, mało prawdopodobne Jest, aby mogła dokonywać obrotu kosmetykami/perfumami, - z zeznań Z. Z. wynika, że otrzymano maila z ofertą od P. sp. z o.o., która była atrakcyjna. Przedstawiciele spółki sami nie poszukiwali ofert, gdyż w okresie od lutego do maja 2014 r. zajmowała się usługami ochrony oraz usługami polegającymi na pakowaniu makaronu, zakładaniu klipsów na opakowania z makaronem, utrzymaniu czystości magazynów i hali produkcyjnej, utrzymaniu ruchu, - kontakty odbywały się drogą mailową, przy uzgadnianiu warunków nabycia towarów nie było bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, - te same okoliczności i warunki transakcji pomiędzy P. sp. z o.o. a spółką O. i T. sp. z o.o., gdzie Z. Z. był reprezentantem, świadczą o realizowaniu przyjętego z góry schematu obrotu towarem, - atrakcyjność oferty, Z. Z. zeznał, że "nie wnikaliśmy skąd towar pochodził", - przed podjęciem współpracy nie sprawdzono P. sp. z o.o. pod kątem posiadania zaplecza magazynowego, sprzętu, pracowników, - nie zweryfikowano P. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, - powiązania między dostawcami i odbiorcami zaprzeczają zeznaniom osób powiązanych, że współpraca została nawiązana wyłącznie przez stronę internetową, drogą mailową oraz że nie jest znane pochodzenie towarów, w sytuacji gdy P. Z. zeznał, że nie ma wiedzy o do siedziby, miejsca działalności czy charakteru działalności G. sp. z o.o., gdzie jednocześnie pełnił funkcje prokurenta - prokura samoistna, - charakter współpracy pomiędzy podmiotami oraz inne okoliczności takie jak: taka sama szata graficzna faktur podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, identyczne umowy ramowe o współpracy, zapis w umowie, że towar przechodzi na własność kupującego po dokonaniu pełnej zapłaty, a w praktyce, mimo braku zapłaty nabywca dokonywał nawet w tym samym dniu zbycia do następnego podmiotu, zatem towar był sprzedawany przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy ich zakupem, a ich odsprzedażą - skarżąca nie magazynowała towaru, nie była w posiadaniu zaplecza do prowadzenia obrotu perfumami, a towar nie był przez nią odbierany, tylko bezpośrednio trafiał z magazynu P. sp. z o.o. do odbiorcy czeskiego czy słowackiego, - brak konieczności zaangażowania środków własnych kupującego do realizacji transakcji, tj.: pracowników, magazynów, środków transportu oraz szybkość transakcji, towar bezpośrednio od dostawcy trafiał do odbiorcy spółki O.. Stan faktyczny sprawy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. został przez organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśniony i w sposób jednoznaczny udowodnił, że skarżąca uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego popełnionego w ramach łańcucha dostaw. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 o.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącej oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż o jej naruszeniu nie może stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Odmienne oczekiwania podatnika nie mogą być też uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. polegającego na zebraniu niepełnego, niekompletnego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, a poszczególne dowody są spójne i pozwalają na wyciągniecie logicznych wniosków dotyczących całościowego przebiegu dostaw. W toku przeprowadzonego postępowania stronie umożliwiono uczestnictwo w postępowaniu na każdym jego etapie. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji odniósł się również do wszystkich żądań wniesionych w toku postępowania. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej, organ wyjaśnił, iż wskazane przez nią osoby zostały już przesłuchane w toku innych postępowań, a ich zeznania zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji. Wyciągnięto z nich spójne i logiczne wnioski, które zostały przedstawione w decyzji organu odwoławczego. Zauważono, iż Z. Z. został już przesłuchany w dniu 29 marca 2019 r., o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 28 lutego 2019 r. Z kolei odnosząc się do kwestii zweryfikowania transakcji sprzedaży perfum do B. s.r.o. oraz do A. s.r.o., organ odwoławczy wyjaśnił, że transakcje z tymi podmiotami nie zostały zakwestionowane. W toku kontroli zostały przedstawione dokumenty związane z nabyciem kosmetyków od spółki O., tj.: faktury i dowody zapłaty - dopuszczone Jako dowód postanowieniem do akt sprawy. Ponadto, firma R., świadcząca usługi przewozowe przedstawiła dokumenty przewozowe i dotyczące ubezpieczenia towaru - dopuszczone jako dowód postanowieniem do akt sprawy. Oceniając powyższe dowody organ pierwszej instancji nie zakwestionował sprzedaży perfum przez skarżącą do ww. podmiotów zagranicznych. Przeprowadzenie kolejnych dowodów nie przyczyniłoby się od wydania odmiennego rozstrzygnięcia, gdyż jego podstawą było bezsporne ustalenie fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi pomiędzy P. sp. z o.o., a spółką O.. Zebrane i szczegółowo przedstawione powyżej dowody nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy spółką O. i jego kontrahentem. O naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie może też stanowić - wbrew twierdzeniom strony - sam fakt wykorzystania ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy, w sytuacji gdy dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania i strona mogła się z nimi zapoznać. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa i organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 ust 2 lit a zd. 2 zaskarżoną decyzję powinien uchylić w całości, a postępowanie umorzyć, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 o.p. sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji w mocy, mimo konieczności weryfikacji sposobu zastosowania instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i stwierdzenie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie nie zostało dokonane w sposób skuteczny, - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ sprawy art. 121, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a k.k.s. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dla pozoru i wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 o.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla podatnika i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących przebiegu transakcji na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do poczynienie ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęcie, że spółka przy dokonaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, które wiązało się z oszustwem podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także na wybiórczo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, m.in. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów powołanych w piśmie z dnia 16 września 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który nie polega na prawdzie i bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maj 2014 r., - naruszenie przepisów postępowania a to art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a to dowolną a nie swobodną ocenę, materiału dowodowego wyrażającą się: a) odmową przyznania wiarygodności dokonanym transakcją oraz wystawionym dokumentom przez spółkę P. sp. z o.o. b) błędną oceną zeznań świadków oraz przedstawicieli spółki O. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., - podczas gdy prawidłowo przeanalizowany materiał dowodowy daje podstawy do poczynienia odmiennych ustaleń. - sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to ustanie, że : a) wystawione przez P. sp. z o.o. faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, b) O. sp. z o.o. powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, c) nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do maja 2014 r., a bieg terminu przedawnienia został zawieszony dnia 21 czerwca 2019 r., i trwa do dnia dzisiejszego, d) nie nastąpiło przeniesienie na firmę P. sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym spółka P. nie mogła sprzedać towaru (perfum), którym nie miała rozporządzać jak właściciel do spółki O. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do: - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego; polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu pociągnięcie osoby odpowiedzialnej do odpowiedzialności, a zostało wszczęte tylko po to, aby organy podatkowe otrzymały dodatkowy czas na prowadzenie działaś związanych z ustaleniem zobowiązania ora ewentualną jego egzekucją. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 27 listopada 2019 r., organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie spółki decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r., tj. po ponad 2 latach od dnia wpłynięcia odwołania. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji ostatnie czynności w sprawie kamo skarbowej były dokonywane w 2020 r., a w 2021 r., podjęto decyzję o zawieszeniu postępowania. Nie uzasadniono również dlaczego konieczne było zawieszenie takiego postępowania. W ocenie skarżącego doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia, które to naruszają gwarantowane przez przepisy prawa zaufanie do funkcjonowania organów oraz omijają przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia. W judykaturze ugruntowany został pogląd, że organy podatkowe nie mogą wszczynać postępowań karnoskarbowych w sposób swobodny i nieograniczony, aby jedynie zawiesić termin przedawnienia lub go wydłużyć. Abstrahując od powyższego organ podatkowy błędne ustalił okres kiedy miało to dojść do zawieszeniu tego terminu. W ocenie skarżącego okres zawieszenia liczy się od dnia, w którym to podatnik dowiedział się o wszczęciu postępowania, a nie od daty wydania postanowienia o jego wszczęciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien również mieć na uwadze, jakie decyzje podjęte zostałyby w postępowaniem karnoskarbowym, gdyby nie doszło do jego zawieszenia. W ocenie skarżącego, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze powinny umorzyć postępowanie i tym samym doszłoby do zakończenia postępowania, a termin przedawnienia biegłby dalej. W razie nie podzielenia ww. argumentów wskazano, że nie istnieją żadne przesłanki aby przeprowadzane przez podatnika transakcje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uznać za fikcyjne, puste czy też faktury wystawione przez B. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nietrafny jest również zarzut jakoby spółka przy dochowaniu należytej ostrożności wiedziałaby, że jej kontrahenci biorą udział w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Skarżąca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą i posiada duże doświadczenie z tym związane. Skarżący otrzymał od kontrahentów zamówiony towar oraz na podstawie otrzymanej faktury dokonywał za niego zapłaty. Skarżący nie jest odpowiedzialny za uchybienia podatkowe jego kontrahentów związane z prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Organ podatkowy opiera swoje twierdzenia jedynie na subiektywnej ocenie, nie przyjmując do wiadomości twierdzeń i argumentów przeciwnych. Powołane przez organ podatkowy argumenty są kuriozalne i odnoszą się do oczekiwanej przez organ sytuacji, która jednak w rzeczywistym obrocie gospodarczym nigdy nie miała i nadal nie ma miejsca. Organy podatkowe nie zakwestionowały transakcji sprzedaży perfum przez spółkę skarżącą do podmiotów zagranicznych, dlatego też niezrozumiałe jest dla podatnika uznania, że transakcje pomiędzy skarżącą, a P. sp. z o.o. nie przedstawiały rzeczywistych transakcji. Skarżąca, abym móc dokonać dalszej odsprzedaży musiała wejść w posiadania odpowiednich towarów. Spółka przed podjęciem transakcji podjęła czynności zmierzające do sprawdzenia kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji brak jest analizy, mającej na celu wykazanie ponad wszelką wątpliwość, czy podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu swoich dobrze pojętych interesów dotyczącej współpracy z wystawcami zakwestionowanych w sprawie faktur. Dopiero wykazanie przez organ ponad wszelką wątpliwość, że podatnik miał świadomość udziału w fikcyjnym obrocie kosmetykami mogłoby skutkować odmówieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów półki. W rozpoznawanej sprawie, nie można na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że przeprowadzane przez podatnika transakcje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były fikcyjne. Skarżący nie miał żadnego wpływu na działania podmiotów z którymi dokonywał transakcji. Spółka badając rynek natrafiła na ofertę, którą oceniła jako korzystną, w szczególności, że pojawił się potencjalny odbiorca oferowanego towaru. W ocenie spółki, po wcześniejszym sprawdzeniu nowego kontrahenta w KRS, wystąpiły warunki, umożliwiające podjęcie przez spółkę decyzji o przeprowadzeniu transakcji kupna/sprzedaży. Dodano, że jeżeli w ocenie spółki oferowany towar był nieatrakcyjny lub spółce nie udało się znaleźć dla niego nabywcy, do transakcji by nie dochodziło. Dokonywanie zamówień drogą