I SA/Gl 301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej P. M. (M.), dalej: strona, podatnik lub skarżący, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że mając na uwadze akty notarialne nr [...] z dnia 8 lutego 2007 r. oraz nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r., dotyczące nabycia przez stronę nieruchomości na łączną kwotę [...] zł oraz zeznanie podatnika o dochodach za 2007 r., z którego wynikają przychody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł., organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 2007 r. w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie zwrócił się do strony o wypełnienie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007 r. oraz o poniesionych w 2007 r. wydatkach. Po wielokrotnych wezwaniach, w dniu 11 stycznia 2012 r. strona złożyła żądane oświadczenie. Podatnik podał następujące: 1) przychody: a) wynagrodzenie z pracy (netto) – [...] zł, b) kredyt z dnia 6 grudnia 2007 r. – [...] zł, c) umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 15 maja 2006 r. - [...] zł, 2) wydatki: a) utrzymanie (wyżywienie, opłaty, ubrania) – [...] zł, b) akt notarialny – zakup nieruchomości z dnia 20 grudnia 2007 r. – [...] zł, c) koszty sporządzenia aktu – [...] zł, d) spłata kredytu – około [...] zł. Pismem z dnia 27 lutego 2012 r. NUS wezwał stronę o przedłożenie: 1) dokumentów potwierdzających spłatę kredytu w wysokości [...] zł, 2) potwierdzenia przekazania kwoty kredytu na rachunek bankowy wskazany zgodnie z § 5 umowy kredytowej z dnia 6 grudnia 2007 r. zawartej z A S.A., 3) stanu środków pieniężnych na posiadanych rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Z przedłożonego zaświadczenia z banku A S.A. wynikało, że kwota kredytu [...] zł na zakup nieruchomości została przekazana w dniu 19 grudnia 2007 r. na rachunek Spółdzielni B z siedzibą w O. (dalej Spółdzielnia). Ponadto saldo rachunku A S.A. otwartego w dniu 4 grudnia 2007 r. na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiło [...] zł. Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. NUS wezwał podatnika w celu przesłuchania w charakterze strony i zwrócił się o przedłożenie dokumentów: 1) potwierdzających nabycie lub ewentualne zbycie w latach 2006-2007 akcji spółki C S.A., 2) potwierdzających uzyskanie w 2007 r. dywidendy w związku z posiadanymi akcjami w/w spółki, 3) dotyczących ewentualnego wynajmu lub dzierżawy nieruchomości nabytej w dniu 9 maja 2006 r. we współwłasności ze S. L., położonej w O., 4) potwierdzających zapłatę podatku od nieruchomości w związku z nabyciem powyższej nieruchomości, 5) potwierdzających ewentualne zbycie udziału w/w nieruchomości. W dniu 16 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji przesłuchał podatnika w charakterze strony w obecności pełnomocnika. Podatnik zeznał, że nie pamięta czy uzyskał w 2007 r. dywidendy w związku z nabyciem akcji w 2006 r. oraz że nie posiada akcji spółki C S.A. - przedłożył do wglądu umowę z dnia 28 maja 2009 r. dotyczącą sprzedaży w/w akcji w ilości 1500 szt. Wezwaniem z dnia 21 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji zobowiązał stronę do przedłożenia: 1) oświadczenia o poniesionych w 2007 r. wydatkach, wraz z dowodami ich poniesienia (np. faktury, rachunki, wyciągi bankowe, itp.), 2) oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów wraz z dowodami na ich wysokość, 3) oświadczenia o ilości i rodzaju rachunków bankowych, maklerskich itp. posiadanych w 2007 r., 4) dokumentów o stanie środków pieniężnych na posiadanych rachunkach na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r., a także na każdy dzień, w którym ponoszono wydatek, 5) dokumentów potwierdzających spłatę kredytu w wysokości [...] zł., 6) potwierdzenia dokonanej wpłaty w wysokości [...] zł. na rachunek Spółdzielni oraz pochodzenia kwoty 100 tys. jako brakującej do łącznej ceny nieruchomości, 7) dokumentu potwierdzającego wypłatę dywidendy w 2007 r. ze spółki C S.A., 8) dokumentu dot. ewentualnej spłaty w 2007 r. pożyczki udzielonej przez Z. C. w dniu 3 stycznia 2006 r. W toku postępowania przed tym organem nie zostały przedłożone żadne z w/w dokumentów. W dniu 4 kwietnia 2013 r. ponownie przesłuchano podatnika w charakterze strony w obecności pełnomocnika. Podatnik zeznał między innymi, że: 1) w roku 2007 był zatrudniony u Pani M. S. , a wynagrodzenie otrzymywał "gotówką do ręki" i "nie było ono przelewane na rachunek bankowy"; nie pamiętał czy wynagrodzenie wypłacane było na początku miesiąca czy na końcu, 2) sam się utrzymywał, a od 2 grudnia 2007 r. łożył również na utrzymanie syna, 3) "kwota [...] zł. wykazana po stronie wydatków jako spłata kredytu wpisana została tam przez pomyłkę, 4) nie przypomina sobie by miał zaciągnięty inny kredyt niż ten na zakup nieruchomości; "nie zaciągał kredytów ani na firmę ani na własne nazwisko", 5) poza kontem w A S.A. nie posiada kont w żadnych innych bankach, 6) nie pamięta kiedy dokonywał wpłat na konto Spółdzielni tytułem nabycia nieruchomości położonej w O.; natomiast kwota [...] zł wpłacona na konto Spółdzielni pochodziła ze środków otrzymanych w 2006 r. od Z. C. i K. Z., 7) nie pamięta czy zawierał umowy najmu ze spółkami D S.C., E