I SA/Gl 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi H. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w łącznej wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych) oraz zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje rozstrzygnięcie w przedmiocie tychże odsetek w mocy; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nr [...], którą H. i E. K. określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł naliczone na dzień 25 kwietnia 2001 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. w wysokości wyższej niż wykazana przez podatników w zeznaniu rocznym było stwierdzenie w prowadzonym przez E. K. Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" zaniżenia przychodów za listopad 2008 r. o kwotę [...] zł w związku z zaniżeniem wartości faktury VAT nr [...] z dnia [...]. za wykonane na rzecz firmy "B" S.A. roboty na zbiorniku w B oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w ich ciężar: a) podatku VAT wynikającego z faktur nr [...] z dnia [..]. na kwotę [...] zł wystawionej przez "C" i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] wystawionej przez P. S. D, b) kwoty [...] zł stanowiącej wartość niezapłaconych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zobowiązań zaewidencjonowanych na podstawie not odsetkowych (w miesiącu VIII/2000 [...] zł i w miesiącu XII/2000 [...] zł), c) kwoty [...] zł stanowiącej wartość zakupionych usług transportowych, które dotyczą przychodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym – 1999, d) faktur VAT na łączną kwotę [...] zł wystawionych przez przewoźników za usługi związane z realizacją inwestycji pod nazwą B, które faktycznie nie zostały wykonane przez przewoźników, e) kwoty [...] zł wynikającej z faktur nr [...] z dnia [...] zł ([...] zł) i nr [...] z dnia [...]. ([...] zł) wystawionych przez "E" L. D. stanowiącej wartość wydatku poniesionego tytułem wykonania przez wymieniony podmiot usług marketingowych na podstawie umowy zlecenia z dnia 26 maja 2000 r. Sposób korekty przychodu, kosztów oraz ustalania dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przedstawiony został w decyzji organu I instancji, a w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zakwestionowano nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w 2000 r. wydatków poniesionych na usługi transportowe obce na łączną kwotę [...] zł, wydatków z tyt. usług marketingowych na kwotę [...]zł oraz w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł. Pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i nierzetelną ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i złożony, ale jego analiza "nie pozwala się zgodzić z rażąco jednoznacznie niekorzystną jego oceną zaprezentowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". W dalszej części uzasadnienia odwołania przedstawiono własną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do poszczególnych kosztów zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz korekt przychodu dokonanych w powołanej decyzji i stanowiących przedmiot sporu. Podniesiono przede wszystkim, iż mimo istniejących dowodów poniesienia wydatków z tytułu wykonania usług transportowych "obcych" w postaci oryginałów faktur, dowodów przelewów, dowodów kasowych czy dowodów kompensat, wydatki te nie zostały ostatecznie uznane za koszty poniesione (część wykonanych usług uznano za fikcyjne). W tej materii szczegółowo przeanalizowano zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, tj. K. W., M. S., P. J., W. J., M. T., B. K., D. M.), podejmując próbę wykazania, że końcowe wyliczenie przewiezionych na teren inwestycji B mas ziemi systemem zleconym na poziomie 31.285 m 2 jest pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. W odwołaniu zaznaczono także, że organ I instancji nie wykazał faktu "preparowania faktur przez przewoźników" i podkreślono, że w tak skomplikowanym stanie rzeczywistym dopuszczenie się szacunkowych wyliczeń dostępności lub braku konkretnych ilości ziemi i przesądzenie tym samym bez posiadania wiedzy specjalistycznej o zaistnieniu bądź nie kosztu rzędu [...] zł wskazuje na pełną ignorancję wszelkich zasad praworządnego państwa i stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu, czym narusza art. 2 Konstytucji i zagraża interesom, a nawet egzystencji podatnika. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem wykonania na rzecz firmy "A" usług marketingowych wynikających z faktur z dnia 18 września 2000 r. i 29 września 2000 r. wystawionych przez "E" L. D. wskazano w odwołaniu (nawiązując do wyroków NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, ONSA 1996 r. oraz z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/95, z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt I SA/PO 2020/98), że zlecenie dla wymienionego wykonawcy potwierdzone umową z dnia 26 maja 2000 r. zostało w całości wykonane i rozliczone, a podatnik dostatecznie wykazał dowody na istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługą a osiągniętym przychodem z tytułu realizacji inwestycji B. W kwestii zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł na skutek zaniżenia wartości faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez podatnika za roboty wykonane na zbiorniku w B na rzecz "B" S.A. podniesiono w odwołaniu, że organ I instancji formułując zarzut zaniżenia przychodu przytacza § 10 umowy nr 391/HO/2000 z dnia 31 sierpnia 2000 r. skupiając się na rozliczeniu kaucji będącej wpłatą z tytułu gwarancji na zabezpieczenie należytego wykonania przedmiotu umowy (zbiornika retencyjnego w ramach realizacji zadania p.n. "Zbiornik wyrównania dobowego B") określonego w § 3 ust. 1 umowy, a nie przeprowadził analizy § 4 pkt 1 tej umowy, gdzie strony uzgodniły, że "rozliczenie za wykonane roboty będzie następować na podstawie faktur częściowych wystawianych raz w miesiącu do 95 % wartości robót". Podkreślono jednocześnie, że § 4 ust. 3 umowy wprowadził zapis, iż rozliczenie końcowe nastąpi fakturą końcową po zakończeniu robót na podstawie odbioru końcowego, a zapis ten był podstawą do pomniejszenia spornej faktury VAT (nr [...] z dnia [...].), gdzie dokonano pomniejszenia wystawionych faktur jednorazowo w miesiącu listopadzie – co dla budżetu miało korzystny efekt w postaci nie pomniejszania faktur wcześniejszych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że pełnomocnik H. i E. K., korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnioskowała (w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r.) o pogłębioną analizę postępowania egzekucyjnego, które zdaniem organu I instancji przerwało bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego. Zwrócono w szczególności uwagę, że skuteczność czynności egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie polegała na dobrowolnej wpłacie przez E. K. w dniu 23 listopada 2006 r. kwoty [...] zł, która została w całości rozliczona na koszy egzekucyjne z pominięciem należności podatkowych głównych, bieżących i za zwłokę, co oznacza, że koszty egzekucyjne zostały pobrane za niedokonane czynności egzekucyjne, gdyż nie pobrano żadnych należności głównych. Podatnik do "chwili obecnej" (tj. dnia sporządzenia pisma – 16 lipca 2007 r.) nie został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym a sposób rozliczenia wpłaconej kwoty został mu przedstawiony w toku zapoznania z materiałami postępowania przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy wskazano, iż dobrowolna wpłata dłużnika nie jest środkiem egzekucyjnym, gdyż nie ma charakteru przymusowego ściągania należności skarbowych, a to jest istotą pojęcia egzekucji, w konsekwencji czego zasadne jest wnioskowanie o umorzenie niniejszego postępowania w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne. Następnie przedstawił obszernie problematykę podstaw prawnych i zasad, które osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy od osób fizycznych powinny respektować przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przedstawiono rozumienie pojęcia "koszt uzyskania przychodu", przybliżono związek kosztu z przychodem i zaakcentowano, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy oraz przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi, przy czym obowiązek udokumentowania kosztów uzyskania przychodu (faktu ich poniesienia) w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe wynika wprost z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji, gdy dana operacja gospodarcza nie została dokonana bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu, wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Oznacza to, że posiadanie przez podatnika faktury czy rachunku na zakup usługi samo w sobie nie stanowi jeszcze o jej wykonaniu i dlatego nie jest wystarczającym dowodem na to, że wydatek został faktycznie poniesiony w związku z określonym źródłem przychodu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. wynika m.in., że w 2000 r. ciężar kosztów księgowano usługi transportowe wykonane przez firmy obce, w zakresie m.in. transportu kamienia, wywozu mas ziemnych. Wydatki (nakłady) poniesione z tego tytułu związane były z realizacją w 2000 r. przez firmę podatnika "A" inwestycji polegającej na budowie parku krajobrazowego B w B. na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu 24 kwietnia 1990 r. pomiędzy KWK "F" a "G" w T., w miejsce której, na mocy trójstronnie podpisanego w dniu 7 stycznia 1991 r. aneksu do umowy wstąpiła firma "A". Przedmiotem wspomnianej umowy była rekultywacja techniczna i biologiczna byłego stawu B w B. W związku z prowadzoną inwestycją w 2000 r. podatnik zakupił usługi transportowe obce dotyczące transportu spoza terenu budowy (terenu budowy B) m.in. dodatkowego materiału ziemnego w ilości 73.014 m 3 wg stawki 10.80 zł/m 3, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. J., P. J., J. N., E. P., W. S. (opisanymi szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Celem sprawdzenia, czy faktycznie usługi transportowe wynikające z opisanych faktur zostały wykonane przez wskazanych przewoźników, a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione przeprowadzono szczegółowe postępowanie, w ramach którego dążono do ustalenia źródeł pochodzenia transportowanej ziemi, ilości ziemi dostępnej z tych źródeł i na te okoliczności przesłuchano w charakterze świadków poszczególnych przewoźników oraz osoby uczestniczące w 2000 r. w wykonywaniu prac na inwestycjach "B" i B. Następnie organ II instancji przedstawił szczegółowo treść czynności dokonanych w trakcie omawianego postępowania. I tak w odniesieniu do zeznań W. J. - ojca i pełnomocnika P. J. wskazano w szczególności, że świadek ten (który w 2000 r. wykonywał wszystkie usługi transportowe za syna) najwięcej ziemi (ok. 90% całości) woził z miejsca wskazanego przez E. K. tj. z okolic O., gdzie był kopany zbiornik (chyba B) i miało to miejsce w drugim półroczu 2000 r. Ponadto woził jedynie ziemię (za którą nie płacił on ani E. K.) z okolic "H" w T.. Drugie z miejsc nie było wskazane przez E. K., a wiedzę o nim P. J. uzyskał przypadkowo. Wymieniony świadek podał także, iż nie woził ziemi z Zakład I przy KWK "F". P. J. zeznał natomiast, iż wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy "A", których przedmiotem było przewożenie kamienia z kopalni "F", a później od lipca 2000 r. ziemi z budowy zbiornika w B (co trwało 3-4 miesiące), a także transport ziemi z miejsca wskazanego przez firmę "A" Świadek ten zeznał, że większość ziemi woził z B (ok. 80%), a resztę stanowił transport z okolic "H" i miejsc wskazanych przez firmę "A"– kilka drobnych kursów. P. J. podał także, iż nie przewoził ziemi z Zakład I przy KWK "F". W związku z wezwaniami wystosowanymi w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej do osobistego stawienia się W. J. oraz jego synów P. i P. celem przesłuchania ich w charakterze świadków w 17 stycznia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w T. stawił się w dniu 28 grudnia 2005 r. W. J., który oświadczył, że nie będzie mógł stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z uwagi na planowane leczenie operacyjne w N. i nie był w stanie wskazać daty powrotu do kraju. Podał także, iż synowie przebywają za granicą (P. w N., a P. w I.) z zamiarem wyjazdu na stałe do K. i nie jest w stanie określić czy i kiedy wrócą do kraju. W tym stanie rzeczy rozpytano W. J. odnośnie usług transportowych świadczonych na rzecz firmy "A" i podał on, że nie było osoby nadzorującej jego pracę, jeździł w miejsca wskazane przez E. K. i różnych pracowników, a kursy były rozliczane w ten sposób, że pracownik firmy "A", na którego wołano "majster" (nazwiska ani imienia tej osoby W. J. nie był w stanie podać) odnotowywał na kartce ilość kursów wykonanych przez poszczególne samochody (wg numerów rejestracyjnych. Faktury za wykonane usługi były wystawiane zbiorczo na wszystkie kursy wykonane przez okres 15 lub 30 dni. Zeznał także, iż świadczył osobiście usługi w imieniu firmy syna P. i faktury z tego tytułu wypisywał sam. Po okazaniu przykładowych faktur wraz z dołączonym do niego dokumentem podpisanym przez M. T. wyjaśnił, iż ilość m 3 ziemi, jaka widnieje na fakturach podawana była przez firmę "A", która dokonywała przeliczenia ton na m 3. Następnie faktury te W. J. zostawiał w sekretariacie firmy "A", gdzie były one podpisywane przez E.K. (w razie nieobecności szefa firmy – zostawiał faktury do podpisu, a potwierdzoną kopię odbierał po kilku dniach). W. J. oświadczył także, iż dokumentu załączonego do faktury nie wystawiał, a odnośnie sposób liczenia ilości ziemi przywożonej na teren budowy parku ziemi zeznał, że samochód, którym transportował m.in. ziemię posiadał ładowność 26 t, przy czym nie potrafił podać jaką ilość ziemi w przeliczeniu na m 3 mieści ten samochód (przeliczenia dokonywała firma "A"). Na podstawie przedstawionych powyżej informacji oraz wystawionych przez P. i P. J. faktur dokonano wyliczenia ilości ziemi pochodzącej z B oraz z okolic "H" zafakturowanej przez P. J. (łączna objętość ziemi wynikająca z faktur – 16.450 m 3, z tego 16.450 m 3 x 90 % = 14.805 m 3 (maksymalna ilość ziemi przewieziona z B), pozostała ilość pochodząca wg zeznań z okolic "H" - 1..645 m 3, a w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. J. (łączna objętość ziemi wynikająca z faktur – 24.[...]m 3, z tego 24.