elektroniczną w żadnym przypadku nie może być odbierane jako niespotykane, czy też podejrzane zjawisko obowiązujące w obrocie gospodarczym. Zakupiony przez spółkę towar został dopuszczony do obrotu, a zatem nie było podstaw do jego negowania. W przypadku ewentualnych problemów z produktem, spółce przysługiwały roszczenia wynikające z przepisów kodeksu cywilnego. Ważność transakcji nie jest uzależniona od składania zamówień wyłącznie osobiście, co ważniejsze art 68(2) k.c. w transakcjach pomiędzy kontrahentami przewiduje milczące przyjęcie oferty przez przedsiębiorcę. Oparta na zdrowych podstawach ekonomicznych działalność handlowa polega na zasadzie ekonomiki i szacowania zysku. Ważną również kwestią jest wynegocjowanie z dostawcą i odbiorcą towaru takich terminów zapłaty, by udział środków własnych pośrednika był jak najmniejszy. Powyższe nie świadczy o nieprawidłowości, ale stanowi dowód dbałości pośrednika o takie ukształtowanie nawiązanych stosunków handlowych, by były dla niego jak najbardziej korzystne. Skarżąca zakupiła od P. sp. z o.o. konkretny towar, który stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży. Towar został dostarczony we wskazane miejsce w odpowiedniej ilości. Dlatego też należy uznać, że P. sp. z o.o. było faktycznym dostawcą towaru. Na tej samej podstawie nie sposób również uznać, że skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć o nieprawidłowościach dokonywanych na wcześniejszych etapach. Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym wobec P. i nie miała wpływu na jego przebieg, nie mogła uczestniczyć podczas czynności przesłuchania świadków, nie mogła składać wniosków dowodowych i odnosić się do przeprowadzonych dowodów oraz dokonanych ustaleń. Szereg nazw firm i danych osobowych zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zanonimizowanych, wobec czego skarżąca nie wie, kto został przesłuchany w postępowaniu podatkowym w sprawie P. i jakich firm dotyczyły ustalenia, co nadaje postępowaniu podatkowemu charakter wybitnie inkwizycyjny i uniemożliwia podatnikowi weryfikację dokonanych ustaleń. W aktach sprawy nie ma protokołów przesłuchana świadków i podatnik nie mógł zapoznać się treścią składanych przez świadków depozycji. W toku postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. doszło do naruszenia art. 179 § 1, art. 293, art. 216 o.p., gdyż poprzez wyłączenie z akt prowadzonego postępowania dokumentów określonych w postanowieniu z dnia 3 czerwca 2019 r. doszło do naruszenia prawa podatnika do efektywnej realizacji swych uprawnień procesowych, w tym do aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w innym postępowaniu materiałem dowodowym i jego oceną. Organy podatkowe obu instancji, badając dochowanie należytej staranności stwierdziły jedynie, że podatnik jej nie dochował, nie podając żadnych okoliczności dla uzasadnienia takiego twierdzenia oraz nie wskazał, jakich dodatkowych aktów staranności powinien podjąć się podatnik, żeby mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (nie określono proporcjonalnego wzorca dochowania należytej staranności). Przy ocenie dobrej wiary podatnika należy uwzględnić argumenty wskazujące na dochowanie należytej staranności przez skarżącą w relacjach handlowych z P. sp. z o.o. przedstawione przez T. K. w piśmie z dnia 16 listopada 2020 r., jak również powinny zostać dopuszczone wnioski dowodowe wskazane w piśmie z dnia 16 września 2021 r. Dowody powołane przez skarżącego miały wykazać dobrą wiarę podatnika oraz zmierzały również do wykazania, że obrót towarem na wcześniejszych etapach, (zanim doszło do sprzedaży przez P. na rzecz skarżącej) nie miał charakteru fikcyjnego i nie był realizowany w ramach tzw. "karuzeli vatowskiej". Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że transakcje handlowe pomiędzy P.. i S. sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, co może wskazywać również na to, że i pozostałe transakcje z udziałem P. sp. z o.o., a w szczególności pomiędzy P. i O. sp. z o.o. analogicznie miały charakter rzeczywisty i legalny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakwestionował prawo podatnika O. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego z uwagi na fikcyjny charakter obrotu towarem pomiędzy P. i S. sp. z o.o. Podkreślono, że nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, dysponuje odpowiednią ilością pracowników i jest w stanie wykonać usługę oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nawet gdyby w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy próbowano wykazać, że wystąpiły nieprawidłowości po stronie dostawcy usługi jednakże te nieprawidłowości nie mogą rzutować na prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, u którego usługa została wykonana. Podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie na tej podstawie, że sprzedawca dopuszcza się nieprawidłowości w swojej działalności. Podsumowując w niniejszej sprawie brak było podstaw by organ podatkowy mógł na postawie całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego do odliczenia z powodów podanych w uzasadnieniu decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny w kwestii zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, przy jednoczesnym braku zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy wykazanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawie tych samych towarów. W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Faktury zakupu dokumentują czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowej, nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, a wręcz organy skłoniły się do uznania świadomego udziału skarżącej w nielegalnym procederze. Mimo powyższego, w ocenie organów istnieją podstawy do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była tego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych transakcji zachowała należytą staranność kupiecką oraz działała w dobrej wierze. Sąd w tak zakreślonym sporze przyznaje rację organom podatkowym za wyjątkiem braku zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy wykazanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawie tych samych towarów, bowiem z w tym względzie organ wykazał się niekonsekwencją. 5. Na wstępie wskazać należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże - jak wynika z akt sprawy - nie doszło do upływu tego terminu, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym, dla wywołania skutku prawnego, o którym mowa w w/w przepisie, konieczne jest również spełnienie przez właściwy organ podatkowy obowiązku poinformowania podatnika, jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70c o.p. Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane. Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2019 r., wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, przeciwko Z. Z. (prezesowi skarżącej spółki), podejrzanemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., a polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r., na łączną kwotę 421.139,00 zł, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w spółce. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił zarówno podatnika pismem z dnia 29 lipca 2019 r., jak i jego pełnomocnika – A. K. pismem z dnia 4 lipca 2019 r., że z dniem 21 czerwca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do maja 2014 r., w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Ww. pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zostało doręczone podatnikowi w dniu 31 lipca 2019 r., natomiast pełnomocnikowi w dniu 5 lipca 2019 r. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. wynika, że podjęto szereg czynności procesowych, m.in.: - w dniu 28 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Z. Z. zarzutów. Postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 14 listopada 2019 r. Ponadto w dniu 14 listopada 2019 r. przesłuchano Z. Z. w charakterze podejrzanego, - w dniu 21 czerwca 2021 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s. Do czynności procesowych podjętych w toku postępowania przygotowawczego zaliczyć można pisma skierowane m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, Prokuratury Regionalnej w L., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W1., Prokuratury Rejonowej C. w C.. Ponadto zwrócono się do R. sp. z o.o. o udzielenie informacji dot. wykonywanych usług transportowych, wezwano w charakterze świadka E. L. - pracownika [...] Urzędu Skarbowego w C., T. K. - dwukrotnie, W. Z.. Zwrócono się do F.H.T.U. M. o udzielenie informacji do prowadzonego postępowania. W dniu 14 września 2020 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu akt sprawy obrońcy podejrzanego. Pismem z dnia 21 października 20202 r. zwrócono się do T. K. o udzielenie informacji w zakresie współpracy z P. sp. z o.o. 5. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, organy jednoznacznie wskazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Należy wskazać, że w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r, sygn. akt I FSK 257/17). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie (krajowymi i pozakrajowymi) zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że jedyny dostawca skarżącej nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na skarżącą. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że perfumy mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha, bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów mających legalizować wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Ustalenia dotyczące spółki P. poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] US w L. w tej spółce od lutego do maja 2014 r. wskazywały, że w badanym okresie prezesem zarządu i udziałowcem spółki P.. był P. Z.. W dniu 3 lipca 2014 r. przeprowadzono oględziny sklepu pod adresem ul. [...] w L., gdzie znajdowało się biuro i drogeria "[...]". W wyniku oględzin nie stwierdzono w ww. sklepie perfum renomowanych firm. W magazynie przy ul. [...] w C., składowane były towary należące do spółki P. sp. z o.o. oraz zgodnie z oświadczeniem prezesa P. Z., towary należące do kontrahentów tej spółki. Jednak w wyniku oględzin, które miały miejsce w dniu 8 października 2014 r. nie stwierdzono na magazynie perfum renomowanych firm. W C. przy ul. [...], podczas oględzin w dniu 8 października 2014 r., w znajdującym się tam namiocie z plandeki (będącym własnością firmy L. sp. z o.o.), znajdowały się zaklejone pudełka, w których zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki P. sp. z o.o. znajdował się towar dla sieci D. Z kolei, w wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu 8 października 2014 r. pod adresem w C., ul. [...], stwierdzono brak towarów handlowych w mieszczącym się tam budynku murowanym i brak magazynów namiotowych. Budynek i część placu pod ww. adresem P. sp. z o.o. wynajęła na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2014 r., a następnie w dniu 11 marca 2014 r. sprzedała kontrahentowi tj. S.1.sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 11 maja 2017 r., orzekł w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od lutego do maja 2014 r. określił obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT dla spółki O.. Decyzja ta jest ostateczna. Według organu podatkowego obrót perfumami renomowanych firm następował w ramach tzw. transakcji karuzelowych, P. nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Ustalono następujące łańcuchy podmiotów biorących udział w zakresie obrotu. 1) dostawcą towaru do spółki V. sp. z o.o. od której P. sp. z o.o. nabywała towar, była G.T. sp. z o.o., która nabyła towar od spółki M. sp. z o.o. G.C. sp. z o.o. → M. sp. z o.o. → G. T. sp. z o.o. → V.A. sp. z o.o. → P. sp. z o.o. 2) firma C.J.S. nabywała towar od S.P. sp. z o.o., która nabywała ten towar od P. sp. z o.o. i G. T. sp. z o.o. Łańcuchy dostaw z udziałem tej firmy są następujące: G.C. sp. z o.o. → M. sp. z o.o. → G.T. sp. z o.o. → S.P. sp. z o.o. → C.J.S. → P. sp. z o.o. P. sp. z o.o. → S.P. sp. z o.o. → C.J.S. → P. sp. z o.o. T. sp. z o.o. → G.T. sp. z o.o. → S.P. sp. z o.o. → C.J.S. → P. sp. z o.o. Ww. spółki uczestniczące w oszustwie podatkowym powiązane były ze sobą osobowo, poprzez element właścicielski lub skład zarządu. Z. Z. - prezes zarządu skarżącej w okresie 19 lipca 2007 r. - 8 lutego 2017 r., prezes zarządu T., P. Z. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu P..sp. z o.o., pierwszy udziałowiec i prezes zarządu S.P. sp. z .o.o., prokurent (prokura samoistna) G.T. sp. z o.o. M. N. - wspólnik i prezes zarządu Biura Rachunkowego M. sp. z o.o. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu S.P. sp. z o.o. J. S. - żona J. S1., zatrudniona w S.P. sp. z o.o. i Biurze Rachunkowym M. sp. z o.o., A. Z. - do listopada 2012 r. jedyny udziałowiec i prezes zarządu S.P. sp. z o.o., żona P. Z., M. Z. - do stycznia 2015 r. jedyny udziałowiec i prezes zarządu T. sp. z o.o., brat P. Z.