S.C. i F Sp. z o.o.; w kontekście zapisu umowy kredytowej, z którego wynikało zabezpieczenie w formie cesji wierzytelności z umów najmu zawartych z tymi spółkami. Kontynuując opis przebiegu postępowania pierwszoinstancyjnego DIS wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził również postępowanie podatkowe w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. i decyzją z dnia [...] r. ustalił dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r., podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W tej decyzji nie uwzględnił środków przekazanych przez K. Z. w wysokości [...] zł tytułem zadatku na zakup udziału 50% własności nieruchomości w Polsce, z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich otrzymanie; natomiast uwzględnił kwotę [...] zł pożyczki otrzymanej od Z. C. na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2006 r. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wziął pod uwagę w postępowaniu dotyczącym roku 2007, w zakresie ustalenia stanu środków finansowych podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. Na okoliczność pożyczki udzielonej w 2006 r., w postępowaniu - przed organem pierwszej instancji - dotyczącym 2007 r. zeznawała w charakterze świadka Z. C., która potwierdziła fakt zawarcia umowy, przekazania ww. kwoty, spłaty pożyczki w 2012 r. (potwierdzenie wpłaty z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Podała, że w 2007 r. nie były dokonywane żadne spłaty, a spłata odsetek została przesunięta na koniec 2013 r. Nadto w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uzyskano informacje na temat zapłaty za zakupioną przez podatnika nieruchomość. Likwidator Spółdzielni przekazał wydruk operacji potwierdzających dokonanie wpłat na konto Spółdzielni tytułem zapłaty za zakupioną nieruchomość, z którego wynika, że: 1) w dniu 11 września 2007 r. wpłacono wadium w kwocie [...] zł, 2) w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłacono kwotę [...] zł, 3) w dniu 18 grudnia 2007 r. wpłacono kwotę [...] zł, 4) w dniu 20 grudnia 2007 r. wpłacono kwotę [...] zł – łącznie wpłacono [...] zł. Natomiast z umowy kredytowej z dnia 6 grudnia 2007 r. zawartej z A SA wynikało, że środki z kredytu w kwocie [...] zł (po potrąceniu prowizji od kredytu w kwocie [...] zł) zostały przekazane na rachunek Spółdzielni na zakup nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego NUS ustalił, że w 2007 r. podatnik poniósł następujące wydatki: 1) zapłata za nabycie nieruchomości (Rep. A [...]) – [...] zł, 2) opłaty notarialne związane z tym aktem – [...] zł, 3) opłaty notarialne związane z aktem Rep. A [...] - [...] zł, 4) uiszczona składka na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, 5) uiszczona składka na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, 6) pobrana przez płatnika zaliczka na podatek – [...] zł, 7) utrzymanie (według oświadczenia) – [...] zł, 8) uiszczona prowizja od kredytu -[...] zł. Łącznie wydatki wyliczono na kwotę [...] zł. Natomiast jako źródło pokrycia wydatków organ przyjął: 1) przychody wg PIT -37 – [...] zł, 2) kredyt – [...] zł. Łącznie – [...] zł. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia i rozliczenia chronologicznego wydatków i przychodów; przyjmując wydatki na utrzymanie proporcjonalnie na każdy dzień w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. NUS ustalił podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 w związku z art. 64 § 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Wskazał na liczne uchybienia proceduralne, eksponując prymat zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie wskazał na oparcie się przez organ na ustaleniach stanu faktycznego co do mienia zgromadzonego przez stronę, wynikających z kopii decyzji dotyczącej roku 2006, która nie dotarła do podatnika w okresie nie objętym przedawnieniem. Odwołał się też do wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podnosił okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu ze źródeł nieujawnionych wygasło w wyniku przedawnienia oraz podał, że NUS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z [...] r. dotyczącą roku 2006 i umorzył postępowanie w sprawie. Mając na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził konieczność ustalenia, czy na dzień 1 stycznia 2007 r. strona dysponowała środkami stanowiącymi przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Ponieważ decyzja z dnia [...] r. została usunięta z obrotu DIS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazał, ze zachodzi potrzeba zgromadzenia materiału dowodowego obejmującego postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r., który organ pierwszej instancji zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ten materiał dowodowy został przesłany przy piśmie z dnia 23 maja 2014 r. Pełnomocnik strony zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zarzucił jego niekompletność, w szczególności eksponując okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym 2006 r. nie przesłuchano w charakterze świadka K. Z., obywatela Ukrainy na okoliczność potwierdzenia wpłaty przez ww. do rąk podatnika w 2006 r. kwoty [...] zł tytułem zadatku na poczet zakupu nieruchomości. Analizując