[...]m 3 x 80 % = 19.600 m 3 (maksymalna ilość ziemi przewieziona z B), pozostała ilość pochodząca wg zeznań z okolic "H" – 4.900 m 3. Stwierdzono zatem, iż z zeznań wymienionych powyżej przewoźników wynika, że z B przewieźli oni na teren inwestycji B łącznie 34.405 m 3, a z okolic "H" – 6.545 m 3. W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że przewoźników w osobach J. N., E. P. oraz W. S. nie udało się przesłuchać w charakterze świadków, przy czym ustalono okoliczności, na podstawie których można wnioskować, że wystawione przez nich faktury dokumentują usługi transportowe, które nie zostały faktycznie wykonane. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że J. N. został z adresu wskazanego w fakturach wymeldowany. Decyzję o wymeldowaniu go z adresu pobytu stałego – T., ul. [...] wydano w dniu 16 kwietnia 1998 r., a obowiązek zameldowania w nowym miejscu nie został dopełniony. Ustalono także, iż J. N. pismem datowanym omyłkowo na 9 grudnia 1999 r. (wpływ do US 8 grudnia 1998 r.) zgłosił zawieszenie od dnia 1 stycznia 1999 r. prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie pismem, które wpłynęło do urzędu dnia 19 maja 1999 r. ponownie zawiadomił o zawieszeniu działalności od dnia 31 grudnia 1998 r. na czas nieokreślony z powodu choroby i "braku frontu pracy", informując jednocześnie, że o ponownym rozpoczęciu działalności powiadomi Urząd Skarbowy w T. "danym pismem". Ustalono także, że wymieniony podatnik nie złożył w urzędzie deklaracji podatkowych za 2000, ostatnie deklaracje podatkowe VAT-7, PIT-37 złożył za 1998 r., a działalność gospodarcza została na wniosek strony wykreślona ze stosownej ewidencji decyzją właściwego organu z dnia 8 kwietnia 2003 r. W odniesieniu do E. P. ustalono, że osoba ta jest nadal zameldowana pod adresem wskazanym w fakturach wystawionych na rzecz firmy "A", jednak pomimo wielokrotnych prób pod adresem tych nikogo nie zastano. E. P. nie ma czasowego zameldowania, nie udało się także ustalić miejsca jego aktualnego pobytu. Przesłuchanie W. S. nie było możliwe ze względu na jego śmierć, która nastąpiła w 2003 r. Na podstawie zaś złożonego przez niego PIT-28 za 2000 r. ustalono, że wykazał on przychody z osiągnięte z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (podczas, gdy faktury wystawione na rzecz firmy "A" opiewały łącznie na [...] zł). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dane wynikające z przesłuchań osób uczestniczących w wykonywaniu prac na inwestycjach B i B. W tym zakresie podano, że K. W. – pełniący w 2000 r. w firmie "A" funkcję kierownika robót i uczestniczący jako przedstawiciel firmy w odbiorach robót związanych z budową parku B potwierdził, że w trakcie realizacji tej inwestycji niejednokrotnie i przez cały okres trwania budowy występowały uszkodzenia warstw podlglebia wywołane ruchem ciężkiego sprzętu budowlanego, które były zgłaszane (ujawniane) inwestorowi poprzez wpisy w dzienniku budowy dokonywane przez niego jako kierownika robót, kierownika budowy – właściciela firmy "A" oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. Nie potrafił on jednak określić wielkości zgłoszonego przez E. K. wpisem w dzienniku budowy dla inwestycji B z dnia 21 czerwca 1999 r. niedoboru materiału ziemnego oraz podać dokładnie kiedy dokonano naprawy zniszczonych warstw podglebia (podał jedynie, że naprawa wymagała dłuższego okresu czasu). Odnośnie źródła pochodzenia brakującej ziemi podał, iż ziemia została dowieziona z budowanego wówczas przez E. K. zbiornika wyrównania dobowego w B, a jej rozliczeniem zajmował się osobiście E. K. Przesłuchany zeznał także, iż transport ziemi wykonywały wynajęte przez właściciela firmy, przy czym nie nadzorował i nie rozliczał pracy tychże przewoźników (wykonujących transport ziemi urodzajnej z zewnątrz). Odpowiadając na pytanie zadane przez podatnika potwierdził, iż ilość humusu z Zakład Inie pokrywała istniejącego zapotrzebowania. M. S. – pełniący w 2000 r. funkcję kierownika działu ochrony terenu górniczego i dokonującego w 2000 r. z ramienia kopalni odbioru robót wykonanych przez firmę "A" potwierdził fakt uszkodzenia warstw podglebia wywołanego ruchem ciężkiego sprzętu budowlanego i zeznał, iż odnotował ten fakt w dzienniku budowy na str.12 stosownym wpisem z dnia 8 czerwca 1999 r. Świadek potwierdził także, iż niwelację powierzchni uszkodzonego terenu wykonawca wykonał w całości na własny koszt, a wpis w dzienniku budowy z dnia 15 lipca 1999 r., w którym zobowiązano wykonawcę do odtworzenia na własny koszt uszkodzeń warstw podglebia wynikał z tego, że "inwestor nie może ponownie ponosić kosztów już raz poniesionych". M. T. – technik budowy, uczestniczący jako pracownik firmy "A" w pracach związanych z budową parku krajobrazowego B, którego obowiązkiem były pomiary geodezyjne oraz nadzór nad pracą przewoźników, którzy w 2000 r. wykonywali transport ziemi na teren budowy B i który – jak oświadczył – był też odpowiedzialny za załadunek ziemi z budowy w B, która przewożona była na teren budowy parku krajobrazowego B (której dokładnej ilości nie pamięta) podał, iż na terenie budowy w B wyznaczał miejsca poboru ziemi, a obmiary były prowadzone przez operatorów maszyn załadowawczych. Raporty dzienne od tych operatorów były mu przekazywane i na tej podstawie tworzył raporty okresowe weryfikowane przez E.K., na podstawie których wystawiane były faktury przez przewoźników. Ziemia przewożona była w okresie wiosenno-letnim, jednak dokładnych jej ilości świadek nie pamięta (było to ok. 15 tysięcy m 3). M. T. zeznał także, iż zajmował się załadunkiem ziemi na realizowanej równolegle przez firmę "J" sp. z o.o. z P. inwestycji polegającej na budowie wału przeciwpowodziowego ochraniającego zbiornik B, co do którego obowiązywały te same zasady, które funkcjonowały w odniesieniu do inwestycji w B. Dokładnych ilości przewiezionego stamtąd (na polecenie E. K.) materiału, co nie wywołało sprzeciwu ze strony firmy "J" sp. z o.o., świadek nie pamiętał, protokołów przekazania ziemi nie widział. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że powyższa informacja nie znajduje potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, gdyż z wyjaśnień udzielonych przez firmę "J" sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że podmiot ten nie przekazywał na rzecz firmy "A" żadnej ilości ziemi, nie dokonywał z tą firmą żadnych ustaleń w tym zakresie, a nadto, iż w ramach budowy wału przeciwpowodziowego nie wystąpił nadmiar ziemi. Potwierdził to również B. K. – kierownik budowy w B, który podał, iż firma "J" sp. z o.o., która realizowała inwestycję polegającą na budowie wału przeciwpowodziowego całość wydobytej ziemi wykorzystała w ramach budowy, nie wywoziła ziemi poza teren budowy, nie miała też tego w harmonogramie prac. Przedstawiając wyjaśnienia i zeznania, jakie w omawianej kwestii złożył E. K. organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podatnik oświadczył, iż błędne wyszacowanie ilości dyspozycyjnego materiału do rekultywacji biologicznej przez kierownictwo budowy w latach 90-tych spowodowało konieczność dowiezienia materiału przydatnego do tego cel spoza terenu budowy. Inwestor nie wyraził zgody na dodatkowe koszty wynikające z błędu wykonawcy, ograniczając się do rozliczenia technologii projektowanej polegającej na pozyskaniu materiału ziemnego na miejscu. Skalkulowano ryczałtową stawkę jednostkową dla przewoźnika na poziomie 10,80 zł za m 3 dowiezionego materiału ziemnego bez względu na odległość transportu i koszty pośrednie (firma "A" nie płaciła za przywiezioną ziemię, a jedynie za jej dowóz). Przyjęta cena gwarantowała zrealizowanie prac bez strat wykonawcy. Podatnik podał także, iż ziemia służąca do rekultywacji gruntów miała być wydobywana ze stawów P i B, jednakże ze względu na zbyt wysokie koszty firma zdecydowała się na korzystanie z usług podwykonawców. E. K. wyjaśnił ponadto, że nie zna źródeł, z których przewoźnicy przywozili ziemię - ustalił on ryczałtową stawkę w wysokości 10.80 zł za m 3 dowiezionej ziemi, a firma "A" fakturowała te usługi jako pozyskanie materiału ziemnego na miejscu. Podatnik podał także, iż potrzeba dowiezienia gruntów mineralnych i urodzajnych spoza ternu budowy wyniknęła z powodu zniszczenia wykonanych w latach poprzednich warstw podglebia poprzez ustawicznie poruszanie się na tych warstwach ciężkiego sprzętu budowlanego. Dodatkowo wykonany transport i wbudowanie ziemi stanowiły formę odpowiedzialności jego – wykonawcy z tytułu tak a nie inaczej prowadzonej organizacji robót. Podatnik podał także, iż transport nadmiaru ziemi z budowy zbiornika B na budowę Parku Krajobrazowego B odbywał się w okresie od sierpnia 2000 r. do grudnia 2000 r., a faktury wystawione w 2000 r. przez przewoźników: J. N., E. P., W. S., P. J. i P. J. dotyczyły wyłącznie przewozu ziemi na inwestycję związaną z budową parku B. W granicach ok. 22.000 m 3 było dowiezione z budowy zbiornika w B w ramach wywozu nadmiaru ziemi ujętej w technologii tego zbiornika, część materiału była dowieziona z bliżej nieznanych źródeł, z okolic "H", innych inwestycji miejskich prowadzonych w mieście. Innych źródeł pochodzenia ziemi podatnik nie był w stanie - w czasie przesłuchania w dniu 16 kwietnia 2004 r. – określić. Zaznaczył także, że nigdy się tym nie interesował, gdyż ważna była dla niego jedynie jakość tej ziemi. Nie wskazywał osobiście przewoźnikom miejsc, z których ziemia była pobierana (nie wyklucza, że jego pracownicy techniczni sugerowali pewne rozwiązania). E. K. zeznał także, iż w sierpniu zaangażowali byli przewoźnicy N., P., S., P. i P. J., a w październiku, listopadzie i grudniu – E. P., P. J. i podał, iż największe ilości nadmiaru ziemi z budowy B zostały przewiezione w okresie od września do listopada. Odnośnie transportu z okolic "H" zeznał, że nie ma wiedzy kto i kiedy przewozy te wykonał. Podatnik wypowiedział się także w kwestii kubatury ziemi dostępnej do przewozu i wskazał m.in., że kubatura podana do protokołu z dnia 16 maja 2006 r. w ilości 72.887 m 3 obejmowała łączną kubaturę dostępnych mas ziemi urodzajnej na budowie w B, na którą składał się nakład do wywiezienia z budowy zbiornika w ilości 21.823 m 3 (ujęty w harmonogramie robót), minimalna kubatura gruntu do wymiany pod korpusem wału przeciwpowodziowego w ilości 12.804 m 3 oraz minimalna kubatura nakładu ze złoża materiału na budowę wału przeciwpowodziowego w ilości 38.260 m 3. Wyciągając wnioski z przytoczonych powyżej zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, iż dodatkowa ziemia na teren budowy parku krajobrazowego B przywożona była z dwóch miejsc: budowy B (inwestycji realizowanej równocześnie przez "A" oraz z okolic "H". Wszystkie przesłuchane osoby poza M. T. nie wskazały innych - poza wymienionymi – źródeł pochodzenia ziemi, podobnie jak sam podatnik, który poza dwoma wspomnianymi wskazywał jedynie na bliżej nieokreślone inwestycje miejskie. W związku z powyższym ustalono, iż łączna ilość ziemi dostępnej z inwestycji w B kształtowała się na poziomie 27.815 m 3, w tym ilości ziemi odwiezionej stamtąd w 2000 r. na teren inwestycji B na poziomie 14.000 m 3, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, a mianowicie: - umowa zawarta pomiędzy "B" P. S.A. (zamawiającym) a E. K. PW "A" na wykonanie zbiornika retencyjnego w ramach realizacji zadania "Zbiornik wyrównania dobowego B" oraz załączony do tej umowy harmonogram rzeczowo-finansowy wg którego planowana ilość do odwozu nadmiaru ziemi wynosiła ogółem 21.823 m 3, z czego odwóz nadmiaru ziemi przewidziany na 2000 r. – 14.000 m 3 (w tym na miesiąc XI/2000 – 7.000 m 3 o wartości [...] zł, na miesiąc XII/2000 – 7.000 m 3 o wartości [...] zł, a na 2001 r. – 7.823 m 3 o wartości [...] zł), - faktury VAT wystawione przez firmę "A" na rzecz "B" z tytułu wykonanych robót obejmujących m.in. odwóz nadmiaru ziemi z inwestycji w B w oparciu o stosowne protokoły odbioru podpisane przez inwestora i wykonawcę tych robót, tj. faktura VAT z dnia 31 października 2000 r. wystawiona na podstawie dołączonego protokołu odbioru wykonanych robót podpisanego przez B. K. ("B’) oraz E. K., w którym (pkt 6) wartość usługi odwozu nadmiaru ziemi określona została na kwotę [...] zł (wartość kosztorysu wykonawczego), w którym nie podano ilości wywiezionej ziemi. Podana wartość odpowiada wywozowi 7.000 m 3 ziemi, faktura VAT z dnia 18 grudnia 2000 r. wystawiona na podstawie dołączonego protokołu odbioru wykonanych robót podpisanego przez B. K. ("B’) oraz E. K., w którym (pkt 4) wartość usługi odwozu nadmiaru ziemi określona została na kwotę [...] zł (wartość kosztorysu wykonawczego), w którym nie podano ilości wywiezionej ziemi. Podana wartość odpowiada wywozowi 7.000 m 3 ziemi, faktura VAT z dnia 19 grudnia 2001 r. wystawiona na podstawie dołączonego protokołu odbioru wykonanych robót podpisanego przez B. K. ("B’) oraz E. K., z którego wynika, że w okresie od 2 grudnia 2001 r. do 18 grudnia 2001 r. wykonano wyłącznie prace związane z odwozem nadmiaru ziemi, przy czym nie podano ilości wywiezionej ziemi (materiał dowodowy wskazuje jednakże, iż faktura dotyczy rozwozu 7.823 m 3 na kwotę [...] zł przewidzianej wg harmonogramu finansowo-rzeczowego stanowiącego załącznik do umowy ma miesiąc I/2001 plus nadmiar ziemi dodatkowo ustalony przez inwestora i wykonawców, wynikający z notatki służbowej z dnia 15 maja 2001 r., co zostało potwierdzone przez D. M. – sprawującego z ramienia "B" nadzór nad prowadzonymi robotami i B. K. – kierownika budowy w B, - zeznania E. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 16 kwietnia 2004 r., z których wynika, że 22.000 m 3 ziemi zostało wywiezione z budowy zbiornika w B i następnie dowiezione na budowę parku B, - zeznania B. K. (osoby pełniącej funkcję kierownika budowy, która jako przedstawiciel "B" uczestniczyła w odbiorach prac wykonywanych przez firmę "A" w zakresie budowy zbiornika w B oraz wykonywanych przez "J" sp. z o.o. w zakresie wykonania wału przeciwpowodziowego), który w obecności podatnika, posiłkując się okazaną mu mapą geodezyjną wyjaśnił, że ilość zbędnej ziemi jaka powstała w wyniku prac wykonanych na inwestycji w B w odniesieniu do zadania wykonanego przez firmę "A" przeznaczonej do wywozu wynosiła 21.823 m 3, co wynikało również z umowy zawartej z firmą "A". Świadek ten zeznał również, odpowiadając na pytanie podatnika, że kubatura na zbiorniku wynosiła 71.826 m 3, z czego 21.823 m 3 wywieziono poza budowę B, przy czym za realną uznał ilość ziemi zafakturowanej (przewiezionej) przez "A" na rzecz "B" na poziomie 27.815 m 3, zaś pozostała część została przemieszczona na inny teren budowy, tj. na teren wyrobiska. - zeznania D. M. (zastępcy dyrektora oddziału firmy "B" w C., do którego obowiązków należał nadzór na robotami prowadzonymi w związku z inwestycją w B i kontaktowanie się z podwykonawcami), który zeznał, że zakres robót do wykonania przez firmę "A" wynikał z załącznika do umowy zawartej pomiędzy "A" a "B", a w umowie tej był określony szczegółowo zakres robót, w tym nadmiar urobku przeznaczonego do wywozu. Potwierdził on także, iż występujący nadmiar ziemi był zgodny z umową plus nadmiar uznany notatką służbową sporządzoną dnia 15 maja 2001 r. i podpisaną przez strony umowy, - wyjaśnienia firmy "J" w P. z dnia 18 października 2005 r., w których wskazano, że realizacja inwestycji objętej umową zawartą w dniu 1 lipca 2000 r. przez "K" sp. z o.o. jako podwykonawcą "B" S.A. nie skutkowała koniecznością zagospodarowania nadmiaru ziemi, gdyż taki nie występował. Z udzielonych wyjaśnień wynika także, iż firma ta nie przekazywała na rzecz firmy "A" żadnej ilości ziemi i nie dokonywała z tą firmą ustaleń w podanym zakresie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że wg zeznań świadków dodatkowa przewieziona ziemia pochodziła również z okolic "H" oraz z innych bliżej nieokreślonych źródeł (których w ogóle nie wskazano), której ilość nie została jednak udokumentowana ustalono ilość przewiezionej ogółem w 2000 r. ziemi oraz wysokość wydatków związanych z jej transportem. Dokonano tego w następstwie przeprowadzonej analizy faktur VAT wystawionych przez firmę "A" za usługi transportowe zewnętrzne w odniesieniu do przychodów związanych z transportem gruntu. Na podstawie faktur VAT i protokołów odbioru ustalono, że w 2000 r. firma PW "A" wykonała następujące prace związane z transportem ziemi: transport z magazynu ziemi - łącznie 21.309 m 3 o wartości [...] zł, roboty ziemne (ziemia wydobyta spod wody) – łącznie 20.345 m 3 o wartości [...] zł oraz wywóz ziemi z Zakład I– łącznie 4.193 m 3 o wartości [...] zł, co daje razem transport 45.847 m 3 ziemi o łącznej wartości 1.151.445,73 m 3. Jednocześnie sporządzono zestawienie uzyskanych przychodów związanych z transportem gruntu oraz zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług transportowych z podziałem na poszczególne miesiące 2000 r. co zobrazowano w tabeli zawartej na str. 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie wystawionych przez firmę "A" faktur i załączonych do tych faktur protokołów odbioru wykonanych robót ustalono, że przychody związane z transportem ziemi (w łącznej ilości 12.250 m 3, tj. 1[...]m 3 + 1[...]m 3 + 9.250 m 3 osiągnięte w lutym, kwietniu i maju 2000 r. dotyczyły wyłącznie transportu ziemi z magazynu ziemi (transportu na odległość ok. 3 km samochodami o ładowności do 5 t) oraz że w powyższym okresie brak było kosztów transportu podwykonawców. Okoliczności te dowodzą, że jednostka w podanych miesiącach wykonała usługi własnymi środkami transportu (transportem wewnętrznym). Na podstawie 7 (szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy) faktur wystawionych przez firmę "A" w czerwcu, lipcu i we wrześniu 2000 r. i załączonych do tych faktur protokołów odbioru wykonanych robót ustalono, że przychody związane z transportem ziemi w łącznej ilości 9.059 m 3 osiągnięte w czerwcu, lipcu i wrześniu 2000 r. dotyczyły transportu ziemi z magazynu ziemi, z czego transportem własnym przewieziono 1.646 m 3. Pozostała sprzedaż miała miejsce w okresie od czerwca do września 2000 r. oraz w grudniu 2000 r. i uwzględniała transport ziemi w ramach robót ziemnych (wydobycie ziemi spod wody) – 20.345 m 3 (wg 13 szczegółowo oznaczonych faktur) oraz wywóz ziemi z Zakład I przy KWK "F" - 4.193 m 3 (wg 2 szczegółowo oznaczonych faktur). Ustalono również, że spośród całości sprzedanych przez firmę "A" prac związanych z transportem ziemi na inwestycji parku B (45.847 m 3) transport 14.562 m 3 ziemi został wykonany we własnym zakresie środkami jednostki, a pozostała część tj. 31.285 m 3 (45.847 m 3 – 14.562 m 3) systemem zleconym. W podanej ilości, tj. 31.285 m 3 zawarta jest dowieziona ilość ziemi pochodząca z budowy "B" (wg przedstawionego powyżej materiału dowodowego – 14.000 m 3 w 2000 r.) oraz z okolic "H" i innych bliżej nieokreślonych przez podatnika miejsc). W dalszej kolejności dokonano analizy miesięcznych przychodów i kosztów jednostki, w wyniku której ustalono, że w przychodzie nie znajduje odzwierciedlenia transport 41.729 m 3 (73.014 m 3 – 31.285 m 3) i w związku z tym nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów jednostki kwoty wydatków ([...] zł) dotyczących tego transportu (transportu ziemi, który faktycznie nie miał miejsca). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie uznał, że część wydatków ([...] zł) zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" wynikających z faktur wystawionych za usługi transportowe ziemi, dotyczące inwestycji B nie została faktycznie poniesiona za usługi i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaznaczono jednocześnie, że przyjęte rozwiązanie, zgodnie z którym uznano za koszty podatkowe wydatki związane z transportem 31.285 m 3 ziemi, znajdujące odzwierciedlenie w fakturach VAT i protokołach odbioru robót za 2000 r. jest korzystne dla podatnika, gdyż ilość ziemi, której źródła pochodzenia wskazano w trakcie przeprowadzonego postępowania jest o połowę mniejsza. Odnosząc się do zarzutu odwołania, a którym podniesiono, że organ I instancji nie wskazał w decyzji które faktury VAT wystawione przez W. J. i P. J. i dlaczego zostały odrzucone jako dowody usług transportowych organ odwoławczy zaznaczył, że z wystawionych przez te osoby faktur VAT (wymienionych wcześniej w uzasadnieniu niniejszej decyzji) wynika, iż przewieźli oni z terenu inwestycji B 40.950 m 3 ziemi (P. J. – 24.[...]m 3 a P.J. – 16.450 m 3, z czego według oświadczeń złożonych przez w/w i ich ojca W. J. do protokołów z przesłuchania w charakterze świadków wynika, że przewieźli z terenu B odpowiednio 80% i 90%, co daje 34.405 m 3, a z okolic "H" pozostałą ilość ziemi. Poza tym – jak wykazano wcześniej – ilość ziemi dostępnej z B wyniosła ogółem 27.815 m 3, z czego w 2000 r. przewieziono – 14.000 m 3, a analiza uzyskanych przez firmę "A" przychodów z tytułu sprzedaży prac (usług) związanych z transportem ziemi na inwestycji B wykonanym systemem zleconym (przez przewoźników obcych) i poniesionych kosztów wykazała, iż przewieziono 31.285 m 3 ziemi, w której zawiera się ilość pochodząca z B – 14.000 m 3 i z okolic "H" nieudokumentowana (potwierdzona w zeznaniach świadków, natomiast odzwierciedlenia w przychodzie nie znajduje transport 41.729 m 3. W związku z tym organ I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu wartość faktur VAT wystawionych za usługi transportowe zewnętrzne odpowiadające transportowi 31.285 m 3, tj. do wysokości znajdującej odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach. Wobec przyjętego wyliczenia nie było potrzeby wskazywania (przedstawienia specyfikacji) faktur, które zostały odrzucone. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił także zarzutu odwołania, w którym wskazano, że przekonywującą okolicznością dowodzącą sprzeczności oceny zebranych dowodów odnoszących się do faktur wystawionych przez P. i P. J. jest np. prawomocna decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 lutego 2004 r. określająca P. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r., której "podstawę" stanowią m.in. wszystkie faktury kwestionowane obce usługi transportowe na rzecz firmy "A" w pełni odpowiadające kwocie kosztów zaliczonych przez te firmę, a kwestionowanych obecnie, tj. [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu podatkowym dokonuje się weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących H. i E. K., a nie w odniesieniu do innych podatników. Podkreślono jednocześnie, iż pełnomocnik podatników nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że ustalenia organu I instancji co do udowodnionej ilości ziemi przewiezionej przez obcych przewoźników są niezasadne. Organ II instancji zanegował również zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby analiza usług pozostałych przewoźników, tj. J. N., W. S. i E. P. została przeprowadzona w sposób nieudolny. Organ odwoławczy przytoczył ponownie wszelkie ustalenia dotyczące tych osób, miejsca ich pobytu oraz składanych przez nich deklaracji podatkowych i wskazał, że wspomniane okoliczności dodatkowo wpływają na ocenę, że przewoźnicy w 2000 r. nie wykonali na rzecz firmy "A" usług transportu ziemi, a wystawione przez nich faktury zawierają zawyżone ilości przewiezionych m 3 ziemi. Za niezrozumiały uznano zarzut nieustosunkowania się przez organ I instancji do zeznań M. S. i K. W.. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wymienieni świadkowie przesłuchani zostali na okoliczność zgłaszanego w 1999 r. w dzienniku budowy niedoboru materiału ziemnego. Powołane przez pełnomocnika strony w odwołaniu stwierdzenia w.w świadków, że na budowie parku B zaistniały poważne niedobory mas ziemnych, które świadek K. W. określił powierzchniowo jako 30 ha, a świadek S. 36 ha, wskazują jedynie wielkość powierzchni na jakiej prowadzono prace związane z rekultywacją terenu. K. W. zeznał bowiem, że nie znał ilości zgłaszanego niedoboru ziemi i nie potrafił określić czy ilość humusu możliwa do wykorzystania z miejsca wskazanego przez inwestora - Zakład I była wystarczająca, a M. S. podał, że nie zgłaszano ilościowo niedoboru ziemi. Zauważono także, iż zeznania M.S. w zakresie zapisów w dzienniku budowy ujętych pod datą 8 czerwca 1999 r. oraz 21 czerwca 1999 r. potwierdzające fakt występowania uszkodzeń warstw podglebia wywołanych ruchem ciężkiego sprzętu budowlanego oraz ich naprawy dotyczą 1999 r. Zatem koszty poniesione z tytułu niwelacji powierzchni terenu uszkodzonego polegające na uzupełnieniu kolein gruntem kategorii III oraz na zlikwidowaniu lei erozyjnych dotyczyły 1999 r. i zostały rozliczone w okresie poprzednim i w związku z tym nie mogą być przedmiotem rozważań w odniesieniu do roku podatkowego 2000. W dalszych wywodach organ odwoławczy nawiązał do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że stwierdzenia organu I instancji o braku zapisów w dzienniku budowy potwierdzających konieczność uzupełnienia zniszczonych przez wykonawcę warstw podglebia są oczywistą nieprawdą. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji nie poddaje w wątpliwość faktu, iż w toku realizacji przedmiotowej inwestycji B wystąpiły uszkodzenia warstw podglebia wynikające z ruchu ciężkiego sprzętu budowlanego oraz, że w związku z tym zachodziła konieczność ich likwidacji na koszt firmy "A". Kwestią sporną pozostaje natomiast ilość ziemi przetransportowanej spoza terenu budowy przez obcych przewoźników, a ściślej wartość usług transportowych wykonanych przez tych przewoźników i poniesione z tego tytułu przez firmę "A" dodatkowe koszty. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał brak zapisów w dzienniku budowy jako (niejedyny) argument przemawiający za brakiem podstaw do uznania kosztów transportu dodatkowej ziemi z uwagi na to, że konieczność naprawy powstałych uszkodzeń i ich naprawa miały miejsce wg zapisów dziennika budowy w 1999 r. Decydującą okoliczność stanowił bowiem brak zasobów ziemi możliwej do przewiezienia z podanych przez przewoźników, świadków i samego podatnika źródeł jej pochodzenia. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i powołanej argumentacji za niezasadne uznano także zarzuty odwołania dotyczące pominięcia w sprawie dowodów w postaci oryginałów faktur, dowodów przelewów, dowodów kasowych, dowodów kompensat, mapy geodezyjnej dla inwestycji w B, zeznań M. T., a mających, zdaniem pełnomocnika strony, potwierdzać wykonanie spornych usług. W tym zakresie wskazano w szczególności, że podatnik pomimo przedstawienia spornych faktur miał również obowiązek udowodnić, że zdarzenia gospodarcze z nich wynikające miały miejsce. Zaznaczono także, iż wystawione w 2000 r. przez wynajętych przewoźników faktury dotyczyły nie tylko transportu ziemi, ale również transportu kamienia dołowego. Uznany przez organ I instancji transport materiału ziemnego w ilości 31.285 m 3 stanowi [...] zł netto ([...] zł brutto), a zatem łączna wartość uznanego transportu (materiału skalnego i materiału ziemnego) wynosi brutto [...] zł, a więc znacznie przekracza wartość wykonanych na rzecz przewoźników przelewów (kwoty [...] zł). Wspomniana w odwołaniu mapa geodezyjna dotycząca inwestycji w B - mająca w przekonaniu pełnomocnika – potwierdzać ilość wywiezionej z tego źródła ziemi na poziomie 73.014 m 3 , została okazana B. K. – pełniącemu z ramienia inwestora funkcję kierownika budowy w B i potwierdził on, że kubatura wykopu na zbiorniku wynosiła 71.836 m 3, z której poza teren inwestycji wywieziono jedynie część ziemi, tj. za realną uznał ilość 27.815 m 3 (udzielił zatem konkretnych odpowiedzi w tej kwestii spornej). D. M. (uczestniczący w odbiorach prac wykonanych w B z ramienia firmy "B") potwierdził podaną przez B. K. ilość ziemi możliwą do wywiezienia. Ponadto sam podatnik zeznał do protokołu w dniu 16 kwietnia 2004 r., iż w "granicach około 22.000 m 3 ziemi było odwiezione z budowy zbiornika B. W odniesieniu do dowodu z zeznań M. T. wskazano, że świadek ten podał, iż nie pamięta dokładnych ilości przewożonej ziemi wskazując jedynie, że "było to kilkadziesiąt tysięcy metrów sześciennych". Zeznanie to zatem nie podważa dokonanych ustaleń w zakresie ilości możliwej do wywiezienia ziemi z terenu inwestycji B na przestrzeni lat 2000 – 2001 na poziomie 27.815 m 3. Zaznaczono także, iż organ I instancji w kwestii odrzucenia zeznań kierownika budowy firmy "A" M. T. wskazał, że "zeznania Pana T. nie są wiarygodne, co można wytłumaczyć więzami rodzinnymi pomiędzy świadkiem a Panem K." (syn siostry małżonki E. K.), jednakże nie była to jedna i w żadnym wypadku decydująca okoliczność, na podstawie której nie uznano tych zeznań za wiarygodne. Podkreślono, że wyjaśnienia tego świadka nie są spójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadek z jednej strony zeznał, że do jego obowiązków należały pomiary geodezyjne, a z drugiej strony podał, że obmiary były prowadzone przez operatorów maszyn załadowczych. Nadto podany przez świadka okres prac transportowych (wiosenno-letni) nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym (umowa o roboty na B, zeznania kierowników robót w B, faktury sprzedaży wystawione przez "A" za usługi wykonane w B), a przede wszystkim faktury przewoźników, z którego wynika, że transport wykonywano najwcześniej od miesiąca czerwca 2000 r., a więc rozpoczęto go w okresie letnim. Potwierdzenia nie znajdują także informacje o rzekomym przewożeniu ziemi z inwestycji w B realizowanej przez firmę "J" sp. z o.o. w P., które są sprzeczne z informacjami udzielonymi zarówno przez kierowników robót w B reprezentujących "B" oraz samą firmę "J" sp. z o.o. Za bezzasadny uznano – w kontekście dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym czynności dowodowych podejmowanych u E.K. i w innych podmiotach gospodarczych oraz zeznań świadków zarzut odnoszący się do sposobu wyliczenia przez organ I instancji ilości przewiezionej ziemi. Podnoszona w odwołaniu następna okoliczność dotycząca obniżenia o ok. 10 cm poziomu całej powierzchni pastwiska położonego na terenie objętym inwestycją w B jest w ocenie organu odwoławczego niewiarygodna w świetle opisanego stanu faktycznego, zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń. Trudno bowiem przyjąć, że stan taki miałby wynikać wyłącznie z wywiezienia ziemi poza teren B i to w ilości większej niż wynikająca z dokonanych ustaleń, tj. w ilości przekraczającej 27.815 m 3. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu pełnomocnika strony, że przeprowadzona analiza ilości przewiezionej ziemi posiada błędy w logice podanych wyliczeń, gdyż rozliczenie ilości 45.847 m 3 (według podziału: transport z magazynu ziemi – łącznie 21.309 m 3, roboty ziemne – ziemia spod wody – 20.345 m 3, ZWM 4.193 m 3) w ogóle nie zawiera ziemi z B. Wskazano, że zarzut ten wynika prawdopodobnie z niezrozumienia przez stronę (jej pełnomocnika) treści decyzji. Analiza ta dotyczy bowiem ilości ziemi (transportu) sprzedanej KWK "F" i została wyliczona w oparciu o faktury VAT oraz protokoły odbioru spisane pomiędzy "A" a KWK "F". Ilość ta nie zawiera transportu ziemi pochodzącej z B, ponieważ ten nie był przedmiotem odbioru pomiędzy wymienionymi podmiotami, co zostało uznane za okoliczność udowodnioną i nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Przyjęcie do rozliczeń ilości ziemi "sprzedanej" posłużyło jedynie do wyliczenia wartości transportu uznanego za koszt uzyskania przychodu. Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący braku konsekwencji ze strony organu w zakresie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ilości ziemi przewiezionej z B, gdzie na str. 11 decyzji podano, że z B przewieziono w 2000 r. 14.000 m 3, a na str. 13, że zafakturowana ilość transportu ziemi z B poparta wyjaśnieniami W. J. i P. J. wyniosła 34.405 m 3 i została zawyżona w stosunku do faktycznej przewiezionej, po czym sformułowana na str. 14 została teza, że odzwierciedlenia w przychodzie nie znajduje transport 41.729 m 3 ziemi. Wyliczona na str. 11 uzasadnienia decyzji ilość 14.000 m 3 ziemi obejmuje (ustaloną na podstawie analizy materiału dowodowego dotyczącego budowy w B) ilość ziemi dostępnej i przewiezionej z tego źródła przez w/w w 2000 r. Natomiast podana na str. 13 decyzji ilość ziemi - 34.405 m 3 stanowi wyliczenie dokonane na podstawie wystawionych przez w/w przewoźników faktur oraz złożonych przez nich wyjaśnień. Powyższe wyliczenia zostały w decyzji podane celem wykazania, że ilość ziemi wynikająca z faktur wystawionych przez w/w przewoźników nie pokrywa się z ilością ziemi możliwą do przewiezienia z B, co z kolei dowodzi, że ilość ta została zawyżona w stosunku do faktycznie przewiezionej z B (ilość zafakturowanego na rzecz firmy "A" została zawyżona). Wymieniona zaś w decyzji ilość 41.729 m 3 ziemi obejmuje ilość ziemi, której transport nie został uznany za koszt uzyskania przychodu i stanowi różnicę pomiędzy ilością m 3 ziemi wynikającą z faktur podwykonawców (73.014 m 3) a ilością sprzedanego na rzecz KWK "F" transportu "zewnętrznego" ziemi (jest to transport ziemi, który nie znajduje odzwierciedlenia w przychodzie jednostki). Nawiązując do podnoszonej w odwołaniu kwestii nieprzeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków operatorów maszyn ładujących – J. S. oraz S. K. organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 29 października 2007 r. oraz z dnia 29 października 2009 r. uwzględniono wniosek strony i zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. I tak pierwszy z wymienionych świadków J.S. potwierdził, że w 2000 r. na terenie inwestycji B " jako operator koparki waryński 1011 był zatrudniony w firmie usługi koparką R. T." i dokonywał załadunku mas ziemi na samochody ciężarowe a wierzchnia warstwa ziemi – mada była składowana pod wały, jak również przewożono ziemię do jakiejś szkoły (nie pamiętał do jakiej). Świadek potwierdził także, iż "ziemia była przewożona na teren inwestycji B (stawu B w B.), przewoźnicy działali na rzecz firmy "A". J. S. oświadczył także, iż znał M. T., który działał z ramienia firmy "A" pełniąc funkcję kierownika budowy. Odnośnie załadunku mas ziemnych na samochody je transportujące i wyliczeń ilości odbytych z tego tytułu kursów załadowawczych samochodów, które następnie na koniec pracy przekazywał M. T., iż nie jest pewien czy M. T. sporządzał raporty okresowe (przekazywał e tylko M. T. i nie wie co z nimi następnie działo). Raporty te były sporządzane przez bardzo krótki okres czasu – tydzień. Na zadane przez E. K. pytanie odnośnie ustalenia czy realna była kubatura załadowanych mas ziemnych w ilości ok. 100 tys. m 3 zeznał, iż "nie jest w stanie tego określić". Drugi z wymienionych świadków – S. K. potwierdził, że pracował jako operator na ładowarce na terenie inwestycji w B z ramienia firmy "A" i dokonywał załadunku ziemi na samochody ciężarowe. Świadek ten podał również, ze po tylu latach nie jest w stanie określić gdzie ziemia była przewożona, a na zadane pytanie o to, czy ziemia transportowana była na teren inwestycji B, a jeśli tak, to czy przewoźnicy działali na rzecz firmy "A" odpowiedział, że nie jest w stanie powiedzieć ile ziemi i gdzie transportowano. Oświadczył także, iż zna M. T., który był kierownikiem budowy zbiornika B i działał z ramienia firmy "A". W kwestii dotyczącej sporządzania dokumentów dotyczących ilości załadowanych samochodów zeznał, że spisywał tylko kursy – raporty dzienne dotyczące ilości kursów załadowczych, które przekazywane były kierownikowi – M. T., natomiast nie posiada dokumentów potwierdzających ilość ziemi załadowanej na samochody. Następnie na zadane przez E. K. pytanie czy możliwa była kubatura nakładu mady nad warstwami żwiru ok. 100 tys. m 3 świadek stwierdził, iż nie jest w stanie tego określić. Dokonując oceny opisanych powyżej zeznań świadków organ odwoławczy skonstatował, że na ich podstawie nie można stwierdzić, że ilość dostępnej w 2000 r. ziemi z budowy "B", a następnie przewiezionej na teren parku B przez obcych przewoźników wynosiła 73.014 m 3. Przesłuchani świadkowie zeznali mianowicie, że nie posiadają żadnej dokumentacji (raportów dziennych) dotyczących ilości "kursów załadowczych", jak również nie byli w stanie określić ilości ziemi przewiezionej przez obcych przewoźników w 2000 r. z budowy "B" na teren parku B. Organ odwoławczy wskazał także, iż podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące nietrafności argumentacji w ramach której organ I instancji stwierdza, że nie podważa faktu wykonania usług transportowych, a jedynie brak ich związku z uzyskanym w 2000 r. przychodem, o czym świadczyć ma brak protokołów odbioru ziemi przez inwestora, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczą stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację dotyczącą zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu usług marketingowych związanych z prowadzoną przez podatnika inwestycją pod nazwą "B" o wartości [...] zł. Sporne wydatki poniesiono na rzecz firmy "E" L. D. (na podstawie faktury z dnia 18 września 2000 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...]r. na kwotę [...] zł), a organy podatkowe stwierdziły, że podatnik i jego pełnomocnik w toku postępowania nie przedstawili dokumentów potwierdzających celowość poniesienia tych kosztów i nie wykazali ich związku przyczyno-skutkowego z przychodem. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podnoszono, że zlecenie tego typu usług dla tego wykonawcy potwierdzone umową zlecenia z dnia 26 maja 2000 r. zostało w całości wykonane i rozliczone, a kwestionowanie tego stanu rzeczy nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocenę zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów podatkowych organ II instancji rozpoczął od nawiązania do treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślenia, że podatnik zobowiązany jest do wykazania zależności pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu, co w odniesieniu do wydatków na nabycie usług wymaga wykazania konkretnych świadczeń, jakie podatnik uzyskał od kontrahenta za wypłacone mu środki pieniężne. Dalej wskazano, iż dla udokumentowania omawianego wydatku strona przedłożyła umowę zawartą pomiędzy P.W. "A" a "E" L. D. oraz wspomniane powyżej faktury. Przedmiotem umowy było "wykonanie usługi marketingowej polegającej na przyjęciu oferty realizacji na zbiorniku B w systemie podwykonawstwa częściowego przez generalnego wykonawcę robót oraz doprowadzenie do zawarcia umowy o realizację robót wraz z negocjacją jej istotnych warunków". Odnośnie tej kwestii podatnik do protokołu oświadczył, że po przegranym w 2000 r. przetargu zatrudnił firmę konsultingową do promocji swojej firmy jako kandydata na podwykonawcę częściowego inwestycji wodociągowej w B. W wyniku działań podjętych przez tę firmę konsultingową złożył dwie oferty na wykonanie prac w B i został wybrany na podwykonawcę jednej z nich. Podatnik przedłożył ponadto zatwierdzone przez niego a sporządzone przez M. T. sprawozdanie związane ze sporną usługą marketingową, tj. z wykonania usługi marketingowej wykonanej przez firmę "E" – inż. L. D. w związku z zawartą umową zleceniem z dnia 26 maja 2000 r. dotyczącą promocji firmy P.W. "A" – T. ubiegającej się o częściowe podwykonawstwo robót na zadaniu inwestycyjnym GPWZ1 K. pod nazwą "Zbiornik wyrównania dobowego B gmina O.". Zakres czynności marketingowych zleceniobiorcy określony w pkt II sprawozdania obejmował rozeznanie stopnia prawdopodobieństwa realizacji zadania z udziałem podwykonawców częściowych, ustalenie czy firma zleceniodawcy spełnia wymogi ubiegania się o podwykonawstwo, rozeznanie konkurencji wykonawców robót branżowych, przygotowanie ewentualnej nowej oferty cenowej, konsultowanie istotnych decyzji marketingowych ze zleceniodawcą. W pkt III sprawozdania zawarto ocenę czynności marketingowych zleceniobiorcy, w ramach której stwierdzono poprawne i rzetelne wykonanie powierzonych czynności marketingowych związanych z promocją firmy zleceniodawcy do roli podwykonawcy częściowego robót, nie podano jednak jakie konkretne czynności w zakresie promocji firmy "A" zostały wykonane. W ramach tejże oceny (oceny czynności marketingowych zleceniodawcy "E") podano jedynie, że "doprowadzono do wizji lokalnej na zrealizowanych przez P.W. "A" obiektach w B., C. i G. o zbliżonych parametrach robót przez przedstawicieli generalnego wykonawcy" oraz "ustalono, że firma generalnego wykonawcy poszukuje wykonawców częściowych odrębnie na poszczególne obiekty". W sprawozdaniu tym M. T. podał, iż w wyniku działań marketingowych firmy ""E"" w dniu 11 sierpnia 2000 r. udzielono firmie zleceniodawcy zlecenia na realizację w/w robót (realizację "Zbiornika wyrównania dobowego "B") i z dniem 31 sierpnia 2000 r. podpisano umowę zgodną z treścią przedmiotowego zlecenia. M. T. przesłuchany (w obecności E.K.) na okoliczność usług świadczonych przez L. D. na rzecz firmy "A" zeznał jedynie, że L. D. jest mu znany jako szef firmy konsultingowej z B. oraz, że usługi wykonane w 2000 r. dla firmy "A" polegały na przygotowaniu danych wyjściowych do sporządzania ofert przetargowych, tj. danych narzutów kosztorysowych, sprzętu, materiałów. Poza tym wymieniony zeznał, że prace L. Da były podsumowane sprawozdaniem, w którym był zawarty wynik przetargu, porównanie ofert wszystkich uczestników przetargu. Analiza powyższych okoliczności doprowadziła do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy (z dnia 26 maja 2000 r. zawartej przez firmę "A") a sporządzonym przez M. T. sprawozdaniem z wykonania tejże umowy. Zgodnie z umową usługa marketingowa miała polegać na doprowadzeniu do zawarcia przez firmę "A" umowy na realizację robót na zbiorniku w B wraz z negocjacją istotnych warunków tej umowy, natomiast przedłożone sprawozdanie nie określa jakie działania podjęto w celu promocji firmy u generalnego wykonawcy skutkujące zawarciem umowy. Organ przedstawiając działania podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazał, że próba przeprowadzenia kontroli w firmie "E" L. D. nie powiodła się, gdyż pod adresem wskazanym na fakturach w/w nie zamieszkuje a miejsce jego aktualnego pobytu nie jest znane (został wymeldowany z dniem 29 marca 2000 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego). Starania zmierzające do uzyskania adresu pobytu L. D. poprzez Centralne Biuro Adresowe, Departament Spraw Obywatelskich MSWiA, Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. oraz Komendę Miejską Policji nie przyniosły żadnego rezultatu. Dalej wskazano, że w toku postępowania przesłuchano pracowników firmy "B" S.A. tj. S. J., D. M. oraz B. K., którzy uczestniczyli w negocjacjach z podmiotami ubiegającymi się o podwykonawstwo w zakresie realizacji inwestycji w B. Tylko jeden z tych świadków – S. J. – dyrektor oddziału firmy "B" S.A. – członek komisji przetargowej, który brał udział w negocjacjach prowadzonych z firmą "A" zeznał, że L. D. nie działał jako przedstawiciel firmy "A", natomiast prowadził z nim rozmowy na temat wprowadzenia przez jego firmę innej firmy podwykonawczej. Pozostali dwaj świadkowie oświadczyli, że nie znają L. D., a o ustaleniach dotyczących ubiegania się firmy "A" o zlecenia rozmawiano bezpośrednio z E. K.. M. T. (autor wspomnianego wcześniej sprawozdania) przesłuchany na okoliczność usług wykonanych przez L. D. potwierdził, że zna tę osobę i zeznał, że "usługi polegały na przygotowaniu danych wyjściowych do sporządzania ofert przetargowych, tj. danych narzutów kosztorysowych, stawek robocizny, sprzętu, materiałów. Prace L. D. były podsumowane sprawozdaniem. W sprawozdaniu był zawarty wynik przetargu, porównanie ofert wszystkich uczestników przetargu". Podatnik natomiast, wypowiadając się w omawianej kwestii oświadczył, że posiada oferty przetargowe bez podpisów L. D., gdyż nie podpisywał on żadnych dokumentów oprócz umowy i faktur, inwestorzy żądali podpisów podatnika, gdyż wymagała tego ustawa o zamówieniach publicznych, sporządzono w firmie sprawozdanie z wykonania czynności consultingowo-marketingowych, których nie podpisywał L. D., bo