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. sp. z o.o. była jedynym dostawcą perfum do skarżącej w okresie od lutego do maja 2014 r. Z. Z. jako dostawców perfum i kosmetyków wymienił: P.. sp. z o.o. i E., Jednak nie pamiętał, czy te podmioty były dostawcami w okresie od lutego do maja 2014 r. R. G. pełnił funkcje dyrektora handlowego P. sp. z o.o., co wynika również z zeznań pracowników tej spółki. Hurtowa sprzedaż perfum nie była głównym przedmiotem działalności spółki w ww. okresie, była jedynie sporadyczną działalnością handlową, a spółka została powołana, według zeznań Z. Z., w celu świadczenia usług ochrony. Jak wynika z akt sprawy, nie następował przepływ towaru w ślad za wystawionymi przez P. sp. z o.o. na rzecz odwołującej fakturami. Spółka ta nabywała towary o znacznej wartości, w setkach tysięcy złotych, niejednokrotnie w tych samych dniach, od wszystkich trzech dostawców perfum. Takiej ilości towarów nie stwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 26 września 2014 r. Zastano trzy palety szczelnie zabezpieczone folią i dwie palety otwarte, gdzie na każdej z nich znajdowały się kartony - łącznie 43 kartony. Stwierdzono perfumy marek m.in.: [...], [...], [...], [...]. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 8 października 2014 r. przeprowadzili oględziny magazynu P. sp. z o.o. w C., przy ul. [...], gdzie nie stwierdzono na magazynie perfum renomowanych firm. Ustalono, że część powierzchni magazynowej zajmowanej przez skarżącą to ok. 18-20 m2. Towar zakupiony od P. sp. z o.o. nie był magazynowany przez skarżącą przed jego odsprzedażą. Z. Z. zeznał, że w okresie od lutego do maja 2014 r. spółka wynajmowała magazyn i powierzchnię biurową od firmy W. sp. z o.o. z siedzibą w W1., która nie była używana do przechowywania towarów handlowych, a jedynie służyła do przechowywania sprzętu związanego z usługami ochrony. Z kolei z zeznań świadków wynika, iż odbiorcą towarów od P. sp. z o.o. nie była skarżąca. Podczas oględzin magazynu nie stwierdzono perfum renomowanych firm. Pracownicy P. sp. z o.o. wyjaśnili, że przyczyną braku towarów w magazynie przy ul. [...] w C. było uszkodzenie dachu lub jego remont, co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym samym dniu, w którym przeprowadzano oględziny magazynu przy ul. [...], dokonano oględzin pozostałych magazynów i nie stwierdzono tam markowych perfum. Dodatkowo nikt nie wskazał, że w dniu 8 października 2014 r. z powodu uszkodzenia dachu towar należący do P. sp. z o.o. był przechowywany na samochodach. Świadkowie przesłuchani w 2016 r. zeznali, że brali udział w czynnościach w magazynie przy ul. [...] w C., skrupulatnie liczyli i sprawdzali towar. Jak również prowadzona była ewidencja magazynowa towaru i comiesięczna inwentaryzacja magazynu, w której brał udział biegły rewident. Jednakże, P. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prowadzenie cyklicznej inwentaryzacji towarów oraz danych biegłego rewidenta. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że nie następował obrót markowymi perfumami z udziałem P. sp. z o.o. Zeznania świadków nie potwierdzają dostarczania i magazynowania towarów w P. sp. z o.o., a w konsekwencji ich sprzedaż do skarżącej. Dostawcy do P. sp. z o.o. pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo prowadzenia sprzedaży hurtowej na dużą skalę podmioty te nie posiadały magazynów (T2. sp. z o.o., C.) i pracowników (V.sp. z o.o.). Dostawcy P. sp. z o.o. jak i sama spółka oraz skarżąca dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. W świetle powyższych dowodów i okoliczności z nich wynikających zasadnie przyjęły organy, że P. nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów perfum, zatem wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że faktura VAT wystawiona przez P. na rzecz skarżącej stwierdzała czynności, które nie miały miejsca. Poczynione ustalenia dostatecznie wykazały, że nie jest znane źródło pochodzenia dostarczonego towaru, a co się z tym wiąże - że dostawca nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornej fakturze jak właściciel i nie mógł ich sprzedać ani skarżącej, ani nikomu innemu. Wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone od akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Stąd też poczynione w tym aspekcie ustalenia nie budzą zastrzeżeń Sądu. To w istocie przesądza o utracie przez spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury. 6. W dalszej kolejności należy odnieść się zatem do tego, czy skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Skarżąca bowiem twierdzi, że takiej świadomości nie miała i nie mogła mieć. W tym zakresie wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący powinien być świadomy udziału w karuzeli podatkowej. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w punktach a) i b) - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie). W tych ramach wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącego w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczą poniższe okoliczności: - z zeznań Z. Z. wynika, że otrzymano maila z ofertą od P. sp. z o.o., która była atrakcyjna. Przedstawiciele spółki sami nie poszukiwali ofert, gdyż w okresie od lutego do maja 2014 r. zajmowała się usługami ochrony oraz usługami polegającymi na pakowaniu makaronu, zakładaniu klipsów na opakowania z makaronem, utrzymaniu czystości magazynów i hali produkcyjnej, utrzymaniu ruchu, - kontakty odbywały się drogą mailową, przy uzgadnianiu warunków nabycia towarów nie było bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, - te same okoliczności i warunki transakcji pomiędzy P. sp. z o.o. a spółką O. i T. sp. z o.o., gdzie Z. Z. był reprezentantem, świadczą o realizowaniu przyjętego z góry schematu obrotu towarem, - atrakcyjność oferty, Z. Z. zeznał, że "nie wnikaliśmy skąd towar pochodził", - przed podjęciem współpracy nie sprawdzono P. sp. z o.o. pod kątem posiadania zaplecza magazynowego, sprzętu, pracowników, - nie zweryfikowano P. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, - powiązania między dostawcami i odbiorcami zaprzeczają zeznaniom osób powiązanych, że współpraca została nawiązana wyłącznie przez stronę internetową, drogą mailową oraz że nie jest znane pochodzenie towarów, w sytuacji gdy P. Z. zeznał, że nie ma wiedzy o do siedziby, miejsca działalności czy charakteru działalności G. sp. z o.o., gdzie jednocześnie pełnił funkcje prokurenta - prokura samoistna, - charakter współpracy pomiędzy podmiotami oraz inne okoliczności takie jak: taka sama szata graficzna faktur podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, identyczne umowy ramowe o współpracy, zapis w umowie, że towar przechodzi na własność kupującego po dokonaniu pełnej zapłaty, a w praktyce, mimo braku zapłaty nabywca dokonywał nawet w tym samym dniu zbycia do następnego podmiotu, zatem towar był sprzedawany przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy ich zakupem, a ich odsprzedażą - skarżąca nie magazynowała towaru, nie była w posiadaniu zaplecza do prowadzenia obrotu perfumami, a towar nie był przez nią odbierany, tylko bezpośrednio trafiał z magazynu P. sp. z o.o. do odbiorcy czeskiego czy słowackiego, - brak konieczności zaangażowania środków własnych kupującego do realizacji transakcji, tj.: pracowników, magazynów, środków transportu oraz szybkość transakcji, towar bezpośrednio od dostawcy trafiał do odbiorcy spółki O.. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., a co za tym idzie winny stwierdzić że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u. tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Zatem w ocenie Sądu, organy niezasadnie w kwestii zweryfikowania transakcji sprzedaży perfum do B. s.r.o. oraz do A. s.r.o., transakcji z tymi podmiotami nie zakwestionowały. Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - p.p.s.a.). Z tych oczywistych względów sąd nie kwestionuje rozliczenia podatkowego skarżącej w szerszym zakresie niż przyjęły to organy podatkowe. 7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. O naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie może też stanowić sam fakt wykorzystania ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy, w sytuacji, gdy dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania i strona mogła się z nimi zapoznać. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym jego treść art. 181 o.p.. Z zestawienia treści obu tych norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Także zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ okoliczności, na które dowody te miałyby być przeprowadzone zostały już stwierdzone innymi dowodami, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. 8. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.