dodatkowy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w oświadczeniu strony o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz wydatkach za 2006 r., złożonym w dniu 5 października 2010 r. podatnik podał następujące: 1) przychody: a) wynagrodzenie z pracy netto (kantor wymiany walut) – [...] zł, 2) pożyczka od Z. C. – [...] zł, c) różnice kursowe od kwot przetrzymywanych w EURO – [...] zł oraz 2) wydatki: a) wyżywienie – [...] zł, b) ubrania – [...] zł, c) ubezpieczenia – [...] zł, d) podatki związane z nieruchomością – [...] zł, e) zakup 300 akcji spółki C – [...] zł, f) zakup 1.200 akcji spółki C – [...] zł, g) zakup ½ części nieruchomości – [...] zł, h) opłaty związane z zakupem nieruchomości – [...] zł, i) pozostałe opłaty skarbowe – [...] zł + [...] zł, j) zapłata kwoty związanej z zakupem nieruchomości w 2005 r. – [...] zł. W dniu 5 stycznia 2011 r. podatnik przedłożył kserokopię - zawartej w dniu 15 maja 2006 r. z K. Z. - przedwstępnej umowy sprzedaży 50% udziału we własności nieruchomości (budynek biurowy dwukondygnacyjny położony w O., na działce nr [...]). Z § 2 umowy wynikało, że umowa sprzedaży zostanie zawarta do 31 grudnia 2007 r. za cenę [...] zł. Z § 3 umowy wynikało, że podatnik otrzymał zadatek w wysokości [...] zł – gotówką. W dniu 13 stycznia 2012 r. podatnik przedłożył oświadczenie K. Z., z którego wynika, że ww. jest obywatelem Ukrainy, zna język polski w mowie i piśmie, może uczestniczyć w przesłuchaniu w charakterze świadka bez konieczności zapewnienia obecności tłumacza, w 2006 r. wpłacił zadatek do rąk podatnika w kwocie [...] zł. DIS ocenił umowę jako fikcyjną, a postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka, co szczegółowo uzasadnił, podkreślając brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP. Wskazał także na okoliczność, że Ukraińska Administracja Podatkowa nie może odnaleźć ww. w celu przesłuchania w charakterze świadka ( pismo z dnia 26 kwietnia 2012 r.). DIS ocenił jako wiarygodne, wynikające z oświadczenia strony z dnia 5 października 2010 r. wydatki roku 2006. Nie zaliczył po stronie wydatków ww. zadatku. Natomiast w zakresie przychodów skorygował kwotę przychodu z tytułu różnic kursowych z [...] zł do [...] zł (co analitycznie wykazał na str. 15-17 zaskarżonej decyzji), przyjął wynagrodzenie w kwocie wynikającej z PIT-37 oraz uwzględnił nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł – ustaloną w decyzji DIS z dnia [...] r. Reasumując stwierdził, że w 2006 r. wydatki przewyższają zgromadzone mienie o kwotę [...] zł, a więc podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. Nadto organ odwoławczy zaakceptował ustalenia dowodowe poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące roku 2007, które zostały wyżej przedstawione. Zakwestionowane zostało jedynie pominięcie przez NUS w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w 2007 r. wydatku w postaci opłaty notarialnej w kwocie [...] zł; jednakże ze względu na zakaz reformationis in peius DIS uznał za swoje również ustalenie wydatków dokonane przez NUS. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu udzielenia podatnikowi pożyczki przez Z. C., jednak wykazał, że pożyczona kwota stanowiła przychód roku 2006, który zakończył się nadwyżką wydatków nad przychodami. Natomiast z powodów wyżej opisanych nie uwzględnił w przychodach roku 2007 zadatku wynikającego z umowy przedwstępnej. Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w jej uzasadnieniu odniósł się też do zarzutów odwołania, oceniając je jako chybione. W szczególności podkreślił fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procesowych. Wskazał na bezzasadność zarzutu przedawnienia w kontekście konstytutywnego charakteru decyzji podatkowej oraz regulacji zawartej w art. 68 § 4 O.p. Stwierdził, że nie doszło ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, ani do przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., odwołał się do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym odroczono termin utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) art. 68 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do przedawnionego zobowiązania, co w konsekwencji przejawiło się naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za 2007 r. w trybie art.233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 235 O.p., z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 O.p. oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego , który zdaniem strony wygasł z dniem 31 grudnia 2013 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., 2) naruszenie art. 70 § O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy, co w konsekwencji przejawiło się w wadliwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. skutkującym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona a postępowanie umorzone, 3) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że zobowiązanie w tym podatku powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego podczas gdy w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego gdyż o osiąganiu dochodów przypuszczamy na podstawie czynników zewnętrznych /poziomu zamożności/, zaś okres wystąpienia tych czynników przyjmuje się jako ten do którego należy przypisać dochody nieujawnione i niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego, ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywnie ujawniające ukryty dochód, 4) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, że poniesione wydatki w 2007 r. przez skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych i znanych źródłach przychodu lat poprzednich i oparcie tego twierdzenia na wycofanej z obrotu prawnego decyzji za 2006 r. poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji analizy i oceny materiału dowodowego w zgromadzonym postępowaniu podatkowym za 2006 r., gdzie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wyrokiem TK z dnia 18.07.2013 r. został uznany przepisem niezgodnym z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i wskutek tej niekonstytucyjności nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych, 5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 181, 187, 191 ustawy O.p. polegające na naruszeniu przepisów opisanych w pkt. 1, 2, 3, 4 zarzutów oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której rozstrzygnięcia oparto na ustaleniach decyzji wycofanej z obrotu prawnego z uwagi na niekonstytucyjność podstawy prawnej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym za 2006 r., przeprowadzenia ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania za 2006 r. wbrew prawu i bez wniosku strony - a to w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych. Argumentując w zakresie zarzutu opisanego w punkcie 1 i 2, pełnomocnik skarżącego odwołał się także do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 oraz do wyroku NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt FSK, 377/09, które dołączył do odwołania oraz do poglądów prezentowanych w piśmiennictwie, a w zakresie zarzutu opisanego w punkcie 3 – do poglądów prezentowanych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 499/09. Odnośnie zarzutu opisanego w punkcie 4 odwołano się do wyroków NSA z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3567/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 114/13, z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3280/13 i z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1623/14; podkreślając także naruszenie praw strony do czynnego udziału w postępowaniu – również w kontekście niedoręczenia przed upływem terminu przedawnienia decyzji dotyczącej roku 2006. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił okoliczność, że pozostawienie przepisu prawnego w systemie prawnym w kontekście orzeczenia TK o odroczonej utracie mocy obowiązującej, nie oznacza, że przepis powinien być stosowany. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 oraz z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II UK 156/13. Szczególnie podkreślił niekompletność materiału dowodowego, również w związku z wybrakowaniem dokumentów przez organy administracji celnej. Akcentował okoliczność, że K. Z. powinien być przesłuchany w charakterze świadka. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając obowiązek stosowania przepisu w okresie odroczenia jego mocy obowiązującej. Eksponował konieczność uwzględnienia materiału dowodowego dotyczącego roku 2006, z uwagi na obowiązek ustalenia stanu środków pieniężnych podatnika na początek roku 2007. Wskazał, że zostały włączone do postępowania, dowody zgromadzone odnośnie poprzedniego roku podatkowego, a nie sama decyzja, która została usunięta z obrotu w związku z wyrokiem TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "ustawą p.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję ustalającą podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w kwocie [...] zł. W związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. została usunięta z obrotu analogiczna decyzja dotycząca roku 2006, co na etapie odwoławczym czyniło koniecznym uzupełnienie materiału dowodowego, w celu ustalenia stanu środków pieniężnych podatnika na początku roku 2007. W tym zakresie wykorzystano materiały dowodowe pozyskane w postępowaniu dotyczącym 2006 r. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego ma charakter wieloaspektowy. Kwestie sporne, prezentowane z uwzględnieniem ich doniosłości dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, przedstawiają się następująco. Po pierwsze, sporna jest dopuszczalność stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Po drugie, spór dotyczy kwestii, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, jak i przedawnienia zobowiązania. Po trzecie, spór dotyczy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że nieuprawnione jest przyjęcie że zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, podczas gdy w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż o osiąganiu dochodów przypuszcza się na podstawie czynników zewnętrznych (poziomu zamożności), zaś okres wystąpienia tych czynników przyjmuje się jako ten do którego należy przypisać dochody nieujawnione i niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego, ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywnie ujawniające ukryty dochód. Organ odwoławczy, polemizując z tym poglądem, eksponował konstytutywny charakter ww. decyzji podatkowej. Po czwarte, sporna jest kompletność ustaleń dowodowych; szczególnie w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. Z. oraz oparcie się przez organ odwoławczy w części, na materiale dowodowym pozyskanym w postępowaniu dotyczącym 2006 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca tego roku podatkowego – nie doręczona stronie przed upływem okresu przedawnienia - została usunięta z obrotu, ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę jej wydania. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie przywoływany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla oceny legalności skarżonej decyzji. Jest po części sporny. Natomiast w zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Mając jednak na względzie postawiony zarzut nielegalności decyzji, motywowany rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest przesądzenie w pierwszej kolejności kwestii, czy orzeczenie oparte na przepisie, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z Konstytucją RP, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu, może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem. Rozstrzygając spór w tym zakresie (wyżej wskazana pierwsza kwestia sporna) Sąd przyznaje rację organowi – był on bowiem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne - motywowane jak w przywołanych przez skarżącą uchwałach SN - prezentowane również przez niektóre sądy administracyjne pierwszej instancji. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się już stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o ww. przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej i przyjmuje je za własne. Uznając za reprezentatywny pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 (LEX nr 1749420), Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym wyroku. NSA wskazał, że spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany zarówno przez organy, jak i przez sądy. Stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TK w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są nie tylko organy, ale również wszystkie sądy. W judykaturze akcentuje się, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm; konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy. Zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby bowiem do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania -odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w takim przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że organy wydające decyzje podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do przepisów Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Z powodów wyżej wykazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest obowiązany dokonać pełnej oceny zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem. Ponieważ Sąd pozytywnie dla organu rozstrzygnął spór dotyczący dopuszczalności stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia jego derogacji przejść trzeba do drugiej spornej kwestii – dopuszczalności merytorycznego orzekania w związku z zarzutem przedawnienia, w tym także zarzutem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Również w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi. Jak stanowi art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przypadku opisanym w punkcie 1 zobowiązanie powstaje ex lege, a ewentualna decyzja ma charakter deklaratoryjny – określający. W przypadku opisanym w punkcie 2 decyzja ma charakter konstytutywny – ustalający; zobowiązanie nie powstaje, jeżeli taka decyzja nie zostanie doręczona. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten co prawda został uznany za niekonstytucyjny (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), jednak utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 28 lutego 2015 r., dlatego organy były obowiązane ten przepis stosować. Powody, dla których ten przepis, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności, ale z odroczeniem utraty mocy obowiązującej, winien być stosowany przez organy i sądy, są w dużej mierze zbieżne z powodami uzasadniającymi stosowanie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ma więc potrzeby ponawiania argumentacji. Konstytutywny charakter decyzji wydawanej w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynika z cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza przytoczony art. 68 § 4 O.p., który stanowi regulację szczególną - stosunku do regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 O.p. - w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej. Termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2007 upłynął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Licząc 5 lat od końca tego roku, stwierdzić przyjdzie, że do 31 grudnia 2013 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej – ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 listopada 2013 r. Zobowiązanie podatkowe powstało. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W analizowanym przypadku termin płatności upłynął w dniu 9 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe przedawnieni się z upływem 2018 r., a więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu trzeba odnieść się od razu do trzeciej ze spornych kwestii, ponieważ pełnomocnik skarżącego formułując wyżej opisany zarzut wadliwej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaprzeczył konstytutywnemu charakterowi decyzji ustalającej wysokość spornego zobowiązania. Wywodził, że decyzja ta jedynie potwierdza istnienie zobowiązania i tytuł do egzekucji. Aby mogła zostać wydana, zobowiązanie musi istnieć – nie może upłynąć jeszcze termin jego przedawnienia. Tak formułowany zarzut naruszenia prawa materialnego winien być rozpoznany przed zarzuconymi uchybieniami proceduralnymi, ze względu na wywodzony skutek nieistnienia zobowiązania. Wskazać trzeba, że pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów prezentowanych w piśmiennictwie, a przede wszystkim do argumentacji prezentowanej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 499/09 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów wyżej podanych Sąd nie podziela poglądu o istnieniu zobowiązania przed doręczeniem decyzji ustalającej. Regulacja dotycząca powstania zobowiązania z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z woli ustawodawcy miała charakter autonomiczny w stosunku do regulacji, mocą której co do zasady otrzymanie dochodów wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, a przyjęcie założenia racjonalności prawodawcy nie pozwala na pominięcie ani samej treści wskazanego przepisu, ani regulacji zawartej w art. 68 § 4 O.p. Wadliwość wykładni prezentowanej w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r. jednoznacznie wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. Podkreślić jeszcze trzeba, że w analizowanej sprawie nie doszło do uchybienia polegającego na nieuwzględnieniu, że jako wolne od opodatkowania należy traktować przychody ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których wysokości nie weryfikowano przed upływem terminu przedawnienia i których weryfikacja nie jest już możliwa na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zastrzeżenie to było konieczne, nie ze względu na analizowany zarzut skargi, bo takiej argumentacji w skardze nie forsowano. Sąd odniósł się w tym zakresie z urzędu, mając na względzie wywód Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p. i dopuszczalności stosowania tego przepisu w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej z uwzględnieniem zasad wykładni prokonstytucyjnej. Przyjdzie wreszcie odnieść się do zarzutów proceduralnych, których skutkiem – zdaniem strony skarżącej – są nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. We wcześniejszych wywodach Sąd stwierdził, że orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem. Aby jednak taka ocena był uprawniona w konkretnej sprawie, badana decyzja winna spełnić wymogi wynikające z zasad prokonstytucyjnego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, sformułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Jednocześnie TK wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Wskazał, że podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...] zł, co przy uwzględnieniu zakazu orzekania na niekorzyść podatnika, skutkowało przyjęciem tych wydatków w kwocie [...] zł (kwota wyliczona przez organ pierwszej instancji). Wskazana kwota była wynikiem wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przebieg postępowania w tej sprawie był specyficzny, gdyż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie prowadzono szczegółowych ustaleń na okoliczność stanu środków finansowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r., ponieważ w obrocie znajdowała się decyzja tego organu z dnia [...]r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na etapie postępowania odwoławczego ta decyzja została usunięta z obrotu w związku z wyrokiem TK. Organ odwoławczy, mając na uwadze służące mu uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazał, ze zachodzi potrzeba zgromadzenia materiału dowodowego obejmującego postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r., który organ pierwszej instancji zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ten materiał dowodowy został przesłany przy piśmie z dnia 23 maja 2014 r. Pełnomocnik strony zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zarzucił jego niekompletność, w szczególności eksponując okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym 2006 r. nie przesłuchano w charakterze świadka K. Z., obywatela Ukrainy na okoliczność potwierdzenia wpłaty przez ww. do rąk podatnika w 2006 r. kwoty [...] zł tytułem zadatku na poczet zakupu nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka. Ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu uzupełniającym w zakresie stanu środków skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy oparł co do zasady na oświadczeniu strony o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz wydatkach za 2006 r., złożonym w dniu 5 października 2010 r., w którym podatnik podał następujące: 1) przychody: a) wynagrodzenie z pracy netto (kantor wymiany walut) – [...] zł, 2) pożyczka od Z. C. – [...] zł, c) różnice kursowe od kwot przetrzymywanych w EURO – [...] zł oraz 2) wydatki: a) wyżywienie – [...] zł, b) ubrania – [...] zł, c) ubezpieczenia – [...] zł, d) podatki związane z nieruchomością – [...] zł, e) zakup 300 akcji spółki C – [...] zł, f) zakup 1.200 akcji spółki C – [...] zł, g) zakup ½ części nieruchomości – [...] zł, h) opłaty związane z zakupem nieruchomości – [...] zł, i) pozostałe opłaty skarbowe – [...] zł + [...] zł, j) zapłata kwoty związanej z zakupem nieruchomości w 2005 r. – [...] zł. Z podanych wyżej kwot przychodów i wydatków organ zakwestionował jedynie przychód z różnic kursowych, obniżając podaną wysokość do kwoty [...] zł – dokonaną korektę analitycznie, w układzie chronologicznym wykazał i uzasadnił na stronach 15-17 zaskarżonej decyzji. Skarżący tego nie negował. Nie kwestionował również przyjęcia przez DIS wynagrodzenia w kwocie wynikającej z PIT-37 oraz uwzględnienia nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, ustalonej w decyzji DIS z dnia [...] r. Konkluzją ustaleń poczynionych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego było stwierdzenie, że w 2006 r. wydatki przewyższyły zgromadzone mienie o kwotę [...] zł, a więc skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. Pozwoliło to na przejście do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących roku 2007. Organ ten bowiem prowadząc postępowanie dotyczące roku 2007 miał na względzie – wynikające z decyzji z dnia [...] r. – tożsame ustalenie, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego NUS ustalił, że w 2007 r. podatnik poniósł następujące wydatki: 1) zapłata za nabycie nieruchomości (Rep. A [...]) – [...] zł, 2) opłaty notarialne związane z tym aktem – [...] zł, 3) opłaty notarialne związane z aktem Rep. A [...] - [...] zł, 4) uiszczona składka na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, 5) uiszczona składka na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, 6) pobrana przez płatnika zaliczka na podatek – [...] zł, 7) utrzymanie (według oświadczenia) – [...] zł, 8) uiszczona prowizja od kredytu - [...] zł. Łącznie wydatki wyliczono na kwotę [...] zł. Natomiast jako źródło pokrycia wydatków organ przyjął: 1) przychody wg PIT -37 – [...] zł, 2) kredyt – [...] zł. Łącznie – [...] zł. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia i rozliczenia chronologicznego wydatków i przychodów; przyjmując wydatki na utrzymanie proporcjonalnie na każdy dzień w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] zł. Jak wyżej nadmieniono, w tym chronologicznym zestawieniu pominął wydatek w kwocie [...] zł poniesiony przez skarżącego z tytułu opłaty notarialnej. Organ odwoławczy te ustalenia zaaprobował i przyjął za własne. Ocenić trzeba, że prawidłowo nie dokonał korekty chronologicznego zestawienia o tę kwotę wydatku, mając na uwadze zakaz działania na niekorzyść strony. Opisane wyżej ustalenia dowodowe – co do poszczególnych wydatków i przychodów roku 2007 - nie były przez skarżącego kwestionowane. Skarżący kwestionował natomiast okoliczność, że organ nie uwzględnił po stronie wydatków kwoty [...] zł otrzymanej w 2006 r. na mocy umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2006 r. od Z. C. oraz kwoty [...] zł otrzymanej tytułem zadatku w dniu 15 maja 2006 r., w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości, od K. Z.. W tym miejscu wystarczy wskazać, że kwota uzyskana tytułem pożyczki została przez organ zaliczona do przychodów roku 2006, a kwota zadatku nie została zaliczona do przychodów ani 2006, ani 2007 roku w związku z oceną, że przedłożona umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku. Zarzuty skarżącego dotyczące uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koncentrują się wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. Z. oraz na oparciu się przez organ odwoławczy w części, na materiale dowodowym pozyskanym w postępowaniu dotyczącym 2006 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca tego roku podatkowego – nie doręczona stronie przed upływem okresu przedawnienia - została usunięta z obrotu, ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę jej wydania. Sąd stwierdza, że w związku ze skutkami wynikającymi z wyroku TK i uchyleniem decyzji dotyczącej roku 2006, zaistniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu środków skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. Sąd, mając na względzie opisane wyżej okoliczności sprawy, ocenia jako dopuszczalne skorzystanie w tym zakresie z uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p., ponieważ nie stoi to w opozycji do regulacji zawartej w art. 233 § 2 O.p. i realizuje zasady ekonomiki procesowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, iż okoliczność niedoręczenia skarżącemu decyzji za rok 2006 i usunięcie tej decyzji z obrotu ze względu na niekonstytucyjność przepisu, który stanowił jej podstawę prawną, tamowała możliwość skorzystania - z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu dotyczącym roku 2006 – w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Podkreślić trzeba, że wbrew treści zarzutu, organ nie korzystał z kopii decyzji usuniętej z obrotu prawnego, lecz z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym poprzedzającego roku podatkowego. Okoliczność, czy skarżący otrzymał czy też nie otrzymał decyzję dotyczącą roku 2006 nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu dotyczącym 2006 r. To, że decyzja jest wadliwa, nie skutkuje automatycznie wadliwością materiału dowodowego. Materiał dowodowy istniał i zasadnie organ odwoławczy się tym materiałem posłużył. Stwierdzić trzeba, że posłużył się prawidłowo; dokonując jego wyczerpującego rozpatrzenia. Nadto posłużył się w sposób respektujący uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z uzupełnionym materiałem dowodowym pełnomocnik skarżącego zapoznał się w dniu 12 listopada 2014 r. Kwestionując jego kompletność (pismo z dnia 13 listopada 2014 r.) pełnomocnik eksponował fakt nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. Z. Powyższe zostało ocenione przez organ odwoławczy jako wniosek o przeprowadzenie dowodu i załatwione procesowo; o czym poniżej. Sąd stwierdza, że oceniając uzupełniający materiał dowodowy organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował środki otrzymane przez skarżącego tytułem pożyczki od Z. C. do przychodów roku 2006. Z. C. przesłuchana w charakterze świadka, przy czynnym uczestnictwie skarżącego w tej czynności dowodowej, zeznała, że kwota [...] zł została skarżącemu przekazana w 2006 r., a jak wyżej wskazano w roku 2006 wydatki znacznie przewyższyły zgromadzone mienie. Nie było więc podstaw do przypisania tego przychodu do roku 2007. Sąd podziela również pogląd organów, że nie było podstaw do zaliczenia do przychodów (ani roku 2006, ani roku 2007) kwoty [...] zł, rzekomo otrzymanej od K. Z. tytułem zadatku w dniu 15 maja 2006 r., w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości. Mają rację organy wywodząc, że umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku. Przypomnieć trzeba, że w dniu 5 stycznia 2011 r. skarżący przedłożył kserokopię przedwstępnej umowy - z dnia 15 maja 2006 r. zawartej z K. Z. - sprzedaży 50% udziału we własności nieruchomości (budynek biurowy dwukondygnacyjny położony w O., na działce nr [...]). Z § 2 umowy wynikało, że umowa sprzedaży zostanie zawarta do 31 grudnia 2007 r. za cenę [...] zł. Z § 3 umowy wynikało, że podatnik otrzymał zadatek w wysokości [...] zł – gotówką. Natomiast w dniu 13 stycznia 2012 r. skarżący przedłożył oświadczenie K. Z., z którego wynika, że ww. jest obywatelem Ukrainy, zna język polski w mowie i piśmie, może uczestniczyć w przesłuchaniu w charakterze świadka bez konieczności zapewnienia obecności tłumacza, a w 2006 r. wpłacił zadatek do rąk podatnika w kwocie [...] zł. Prawidłowo DIS ocenił umowę jako fikcyjną z następujących powodów: 1) w oświadczeniu z dnia 5 października 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz wydatkach za 2006 r. skarżący nie wykazał [...] zł kwoty zadatku, chociaż wykazywał kwoty kilkusetzłotowe, a także pożyczkę od Z. C., 2) skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w dniu 9 maja 2006 r. i przedłożył umowę, z której wynika, że po kilku dniach zamierzał sprzedać ten udział za kwotę 3-krotnie wyższą, 3) z informacji przekazanej przez Ukraińską Administrację Podatkową wynika, że dochody K. Z. nie pozwoliły na przekazanie zadatku w kwocie [...] zł, 4) podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 lipca 2012 r. zeznał, że jest nadal właścicielem przedmiotowego udziału w nieruchomości, 5) administracja celna nie posiadała zgłoszenia wartości dewizowych dokonanych przez K. Z., 6) w dniu zawarcia umowy przedwstępnej oraz w okresie poprzedzającym ww. nie przebywał na terytorium RP (odnotowano wjazd w dniu 9 kwietnia i wyjazd w dniu 10 kwietnia 2006 r.) – nie mogło dojść do zawarcia umowy i przekazania gotówką zadatku, 7) K. Z. nie występował o zezwolenie na nabycie nieruchomości. Dodać jeszcze trzeba, że umowa nie ma formy kwalifikowanej. Sąd stwierdza, że brak również podstaw do kwestionowania postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., którym DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka. Z treści szczegółowego uzasadnienia wynika, że organ miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP (art. 156 § 1 i 2 oraz art. 157 § 1 O.p.). Organ wskazał także na okoliczność, że Ukraińska Administracja Podatkowa nie mogła odnaleźć ww. w celu przesłuchania w charakterze świadka ( pismo z dnia 26 kwietnia 2012 r.). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że ustalenia dowodowe na okoliczność fikcyjności umowy sprzedaży nieruchomości i fikcyjności zadatku znalazły oparcie w prawidłowo zgromadzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2006, ze skutkiem prawidłowości ustalenia, że na koniec tego roku podatkowego wydatki skarżącego znacznie przekroczyły przychody i skarżący nie dysponował w dniu 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi. Brak również możliwości zaliczenia tej kwoty do przychodów roku 2007. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa. Prawidłowo również ustalono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd zaaprobował ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności sprawy. Nie znalazł także podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji stosowanych w sprawie przepisów prawnych i nie dopatrzył się błędu subsumcji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.