nie uważał tego za potrzebne, nie stwarzano zbędnych dokumentów, gdyż było to niepożądane ze względu na możliwość przedostania się ich do konkurencji, nie wymagał od L. D. żadnych podpisanych przez niego dokumentów ze względu na utrzymanie poufności szczegółów składanych ofert, oferty podpisywał z reguły M. T. w oparciu o notarialne pełnomocnictwo. Odpowiadając na pytania dotyczące zapłaty za niewygrane przetargi E. K. wyjaśnił, że prawie wszystkie sporządzone oferty zostały przegrane, mimo, że cena wynikająca z oferty była trafiona, w jego odczuciu oferty przygotowywane przez L. D. były sporządzane rzetelnie, dlatego korzystał z jego usług. Podatnik w 2000 r. wypowiedział umowę KWK "F" z uwagi na nieterminowe płatności i potrzebował sprawnego autora ofert, aby zdobyć rynek poza kopalnią, umówione ceny odpowiadały 1% wartości kontraktu i nie odbiegały od cen rynkowych, dzięki współpracy z firmą "E" nawiązanej w bardzo trudnym dla firmy "A" okresie wypracowano zaistnienie jego firmy na bardzo konkurencyjnym rynku robót budowlanym w jego branży hydrotechnicznej, a od 2000 r. rozpoczęła się wieloletnia współpraca z firmą "B" . W odpowiedzi na stosowne zapytanie organu I instancji "K" S.A (następca prawny "B" S.A.) poinformował, że "wybór firmy "A" E.K. do realizacji określonego zadania inwestycyjnego w oparciu o umowę Nr 391/HO/2000 nastąpił na podstawie wyboru złożonej oferty - jako najkorzystniejszej. Nie były więc prowadzone negocjacje z przedstawicielami firm, które złożyły oferty, tym samym w ustalaniu warunków zawartej umowy nie uczestniczył L. D.. Wobec przytoczonych okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających cel marketingu, nie powiązali powyższych wydatków z konkretnymi kontraktami (umowami) oraz z konkretnymi przychodami ani też nie wykazał, na czym działalność marketingowa L. D. polegała. Oznacza to, że nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego poniesionego kosztu w odniesieniu do wielkości osiągniętego przychodu, a zatem sporne wydatki nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe jedynie na podstawie przedłożonej umowy zlecenia, faktur VAT oraz niespójnych zeznań podatnika i M.T. w kontekście zeznań innych osób. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do argumentacji podatnika, stwierdził, że w sytuacji, gdy nie można odszukać kontrahenta umowy a inne zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że sporna usługa nie została wykonana, organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego wydatku. Jednocześnie zaznaczono, że powołanych przez podatnika w odwołaniu jako dowód w sprawie innych (poza sporną) ofert przetargowych sporządzonych przez L. D. nie można utożsamiać z przedmiotem zakwestionowanej umowy. Przedmiotem zakwestionowanej umowy nie były usługi doradcze ani też sporządzenie oferty przetargowej, ale wykonanie usługi marketingowej polegającej na "przyjęciu oferty realizacji robót na zbiorniku B w systemie podwykonawstwa częściowego przez generalnego wykonawcę robót i doprowadzenie do zawarcia umowy o realizację robót budowlanych wraz z negocjacją jej istotnych warunków". Wobec tego nie można uwzględnić argumentu, że sporny wydatek poniesiony został z tyt. wynagrodzenia za doradztwo w zakresie sporządzenia oferty przetargowej, polegającej na zaproponowaniu połączenia dwóch ofert i złożenia jednej, a także, iż związany był ze skutecznie wygranym zleceniem przy udziale zakwestionowanego kontrahenta. Zaznaczono także, iż wskazane w odwołaniu zeznania M.T., w których potwierdził on, iż usługi L. D. polegały na przygotowywaniu danych wyjściowych do sporządzania ofert przetargowych, tj. danych kosztorysowych, stawek robocizny, sprzętu, materiałów dotyczą usług związanych z przygotowaniem ofert przetargowych, a więc odnoszą się do pozostałych faktur VAT wystawionych przez L. D., które nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Zauważono także, iż M. T. w złożonych zeznaniach nie opowiedział się w ogóle co do przedmiotu samych usług marketingowych, a odnośnie prac L. D. zeznał, że były one podsumowane sprawozdaniem, w którym zawarty był wynik przetargu, porównanie ofert wszystkich uczestników przetargu. Organ odwoławczy odnotował także, iż konto rozrachunkowe z firmą "E" na koniec 2000 r. wykazało saldo zobowiązań na kwotę [...] zł. Nawiązując do innego zarzutu odwołania stwierdzono natomiast, że okoliczność, iż jeden z przesłuchanych świadków oświadczył, że spotkał się z L. D. przy rekomendowaniu innej firmy wykonawczej, co dowodzi, że działał on w tej branży, w żadnym stopniu nie potwierdza, iż L. D. wykonał na rzecz firmy "A" usługi marketingowe. Organ II instancji przeanalizował także wskazane w odwołaniu wyroki NSA, w oparciu o które strona usiłowała dowieść, że w niniejszej sprawie zaniechano postępowania, które w sposób wyczerpujący zbadałoby kwestię celowości zakwestionowanych kosztów i wskazał, iż dotyczą one innych stanów faktycznych i mają moc wiążącą tylko w tych konkretnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazując, że organ I instancji zastosował się do wymogów zawartych w tych przepisach. Nie dopatrzono się także naruszenia art. 2 Konstytucji RP, akcentując, że w oparciu o konstytucyjne zasady ustanowione w tym przepisie nie można domagać się podjęcia przez organy podatkowe działań zgodnych z oczekiwaniem strony, a sprzecznych z przepisami prawa. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji omówiono kolejny przedmiot sporu, jaki stanowi kwestia zasadności doliczenia do przychodów firmy "A" w listopadzie 2000 r. kwoty [...] zł w związku z zaniżeniem wartości faktury VAT nr [...] z dnia [...]. za wykonane na rzecz firmy "B" P. S.A. roboty na zbiorniku w B. W tym przedmiocie pełnomocnik strony podniósł, że twierdzenie organu o zaniżeniu przychodu o wskazaną powyżej kwotę jest wynikiem "błędnej interpretacji przez organ zawartej umowy na wykonanie robót pomiędzy "B" jako zlecającym na skarżącym jako wykonawcą" i wskazał, że organ formułując zarzut zaniżenia przychodu w oparciu o przedstawiony dowód – umowę z dnia 31 sierpnia 2000 r. – przytacza § 10 umowy, skupiając się na rozliczeniu kaucji będącej wpłatą z tytułu gwarancji na zabezpieczenie należytego wykonania określonego w § 3 ust. 1 umowy, co stanowiło kwotę [...] zł w formie potrącenia z faktur. Ustosunkowanie się do powyższego zarzutu organ II instancji rozpoczął od przedstawienia słownikowej definicji kaucji, która jest określoną procentowo kwotą należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymaną przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź tez służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma ona charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo, chyba, że zaistnieje określone w umowie zdarzenie, powodujące zaliczenie tej kaucji na poczet określonych płatności, wtedy zyskuje walor podatkowy – staje się odpowiednio przychodem lub kosztem. Odwołano się także do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się koszty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2000 r. została zawarta umowa pomiędzy "B" w P. S.A. (zamawiającym) a E. K. prowadzącym firmę "A", a określony w § 1 przedmiot tej umowy obejmował wykonanie zbiornika retencyjnego w ramach realizacji zadania p.n. "Zbiornik wyrównania dobowego B" zgodnie ze zleceniem z dnia 11 sierpnia 2000 r. W § 3 umowy za wykonanie robót objętych umową strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto, bez podatku VAT w kwocie [...] zł, a w § 4 pkt 1 umowy określono sposób rozliczenia za wykonane roboty i ustalono, że będzie ono następować na podstawie faktur częściowych wystawianych raz w miesiącu do 95 % wartości wykonanych robót, natomiast rozliczenie końcowe nastąpi fakturą końcową po zakończeniu robót na podstawie protokołu odbioru końcowego. W pkt 2 określono, że podstawą do wystawienia faktury będzie sporządzony przez strony protokół wykonania robót podpisany przez zamawiającego, a w pkt 4, że rozliczenie końcowe nastąpi fakturą końcową po zakończeniu robót na podstawie protokołu odbioru końcowego. Z kolei w § 10 tej umowy strony uzgodniły, iż wykonawca wniesienie zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5 % wynagrodzenia netto określonego w § 3 pkt 1, co stanowi kwotę [...],05 zł w formie potrącenia z faktury, a nadto w pkt 2 strony postanowiły, że 70 % wniesionego zabezpieczenia należytego wykonania umowy zostanie zwrócone w ciągu 30 dni po odbiorze całego zadania inwestycyjnego. W pkt 3 § 3 umowy uzgodniono natomiast, że pozostała część zabezpieczenia tj. 30 % stanowi zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji/rękojmi i zostanie zwrócona w ciągu 14 dni po bezusterkowym odbiorze ostatecznym. Następnie organ II instancji stwierdził, że z dołączonego do akt protokołu odbioru robót będących przedmiotem wymienionej umowy sporządzonego w dniu [...] r. przy udziale przedstawiciela inwestora firmy "B" . K. oraz E. K. wynika, że firma "A" wykonała w okresie od 1 listopada 2000 r. do [...] r. roboty budowlane o wartości [...] zł. Protokół ten stanowił następnie podstawę wystawienia faktury nr [...], w której wartość usługi podano w kwocie [...] zł, tj. w wartości pomniejszonej o wyliczoną w protokole odbioru kwotę [...] zł opisaną na str. 2 protokołu jako "5 % gwarancji z tytułu należytego wykonania umowy zgodnie z § 10 pkt 1". W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami na kwotę rzędu [...] zł pomiędzy wartością wykonanych w 2000 r. usług na kwotę [...] zł – stwierdzonych w protokole odbioru a wartością wynikającą z wystawionej faktury dołączonej do tegoż protokołu – [...]zł organ I instancji zwrócił się od firmy "K" S.A. w upadłości (dawniej "B") o udzielenie wyjaśnień. Z uzyskanych informacji wynika, że w formie potrąceń z faktur w sumie zatrzymano kwotę [...] zł tytułem zabezpieczenia należytego wykonania prac. Kwota ta (kaucja) została zatrzymana z trzech faktur, odpowiednio z dnia [...] r., [...], [...]. na łączną kwotę [...] zł. Następnie ustalono, że na różnicę powstałą pomiędzy wartością wykonanych i zafakturowanych w 2000 r. robót ([...] zł) firma "A" wystawiła fakturę [...] z dnia [...]. obciążając w ten sposób zleceniodawcę wartością prac wykonanych w miesiącu październiku 2000 r., co potwierdza załączony do faktury protokół odbioru wykonanych robót nr [...] opatrzony wpisem "zwrot gwarancji z tytułu należytego wykonania umowy". Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że E. K. fakturując roboty wykonane w listopadzie 2000 r. na wartość [...] zł tj. pomniejszoną o wskazaną powyżej kaucję ([...] zł), do wniesienia której był zobowiązany na podstawie § 10 pkt 1 umowy zaniżył wartość przychodu firmy "A" w listopadzie 2000 r. W świetle poczynionych spostrzeżeń organ odwoławczy wskazał, że sporna kaucja zatrzymana przez kontrahenta nie mogła być wyłączona z przychodu firmy "A", była to bowiem część należności podatnika za wykonane roboty, co do której zgodził się w umowie pozostawić ją inwestorowi na zabezpieczenie należytego wykonania umowy. Stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy nawiązał do zarzutu, w którym wskazywano na błędną interpretację zapisów zawartej przez strony umowy, w szczególności pominięcie analizy treści jej § 4 i stwierdził, że postanowienia stron zawarte w § 4 umowy dotyczyły sposobu rozliczeń wykonanych robót przeznaczonych do odbioru, a nie sposobu rozliczenia kaucji gwarancyjnej, gdyż ten został uregulowany w § 10 umowy. Zaznaczono także, iż pełnomocnik strony podnosząc zarzuty w kwestii rozliczenia kwoty [...] zł pominął dowód w postaci protokołu odbioru wykonanych robót 4/2000, w którym na stronie 2 obok dokonanego zmniejszenia wartości wykonanych w listopadzie 2000 r. robót podano "5% z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy zgodnie z § 10 pkt 1". Tym samym argument, że podstawą pomniejszenia faktury z dnia [...] r. był § 4 umowy nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sporna kwota stanowi 5 % wartości zlecenia określonego w § 3 pkt umowy i jest potwierdzeniem realizacji postanowień § 10 pkt 1 umowy. W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji ustosunkował się do następnej podnoszonej przez pełnomocnika strony kwestii i omówił zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. W pierwszej kolejności, odwołując się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2006 r. Przedawnienie to następuje jednak pod warunkiem, że nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wspomnianym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu terminu przedawniania konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym fakcie podatnika. Katalog środków egzekucyjnych określony jest w art. 1 a pkt 12 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym środkiem egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, rachunków bankowych innych wierzytelności pieniężnych. Zastosowanie każdego z wymienionych środków egzekucji wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Przedstawiając istotne aspekty prowadzonego wobec skarżących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy podał, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanym odpowiednio w dniu 8 listopada 2006 r. oraz 13 listopada 2006 r. W listopadzie 2006 r. dokonano także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w P. Banku S.A. w K. (bank ten poinformował, że nie prowadzi rachunku dla E.K., natomiast brak środków na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest H. K. stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia). W dniu 23 listopada 2006 r. zastosowano także inny środek egzekucyjny – egzekucję z gotówki, a uzyskaną z egzekucji kwotę zarachowano (zgodnie z art. 115 § 1 upea) w całości na koszty egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "L" Polska sp. z o.o. w W. (zawiadomienie to H.K. odebrała w dniu 14 grudnia 2006 r.) Wspomniany dłużnik zajętej wierzytelności (odebrawszy zawiadomienie w dniu 21 grudnia 2006 r.) pismem z dnia 2 stycznia 2007 r. poinformował, że uznaje zajęte wierzytelności E.K. i poinformował, że zostały one uprzednio zajęte przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w T.. Zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny dokonał także zajęcia wierzytelności E. K. przysługujących mu od Zakładu Mechanicznego "M" Z. P. w T. z tytułu czynszu za najem lokalu i placu składowego (dłużnik tej wierzytelności uznał zajęcie i oświadczył, że będzie je realizował od stycznia 2007 r.). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżących radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucono także organom podatkowym naruszenie art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi wskazano sporne zagadnienia, tj. dokonaną przez organy podatkowe weryfikację kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją przez prowadzoną przez skarżącego E.K. firmę "A" inwestycji w obrębie Parku Krajobrazowego B, tj. wyłączenie z nich wydatków za przywóz ziemi, wydatków za usługi marketingowe oraz twierdzenie organów podatkowych o zaniżeniu przychodu osiągniętego w listopadzie 2000 r. Argumentację skargi rozpoczęto od rozważań dotyczących zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wskazano, iż organ podatkowy z zasady, że wydatek wynikający z dowodu księgowego dotyczącego transakcji, która nie odzwierciedla jej rzeczywistego przebiegu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wyciąga zbyt dalekie wnioski, które nie mają podstawy prawnej. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem, przyjmując, że dokumenty kosztowe podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oczekiwały od podatnika wykazania, że w istocie dokonał zakupów uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów. Oznacza to, że zażądano od podatnika przedstawienia dowodów, których zgodnie z obowiązującymi, przytaczanymi przez organ podatkowy przepisami art. 20, 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie musiał gromadzić. Podkreślając, że ustawodawca nie wprowadza szczegółowych zasad dokumentowania kosztów wskazano, że ogólna definicja kosztów (wynikająca z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy podatkowej) posługuje się przesłanką pozytywną (cel poniesienia kosztu) oraz przesłanką negatywną (przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w taksatywnym wyliczeniu art. 23 ustawy. Z oceny powiązań wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, a efektywność wydatku nie może być kryterium decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik H. i E.K. podkreślając, że obiektywna możliwość osiągnięcia przychodu nie jest tożsama z osiągnięciem celu w postaci zwiększenia tego przychodu, wskazał, że "organ II instancji zupełnie niepotrzebnie i niezgodnie z omawianym przepisem poddał analizie każdy wydatek podatnika, próbując wykazać, iż ten konkretny wydatek nie był celowy z uwagi na przychód, jaki miało przynieść konkretne zlecenie realizowane przez podatnika". W dalszych wywodach uzasadnienia skargi skonstatowano, że żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20, 21 i 22 tej ustawy nie uzasadniają tezy Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż dokumenty zakupu i dowody księgowe same w sobie nie wystarczają do wykazania poniesienia wydatku i jego związku z przychodem. Zauważono także, iż wspomniana teza jest niezgodna z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej). Zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że dokumenty księgowe i faktury, na podstawie których każdy podatnik prowadzi księgowanie swoich zakupów, mogą zostać z góry uznane za niewystarczające do wykazania prawidłowości twierdzeń stron i podkreślono, że prawdziwość tych dokumentów powinna być dopiero, w sposób pozytywny i nie pozostawiający wątpliwości wykazana. W tym kontekście pełnomocnik skarżących (odwołując się do wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05, LEX nr 28353) wskazał na wynikający z art. 191 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania nierzetelności ewidencji księgowych podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pełnomocnik skarżących stwierdził, iż wskazywane przez organy podatkowe argumenty nie uzasadniają zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług transportowych w związku z realizacją inwestycji B, gdyż nie miały one znaczenia dla zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dotyczyły ani faktu poniesienia wydatków ani też związku tych wydatków z przychodem. Podkreślono, że organy podatkowe (poza lekturą dziennika budowy) nie przeprowadziły "badania transakcji zawartych przez podatnika", nie zbadały czy w istocie usługi zakupione przez podatnika zostały w ogóle wykonane, a skoncentrowały się jedynie na badaniu, skąd podwykonawcy skarżącego mogli pozyskać materiały potrzebne do wykonania swoich zobowiązań oraz na kwestii prawidłowości wywiązywania się tychże podwykonawców z obowiązków podatkowych. "Badano zatem stan faktyczny nie mogący stanowić podstawy do zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do podatnika. Podniesiono, że żaden z zebranych dokumentów ani też zeznania przesłuchanych podwykonawców nie stwierdzają, że sporne usługi nie były wykonane, a ustalenia organów obu instancji oparte są w tym zakresie na okolicznościach tylko pośrednio związanych ze stanem faktycznym sprawy, albo w ogóle nie dają podstawy do sformułowania zawartych w zaskarżonej decyzji wniosków. W przypadku usług wykonywanych przez P. i P. J. organ odwoławczy - jedynie na podstawie szczątkowych zeznań W. J., który był kierowcą w tych firmach - wskazał skąd przedsiębiorcy ci mogli przewieźć ziemię na teren inwestycji B i wyliczył ilość ziemi przez nich dowiezionej. Organ ten nie wskazał jednak dokumentów, z których powziął informację co do wspomnianej ilości ziemi. W tym kontekście pełnomocnik skarżących stwierdził, że podatnik kupował od tych przedsiębiorców usługę dowozu ziemi na teren inwestycji B, była ona liczona przez pracowników podatnika i na tej podstawie podwykonawcy wystawili swoje faktury. Podkreślono także, iż organy obu instancji w ogóle nie badały, czy przedmiotowa ziemia została faktycznie przywieziona na teren omawianej inwestycji, podczas, gdy dla zakwestionowania uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne było zbadanie tej okoliczności. Działający za skarżących radca prawny wyraził także pogląd, że "dla oceny podstaw do zastosowania powołanego przepisu nie ma żadnego znaczenia zarówno, skąd przedsiębiorstwa P. i P. J. pozyskiwały przewożoną ziemię, ani też czy i kto za tę ziemię płacił w ich imieniu. Zarzucono także organowi odwoławczemu, że wskazał w zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań, a następnie od razu przypisał określoną ilość ziemi do poszczególnych faktur wystawionych na podatnika w imieniu P. i P. J.. Nie wiadomo jednak skąd te wartości pochodzą i czy mają jakikolwiek związek z przedmiotem sprawy, gdyż organ podatkowy dokonał wyliczenia kalkulacji poboru ziemi przez tych przewoźników z ustalonych źródeł tego poboru, a nie ustalił, jaką ilość ziemi dowieziono na teren inwestycji B. Braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie (w szczególności w odniesieniu do sposobu i przesłanek wyliczenia ilości ziemi przypisanej danej fakturze) uznano za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skargi skonstatowano, że niemożność przesłuchania pozostałych przewoźników nie daje podstawy do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi zakupione od tych osób. Wskazana przez organ II instancji okoliczność, że J. N. zgłosił przed 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w T. zawieszenie działalności gospodarczej nie może w ocenie pełnomocnika strony skarżącej stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonał usług dla podatnika. Podkreślono jednocześnie, że wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta T. nastąpiło z dniem 7 kwietnia 2003 r. i zaakcentowano, że J. N. mógł wykonać przedmiotowe usługi nielegalnie, co jednak nie jest przesłanką wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że w podatku dochodowym od osób fizycznych - w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług – nie istnieje regulacja pozwalająca na kwestionowanie kosztów poniesionych na zakup usług wykonanych przez przedmiot nieistniejący. "Przeciwnie, ziemia wykazana jako przetransportowana przez ten podmiot znajduje się na ternie inwestycji B i nie wykazano, w toku postępowania, iż jest inaczej", a automatyczne przerzucanie na kupującego konsekwencji prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej jest niedopuszczalne. Pełnomocnik skarżących zauważył także, iż niemożność przesłuchania E. P. oraz (zmarłego) W. S., a także okoliczność zaniżania dochodów wykazywanych przez tego ostatniego w PIT-28 nie pozwala na stwierdzenie, iż osoby te nie dowiozły ziemi na teren inwestycji B, co oznacza, że naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kolejnych wywodach skargi wskazano, że fakt dokonania napraw warstw podglebia Parku Krajobrazowego B potwierdzili liczni świadkowie: K. W., M. S., M. T.. Dowóz ziemi dla wykonania tych prac był konieczny, przy czym z uwagi na postawę zamawiającego, który przedmiotowe prace zaliczał do "pierwotnego zobowiązania" podatnik – aby uzyskać przychód z tytułu ceny za całe zamówienie, musiał je wykonać na własny koszt. Zakres tych prac był na tyle znaczny, że wymagał zatrudnienia podwykonawców, których zadaniem był dowóz ziemi z inwestycji w B oraz innych miejsc, przy czym podatnik "nie miał zarówno możliwości, jak i konieczności sprawdzania skąd przedmiotowa ziemia z innych źródeł jest dowożona". Zamawiał on bowiem dowóz określonej ilości ziemi, bez względu na miejsce jej pochodzenia, gdyż musiał uzyskać niezbędny materiał. Rozbieżności dotyczące pochodzenia ziemi wynikać zaś mogą, w ocenie pełnomocnika skarżących, z niepamięci spowodowanej upływem znacznego czasu (ponad 5 lat), jak i tym, że podwykonawcy mogli podać skarżącemu nieprawdziwe informacje w tym zakresie. Nie są to okoliczności, które mogą przesądzać o nieprawdziwości dokumentacji podatnika, tym bardziej, że jak świadczy stan inwestycji (oraz odebranie jej przez zamawiającego) roboty te zostały wykonane, a fakt, iż organ odwoławczy nie mógł ustalić źródła pochodzenia całości ziemi nie ma znaczenia, zważywszy, że organ ten zaniechał zbadania czy ziemia ta została dowieziona na teren inwestycji. Dalej pełnomocnik skarżących nawiązał do spostrzeżeń organu II instancji dotyczących zapisów w dzienniku budowy (w 1999 r. zawarto adnotację o uszkodzeniu warstw podglebia, w 2000 r. nie umieszczono wzmianki o pracach naprawczych) i podkreślił, iż treść dziennika budowy zależy od kierownika danej budowy i inspektora nadzoru budowlanego, a brak zapisów dokonanych w 2000 r. nie dowodzi, że prace takie nie miały miejsca. W uzasadnieniu skargi zauważono także, iż "nawet bowiem jeżeli w istocie jeżeli podwykonawcy zawyżyliby ilość dowiezionej ziemi, to jest to okoliczność, której należałoby wyciągnąć konsekwencje w stosunku do nich. Skarżący zapłacił wystawione przez nich faktury, czyli poniósł wydatki, a na teren inwestycji B przedmiotowa ziemia została dowieziona, dzięki czemu osiągnął również w związku z tym przychód". Zarzucono także organom podatkowym (odwołując się o wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03), że zakwestionowały wartość dowodową dokumentacji księgowej podatnika pomimo, iż nie wykazały jej nierzetelności, a zatem naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż organ podatkowy przeczy sam sobie, gdyż z jednej strony powołuje szereg okoliczności dotyczących innych podatników (np. zaniżenie przychodu P.W. S.), a następnie – w odniesieniu do prawomocnych decyzji dotyczących wysokości podatku zapłaconego przez P. i P. J. - wprost stwierdza, iż nie zajmuje się kwestią rozliczeń innych podatników. Wspomniana decyzja potwierdza z kolei fakt wykonania usług na rzecz podatnika, a jedyny powód pominięcia jej w materiale dowodowym stanowi fakt, iż dowód ten jest korzystny dla skarżących. Opisane działanie organu podatkowego uznano za naruszenie art.121 oraz 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazano, że jeżeli organ II instancji nie zgadza się z ustaleniami tychże decyzji to powinien przeprowadzić postępowanie w tym zakresie i wykazać przeciwdowodami nieprawdziwość stanu faktycznego ustalonego w tych decyzjach. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także, iż błędne ustalenia organów obu instancji wynikają z przerzucenia na podatników ciężaru dowodu (żądania od nich udowodnienia, że przyjęte przez organy podatkowe aksjomaty są błędne) i z przyjętego z góry założenia, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują prawdziwych transakcji oraz bezpodstawnego skupiania się na poprzednim etapie obrotu, tj. kwestii źródła, z którego podwykonawcy pozyskali ziemię w celu wykonania swoich usług. Zauważono także, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza możliwości domniemania nieprawdziwości dokumentacji podatnika i automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę. W końcowej części rozważań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przywóz ziemi przedstawiono obszernie problematykę dotyczącą prowadzenia postępowania dowodowego, akcentując zasadę prawdy obiektywnej i wytykając organom podatkowym, że miały możliwość zapoznania się z dowodami świadczącymi o tym, że transakcje, na które podatnik poniósł wydatki miały miejsce. W dalszych wywodach skargi nawiązano do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową z dnia 26 maja 2000 r. dotyczącą świadczenia usług marketingowych przez "E" L. D.. Przedmiotem tej umowy było "wykonanie na rzecz skarżącego usługi marketingowej polegającej na przyjęciu oferty realizacji na zbiorniku B w systemie podwykonawstwa częściowego przez generalnego wykonawcę robót budowlanych wraz z negocjacją jej istotnych warunków". Organy podatkowe wyłączyły koszty wydatkowane z tytułu tej umowy ze względu na rozbieżności pomiędzy sprawozdaniem z tej umowy sporządzonym przez pracownika firmy "A" M. T. a treścią umowy. W tym kontekście wskazano, iż wspomniane sprawozdanie zostało sporządzone (na bieżąco) właśnie dla oceny, czy przedmiotowa umowa została wykonana i czy odniosła skutek, co jest działaniem koniecznym w przypadku zleceń dotyczących usług niematerialnych i potwierdził w nim dodatkowo zasadność i celowość zamówienia przedmiotowych usług. Zaznaczono jednocześnie, że "umowa ta nie mogła nieść za sobą innego skutku, niż osiągnięcie przez podatnika celu w postaci zawarcia umowy na wykonawstwo w zakresie realizacji umów na zbiorniku B. Umowa taka została zawarta przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2000 r. zawarta z "B" w P. S.A. (głównym wykonawcą tej inwestycji), a zatem skutek, dla którego poniesiono koszt na podstawie umowy z "E" L. D. niewątpliwie wystąpił. Nawiązując do wątpliwości, jakie powzięły organy podatkowe, dotyczących zakresu rzeczywistych działań L. D. w ramach wykonania tej umowy pełnomocnik skarżących wskazał, że nie udało się przesłuchać tej osoby, gdyż miejsce jej pobytu nie jest znane, co jest o tyle istotne, że mamy do czynienia z usługami niematerialnymi. Polegały one na prowadzeniu negocjacji, rozmów z przedstawicielami zamawiającego, z których nie sporządzano żadnych protokołów, a L. D. przedstawiał jedynie podatnikowi rezultaty tych rozmów i "ich skutek, jaki niewątpliwie zaistniał w postaci zawarcia umowy". Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że sam fakt niemożności przesłuchania L. D. nie może świadczyć o niewykonaniu przez niego usług, za które podatnik zapłacił, a ewentualne wątpliwości w tym zakresie należało – zgodnie z zasadą postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zwrócono uwagę, że M. T. przesłuchiwany w charakterze świadka, zeznał, iż prace L. D. podsumowane były sprawozdaniem z wyniku przetargu, a także sam odesłał przesłuchujących do tego dokumentu, co uznać należy za uzasadnione zważywszy na upływ czasu od tych wydarzeń. Potwierdził on również, że "E" L. D. w istocie funkcjonował na rynku i był pomiotem świadczącym usługi tego rodzaju. Nawiązując do złożonego w piśmie z dnia 8 marca 2004 r. oświadczenia "K" S.A. (dawniej "B" w P. S.A.), w którym podano, że nie były prowadzone żadne negocjacje w przedmiocie zawarcia umowy 391/HO/2000, gdyż wybrano najkorzystniejszą ofertę pełnomocnik skarżących wyraził zdziwienie takim stanem rzeczy i podkreślił, że "negocjacje umów zawsze bowiem stanowiły normalną procedurę pomiędzy podmiotami gospodarczymi, Pan D. osobiście wskazywał konieczne poprawki w ofercie, jaką podatnik chciał wystosować do "B" P. S.A. (kopie "wersji" przedmiotowej oferty z odręcznymi poprawkami w załączeniu). Oświadczenie złożone w piśmie zamawiającego z dnia 8 marca 2004 r. oparte zatem być musi być na błędzie spowodowanym prawdopodobnie niepamięcią w zakresie dokładnej procedury zawierania umowy (czynności nieudokumentowanych na piśmie)". W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik H. i E. K. zanegował oparcie ustaleń w tym zakresie wyłącznie na oświadczeniach składanych po latach lub na braku zeznań ze strony wykonawcy tych usług w sytuacji, gdy sporządzone na bieżąco dokumenty potwierdzają wykonanie przedmiotowych usług marketingowych. Wyłączenie kosztów poniesionych na usługi wykonane przez L. D. (co do których organy podatkowe nie zakwestionowały ani zawarcia umowy ani poniesienia wydatków) oceniono zatem jako naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skargi poruszono zagadnienie "rzekomego przychodu uzyskanego z tytułu zaniżenia wartości faktury VAT nr [...] wystawionej dla "B"- w P. S.A. Rozważania w tym zakresie rozpoczęto od konstatacji, iż prawdopodatkowa neutralność wniesienia i zwrotu kaucji nie budzi wątpliwości ani organów podatkowych ani strony skarżącej. Dalej podano, iż wskazany przychód miałby rzekomo powstać z tytułu zaliczenia kaucji wpłaconej przez podatnika na podstawie § 10 umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r. nr 91/HO/2000 zawartej z "B"w P. S.A do należności przypadającej stronie z tytułu wykonania umowy, co miałoby zdaniem organów podatkowych nastąpić w związku z tym, że przedmiotowa kaucja, zgodnie z § 10 umowy miała być pobrana w formie potrącenia z faktury. Potrąceń tych dokonano z faktur o nr [...], [...]oraz [...]. Następnie kaucja ta, jak słusznie zauważył organ I instancji, została zwrócona podatnikowi, co ten udokumentował fakturą z dnia [...]. nr [...] na kwotę [...] zł. Oznacza to, że faktycznie zakwestionowany został neutralny podatkowo charakter owej kaucji, a organy podatkowe bezpodstawnie doliczają kwotę tej kaucji do faktury nr [...] z dnia [...] r. Wniosek taki wyprowadzają z faktu, że na podstawie § 10 pkt 1 umowy podatnik zobowiązany był do wniesienia przedmiotowej kaucji dokumentując faktury roboty za listopad 2000 r., a zdaniem organu kaucja ta stanowiła część należności udokumentowanej protokołem odbioru robót nr 4/2000. Takie ustalenia niezgodne są jednak ze stanem faktycznym sprawy wynikającym zarówno z powołanej umowy, jak i innych dokumentów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Następnie pełnomocnik strony skarżącej przytoczył treść § 10 umowy, który zawierał następujące zapisy: 1. Wykonawca wniesie zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5 % wynagrodzenia netto określonego w § 3 ust. 1 co stanowi kwotę [...] zł (...) w formie potrącenia z faktury. Dopuszcza się wniesienie gwarancji należytego wykonania w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. 2. Strony postanawiają, że 70 % wniesionego zabezpieczenia należytego wykonania umowy zostanie zwrócone w ciągu 30 dni po odbiorze całego zadania inwestycyjnego. 3. Pozostała część zabezpieczenia tj. 30% stanowi zabezpieczenie roszczeń z tytułu gwarancji/rękojmi i zostanie zwrócona w ciągu 14 dni po bezusterkowym odbiorze ostatecznym". Działający za stronę skarżącą radca prawny zwrócił także uwagę na treść § 4 ust. 1 i 3 omawianej umowy, które zostały, mimo argumentacji podatnika, pominięte przez organy podatkowe. Wspomniane zapisy umowy stanowiły (w pkt 1), że rozliczenie za wykonane roboty będzie następować na podstawie faktur częściowych wystawianych raz w miesiącu do 95 % wartości wykonanych robót. Podstawą do wystawienia faktury będzie sporządzony przez strony protokół wykonania robót podpisany przez zamawiającego, a w pkt 3 ustalono, że rozliczenie końcowe nastąpi fakturą końcową po zakończeniu robót i na podstawie protokołu odbioru końcowego. Następnie pełnomocnik skarżących stwierdził, że w protokole końcowym robót istocie początkowo błędnie wskazano na postanowienie § 10 umowy, co jednakże jednoznacznie wynika z wyjaśnień podatnika składanych w toku postępowania oraz z pozostałej (pominiętej przez organy) dokumentacji. Wykazane w protokole robót nr 4/2000 pomniejszenie wartości faktury o 5 % wynikało bowiem właśnie z postanowienia § 4 ust. 1 umowy, a nie z § 10 ust. 1. Taki sposób rozliczenia tej faktury wynikał z tego, iż z wcześniejszych faktur nie potrącono tej kwoty i wystawiono je na 100 % wartości. Wartość ta, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., wynikać miała z protokołu odbioru robót i Protokół nr 4/2000 był właśnie przykładem takiego wyliczenia, co można było z łatwością ustalić w oparciu o poprzednie protokoły odbioru. Organy podatkowe odrzuciły jednakże w całości wyjaśnienia podatnika dotyczące tej kwestii i przedstawiły niepopartą żadnym dokumentem interpretację § 4 ust. 1 zd. 2 umowy. Zdaniem organów wykazane w Protokole odbioru nr 4/2000 prace zostały już pomniejszone do 95 % ich wartości, co nie jest udokumentowane i pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy, który stanowi, że wartość ustala się poprzez protokół robót, a nie poprzez obniżanie o 5 % wartości każdej z prac. Działający za skarżących radca prawny zwrócił także uwagę, że gdyby organ podatkowy zbadał protokół odbioru nr [...] z dnia 9 marca 2001 r. to wówczas mógłby stwierdzić, że to właśnie ten protokół, jak i odpowiednia faktura z dnia [...]. prawidłowo dokumentowały zwrot kaucji wniesionej na postawie § 10 umowy (co było związane z wypełnieniem przesłanek, o których mowa w § 10 ust. 3, tj. ostatecznym zakończeniem zleconych robót (brakiem podstaw do zatrzymania kaucji). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie oznacza natomiast "opodatkowanie zwrotu pieniędzy nie będącego przychodem" w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle bowiem przedstawionego stanu faktycznego przedmiotowa kaucja nie została zaliczona do przychodu ani przez podatnika ani przez "B" do należności przypadającej skarżącemu. Wobec powyższego stwierdzono, iż nie ma żadnych podstaw do rozpoznania kaucji jako przychodu, tym bardziej, że "obniżenie wartości prac, jakiego dokonano w Protokole odbioru robót nr 4/2000 i pomniejszenie wartości faktury o 5 % wynikało właśnie z postanowienia § 4 ust. 1 umowy, co oznacza, że organy podatkowe naruszyły art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności dokonanego przez organy podatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez E. K. firny "A" budowy Parku Krajobrazowego B (rekultywacja techniczna i biologiczna stawu B w B.") wydatków w kwocie wysokości [...]zł poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych dotyczących przywozu ziemi oraz wydatków z tytułu umowy zlecenia zawartej z L. D. dotyczącej usług marketingowych. Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość twierdzenia organów podatkowych, że w listopadzie 2000 r. zaniżyła przychód z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej wspomnianego powyżej Parku Krajobrazowego B. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii wskazać należy na wstępie, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wartość [...] zł odpowiadającą 41.729 m 3 ziemi (ustalając średni koszt usługi obejmującej przywóz 1 m 3 ziemi – 10,76 zł), stwierdzając przede wszystkim, że w toku szczegółowego postępowania dowodowego nie ustalono źródła, z którego ziemia ta mogłaby być dowieziona i wnioskując, że faktury dotyczące usług odnoszących się do tej ilości ziemi obejmują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, gdyż zawierają zawyżone ilości dowiezionej ziemi. Do kosztów podatkowych zaliczono natomiast wydatki związane z przywozem 31.285 m 3 ziemi, znajdujące odzwierciedlenie w fakturach VAT i protokołach odbioru wystawionych w 2000 r. przez firmę "A" na rzecz KWK "F", a więc znajdującą odzwierciedlenie w przychodzie uzyskanym przez firmę "A" z tytułu sprzedaży (wykonanych przez podwykonawców) usług polegających na przewozie ziemi. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku szczegółowego postępowania dowodowego precyzyjnie wykazano, że ilość ziemi zafakturowana przez przewoźników jest znacznie zawyżona w stosunku do ilości materiału ziemnego możliwego do pozyskania i przewiezienia z ustalonych źródeł. Nie ulega także wątpliwości, że uznane za koszty podatkowe wydatki na rzecz przewoźników (podwykonawców) dotyczące ilości 31.285 m 3 odnoszą się do ilości ziemi, której pochodzenie zostało wykazane w toku postępowania tylko w części. Wspomniana okoliczność jest niewątpliwie korzystna dla skarżących, a jej weryfikacja przez sąd administracyjny limitowana jest poprzez zakaz określony w art. 135 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodów. W orzecznictwie akcentuje się, że nie można odmówić podatnikowi, który spełnił przywołane wyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy pisemne dokumenty, potwierdzające fakt poniesienia wydatku, posiadają wady (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98). Nie ulega jednak wątpliwości, iż stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko na skutek wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a zakupiona usługa (w omawianym przypadku udokumentowana poprzez wskazanie przywozu określonej ilości ziemi) została faktycznie wykonana. Nie ulega zatem wątpliwości, że - abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który rzeczywiście poniesiono, a związana z nim usługa została faktycznie w całości wykonana, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży, co do zasady, na podatniku. Ustalenie, że usługę wykonano w części wyklucza zaliczenie do kosztów podatkowych pełnego kosztu zakupu świadczenia od usługodawcy. W niniejszej sprawie zakwestionowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowych związanych z dowozem ziemi. Uzasadniając potrzebę pozyskania przywożonej przez "obcych" przewoźników ziemi E. K. wskazał na nieprzewidywalną wcześniej konieczność przeprowadzenia działań naprawczych w obrębie podglebia uszkodzonego w związku z przemieszczaniem się w tym obszarze ciężkiego sprzętu, niezbędnego do realizacji inwestycji "Park Krajobrazowy B". Potrzeba wspomnianych działań naprawczych znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, nie kwestionują jej przesłuchani w sprawie świadkowie uczestniczący w realizacji opisanego przedsięwzięcia. Bezsporne jest także, iż ten (nieplanowany wcześniej) etap prac inwestor potraktował w zasadzie jako niezbędne czynności wykończeniowe, w związku z czym nie były one odrębnie finansowane, rozliczane, ani też na bieżąco weryfikowane. Rekultywacja gruntu uszkodzonego na skutek przemieszczania ciężkiego sprzętu budowlanego dokonywana była (przed odbiorem końcowym) staraniem i na własny koszt wykonawcy (miała zatem charakter guasigwarancyjny, nie była ujęta w harmonogramie prac i nie objęto jej odrębnym protokołem odbiorów częściowych wynikającym z § 5 pkt 10 umowy, na co wskazuje m.in. zeznanie świadka M. S. (pełniącego funkcję kierownika działu ochrony terenu górniczego przedstawiciela KWK "F", odbierającego w 2000 r. roboty na budowie parku krajobrazowego B), który zeznał, że wszelkie naprawy warstwy podglebia i humusu wykonawca wykonywał własnym staraniem i na własny koszt. Oznacza to, że podatnik miał świadomość, iż udokumentowanie ilości sprowadzonego w związku z działaniami naprawczymi materiału ziemnego nie będzie możliwe poprzez stosowne (spisywane na bieżąco) protokoły odbioru czy też inne pisemne informacje sporządzane z udziałem inwestora. Mimo tego podatnik zaniechał jakichkolwiek procedur pozwalających na ewidencjonowanie (wykazanie) faktycznej ilości dowiezionej przez przewoźników ziemi, co organy podatkowe ustaliły w toku wyczerpującego postępowania dowodowego. Znamienne jest, że - jak wynika z informacji podanych przez przewoźnika W. J. - ilość ziemi na poszczególnych fakturach wpisywana była nie przez wystawcę faktury (który znał jedynie wyrażoną w tonach ładowność swojego samochodu, ale nie miał świadomości ile mieści on m 3 ziemi). Podobnie, system pracy (przesłuchanych w sprawie) operatorów maszyn ładujących w B nie pozwalał na weryfikacje ilości ziemi pobranej przez przewoźników. Działania firmy "A" w zakresie weryfikacji ilości ziemi pozyskanej od przewoźników sprowadziły się zatem w zasadzie do ustalenia średniego kosztu 1 m 3 ziemi i pobieżnego nadzorowania przywozów (nadzorujący przywóz ziemi M. T. nie weryfikował faktycznej liczby wykonywanych kursów i ilości przywożonej nimi ziemi). Przytoczone powyżej pokrótce okoliczności wskazują, że podatnik zaniechał jakichkolwiek czynności pozwalających na precyzyjne wykazanie faktycznej ilości ziemi pozyskanej od przewoźników, co stanowi w zasadzie wystarczającą przesłankę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na rzecz przewoźników. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają także ustalenia dotyczące przewoźników: E. P., J. N. i W. S., które z jednej strony wskazują na podjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do przesłuchania tych osób, a jednocześnie stanowią dodatkowe okoliczności, która nie stoją w sprzeczności z tezą, iż ilość ziemi wpisywana w fakturach dotyczących usług przewoźników była zawyżana. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec jednego z usługodawców (przewoźników), w której nie stwierdzono zawyżenia przychodów nie wyklucza zakwestionowania uznania za koszty podatkowe zamawiającego wydatków poniesionych na rzecz tego przewoźnika z tytułu usług. Abstrahując od przedstawionych powyżej rozważań podkreślić należy, iż uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, za bezpodstawne uznać trzeba badanie związku kosztów pozyskania materiału niezbędnego do rekultywacji terenu uszkodzonego na skutek prowadzonych przez podatnika prac (której to pozycji nie przewidziano w umowie) z przychodem związanym z realizacją inwestycji Park Krajobrazowy B, która miała stanowić wizytówkę firmy i której nie sposób było zakończyć bez wspomnianych działań naprawczych w sytuacji, gdy w toku szczegółowego postępowania dowodowego nie ustalono źródła pochodzenia kilkudziesięciu tysięcy m 3 ziemi. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie miało bardzo szeroki zakres i niemożność ustalenia źródła pochodzenia znacznej ilości materiału ziemnego nie wynikała jedynie z faktu, iż podatnik nie potrafił go wskazać. Uwypuklić trzeba, że podatnik w toku postępowania podatkowego, a także w skardze akcentował, że nie interesowało go skąd pochodzi materiał ziemny, przy czym przywiązywał wagę do jego jakości. Mimo takich wymogów dotyczących parametrów potrzebnego surowca nie zamawiał go nigdzie, nie finansował jego zakupu u sprzedawcy, nie przedłożył żadnego dowodu na pozyskanie materiału nieodpłatnie, a nadto nie dość skrupulatnie nadzorował jego przywóz, ograniczając się do zakupu "usługi przywozu ziemi" wbrew twierdzeniom zawartym w skardze weryfikacja tego etapu działania podatnika jest dopuszczalna, a wręcz stanowi - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - istotny element weryfikacji prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. Szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że ziemia dowożona przez zleceniobiorców pochodziła z inwestycji w B (realizowanej przez firmę "A") oraz z okolic firmy "E" w T.. Twierdzenie świadka M. T., że materiał ten pozyskiwano także z inwestycji realizowanej równolegle w B przez "J" sp. z o.o. nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że odwóz ziemi w ramach tej inwestycji nie był dokonywany. Nie może budzić wątpliwości, że maksymalna ilość ziemi pozyskana i wywieziona w 2000 r. z inwestycji w B została szczegółowo ustalona przez organ I instancji (uwypuklić w tym miejscu warto wartość dowodową wystawionych przez firmę "A" faktur dotyczących wywozu ziemi z obszaru realizacji zbiornika w B, z których wynika maksymalna ilość ziemi wywieziona stamtąd w 2000 r., a także treść zeznań B. K. i D. M.) i kształtuje się na poziomie 14.000 m 3. Bezsporne jest również z okolic "H" pozyskano nieznaczną ilość ziemi. Na uwagę zasługuje także okoliczność, że ci przewoźnicy, których przesłuchanie było możliwe oświadczyli, że przywozili ziemię wyłącznie z B oraz z okolic "H", a ilość ziemi wskazanej w wystawionych przez nich fakturach znacznie przewyższa objętość materiału dostępnego z tych miejsc. W pełni zasadne jest zatem twierdzenie, że pochodzenie znacznej ilości materiału ziemnego ujętego w fakturach wystawionych przez przewoźników nie jest znane ani przez podatnika, ani jego pracowników, a także osoby zajmujące się dowozem tego materiału, co zostało ustalone w szczegółowym postępowaniu dowodowym. Zanegować w tym miejscu należy zasadność zawartego w skardze twierdzenia, iż sporne wydatki powinny zostać zweryfikowane na postawie obmiaru ilości materiału, który obecnie znajduje się w obrębie ukończonej już inwestycji. Nie wnikając w kwestię techniczne związane z dopuszczalnością odniesienia aktualnych pomiarów do objętości materiału zdeponowanego tam w 2000 r. podkreślić trzeba, że ustalenie ilości ziemi znajdującej się w obrębie tego obiektu (nawet gdyby realne było ustalenie jaka jej objętość znalazła się tam w związku z usługami przewoźników) nie jest wystarczające dla określenia kosztów jej pozyskania z nieznanych przecież źródeł. W tym stanie rzeczy opinia biegłego miałaby znikomą wartość dowodową. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik, który zamierzał obniżyć podstawę opodatkowania o koszty pozyskania ziemi w pełnej ilości wykazanej w fakturach wystawionych przez przewoźników zewnętrznych, musiał przedstawić wiarygodne dane o źródłach, z których pozyskano ten materiał w odpowiedniej ilości, a także zabezpieczyć dokumentację, z której wynikałaby liczba wykonanych na jego rzecz kursów wraz z precyzyjnymi danymi o ilości ziemi przywiezionej przez poszczególnych przewoźników w ramach kolejnych przewozów. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie przedłożył takich dowodów, a pozostałe czynności dowodowe przeprowadzone w szerokim zakresie nie potwierdziły dowiezienia do Parku Krajobrazowego B takiej ilości ziemi jaka odpowiadałaby łącznej objętości materiału ziemnego wskazanego w fakturach dokumentujących zapłatę za usługi przewoźników. Zasadne było zatem i zgodne z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanej z zakupem usług przywozu ziemi. Odnośnie drugiej z zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów tj. wydatków poniesionych na rzecz firmy "E" L. D. (na podstawie faktury z dnia 18 września 2000 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...]. na kwotę [...] zł) organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wykonanie przez L. D. umowy zlecenia z dnia 26 maja 2000 r. nie zostało w toku szczegółowego postępowania dowodowego wykazane. Przedmiotem umowy było "wykonanie usługi marketingowej polegającej na przyjęciu oferty realizacji na zbiorniku B w systemie podwykonawstwa częściowego przez generalnego wykonawcę robót oraz doprowadzenie do zawarcia umowy o realizację robót wraz z negocjacją jej istotnych warunków" i oczywistym jest, że potwierdzenie wykonania przedmiotowej usługi nie może ograniczać się do faktury wystawionej przez usługodawcę. Zaznaczyć także trzeba, iż potwierdzeniem wykonania umowy na świadczenie usługi polegającej na doprowadzeniu do zawarcia jakiegoś kontraktu nie może być sam fakt, że przedmiotowy kontrakt rzeczywiście został zawarty. Nie stanowi także dowodu wykonania tej usługi sporządzone przez M.T. sprawozdanie, w którym zakres czynności marketingowych zleceniobiorcy określono jako: "rozeznanie stopnia prawdopodobieństwa realizacji zadania z udziałem podwykonawców częściowych, ustalenie czy firma zleceniodawcy spełnia wymogi ubiegania się o podwykonawstwo, rozeznanie konkurencji wykonawców robót branżowych, przygotowanie ewentualnej nowej oferty cenowej, konsultowanie istotnych decyzji marketingowych ze zleceniodawcą" i stwierdzono jedynie "poprawne i rzetelne wykonanie powierzonych czynności marketingowych związanych z promocją firmy zleceniodawcy do roli podwykonawcy częściowego robót", nie podając jednak jakie konkretne czynności w zakresie promocji firmy "A" zostały wykonane. Wskazano jedynie ogólnie, że "doprowadzono do wizji lokalnej na zrealizowanych przez P.W. "A" obiektach w B., C. i G. o zbliżonych parametrach robót przez przedstawicieli generalnego wykonawcy" oraz "ustalono, że firma generalnego wykonawcy poszukuje wykonawców częściowych odrębnie na poszczególne obiekty". W sprawozdaniu tym M. T. podał, iż w wyniku działań marketingowych firmy "E"" w dniu 11 sierpnia 2000 r. udzielono firmie zleceniodawcy zlecenie na realizację w/w robót (realizację "Zbiornika wyrównania dobowego "B") i z dniem 31 sierpnia 2000 r. podpisano umowę zgodną z treścią przedmiotowego zlecenia. Nie można pominąć konieczności zestawienia treści owego sprawozdania z zeznaniami M. T., który zeznał, że L. D. jest mu znany jako szef firmy konsultingowej z B. oraz, że usługi wykonane w 2000 r. dla firmy "A" polegały na przygotowaniu danych wyjściowych do sporządzania ofert przetargowych, tj. danych narzutów kosztorysowych, sprzętu, materiałów. Konieczne jest także uwzględnienie zeznań świadków, którzy kontaktowali się z podmiotami ubiegającymi się o podwykonawstwo w zakresie realizacji inwestycji w B i podkreślić, że tylko jeden z nich (członek komisji przetargowej - S. J.) potwierdził, że zna L. D., który działał na rzecz innej firmy starającej się o podwykonawstwo. Okoliczność ta, który wskazuje, jak podnosi się w skardze, że "E" L. D. w istocie funkcjonował na rynku i był podmiotem świadczącym tego rodzaju usługi", zważywszy także oświadczenie przedstawicieli firmy "K"" S.A., które zawiera informacje o sposobie wyłonienia podwykonawcy, nie wskazuje na czym polegało wykonanie omawianej umowy, a więc za jakie czynności uiszczono sporne wydatki. Wypunktować także trzeba, iż E. K. nie dysponował żadnymi (poza umową i fakturami) dokumentami podpisanymi przez L. D. w związku z przedmiotową usługą i podkreślić, że wskazywane w toku ustalania sposobu wykonania przez usługodawcę omawianej w umowy przygotowywanie ofert przetargowych było przedmiotem innych umów zawartych z L. D., w odniesieniu do których kwalifikacja poniesionych wydatków nie została zakwestionowana. Reasumując zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że L. D. nie wykonał usługi stanowiącej przedmiot omawianej umowy – nie uczestniczył w negocjacjach oraz nie podjął żadnych czynności zmierzających do zawarcia przez firmę "A" umowy za realizację robót na zbiorniku w B. Za zasadne uznać także należy, w ocenie składu orzekającego, stwierdzenie zaniżenia w listopadzie 2000 r. przychodu firmy "A". Wspomniana kwestia pozostaje w związku ze sposobem rozliczania się kontrahentów określonym w umowie zawartej 31 sierpnia 2000 r. pomiędzy firmą "A" a "B" w P. S.A. na wykonanie zbiornika retencyjnego w B. Wspomniana umowa przewidywała dwie formy zabezpieczenia zleceniodawcy z tytułu należytego wykonania umowy. W § 4 ustalono rozliczanie na podstawie faktur częściowych wystawianych raz w miesiącu do 95 % wartości wykonanych robót (oraz końcowe rozliczenie fakturą końcową po zakończeniu robót na podstawie protokołu odbioru końcowego), ustalanych w oparciu o protokół wykonania robót podpisany przez zamawiającego. W § 10 przewidziano natomiast, że zabezpieczenie należytego wykonania umowy nastąpi poprzez wniesienie przez wykonawcę zabezpieczenia w wysokości 5 % wynagrodzenia netto określonego w § 3 ust. 1 umowy w kwocie [...] zł w formie potrącenia z faktury (dopuszczono także wniesienie owego zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej). Niezależnie zatem od tego, czy potrącenia z faktury wystawionej za listopad 2000 r. dokonano w oparciu o § 4 czy też § 10 przywołanej powyżej umowy przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, jest wartość robót określona w stosownym protokole wykonania robót. (tom III k. 197). Dla wskazania przychodu należnego bowiem "istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie podatnik może domagać się w postępowaniu cywilnym". (por. wyrok NSA Z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, LEX nr 263523). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzji w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającą wobec H. i E. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. odpowiada prawu i w tym zakresie, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. Abstrahując od powyższego zauważyć należy, iż Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Granice sprawy w rozumieniu przywołanego przepisu wyznacza przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiot kontroli Sądu w niniejszej sprawie stanowi decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., w której punkcie 1 określono H. i E. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, a w punkcie 2 określono odsetki w kwocie [..] zł naliczone na dzień 25 kwietnia 2001 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji .podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a wspomnianej ustawy nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych. Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, P. 1970, s. 204). Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż - jak nadmieniono - zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego należy wskazać, iż bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od niuszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął z końcem 2005 r., zaś organ I instancji decyzję w niniejszej sprawie wydał w 2006 r. i dopiero w tym roku dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał, by wcześniej istniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, jako okoliczność skutkująca jego wygaśnięciem, a tym samym niemożnością orzekania w tym przedmiocie. Okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie w odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy wygasło w 2005 r. oznacza niedopuszczalność orzekania w sprawie określenia wysokości tych odsetek w 2006 r. i w latach późniejszych. Wskazać także należy, iż decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy skierowana została do osoby niebędącej stroną postępowania. Odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły bowiem tylko skarżącego E. K., a nie jego małżonki – H. K. Zaliczka na podatek dochodowy stanowi odrębne od zobowiązania rocznego zobowiązanie podatkowe. Zasadą jest w prawie podatkowym odrębne opodatkowanie małżonków wyrażone w art. 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady ustanowiony w ust. 2 wskazanego przepisu dotyczy rocznego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być rozszerzany na zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek, tym bardziej, że zobowiązanie to traci byt z upływem roku podatkowego. Po jego upływie organy podatkowe mogą tylko określić wysokość zobowiązania rocznego, a w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie zaliczek lub też uregulowanych w wysokości niższej niż należna, tylko odsetki od nich. Zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2000 obowiązany był regulować E. K., a zatem decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub uregulowania w niewłaściwej wysokości powinna być skierowana tylko do skarżącego, gdyż dyspozycja art. 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko wspólne rozliczenie małżonków z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego, którego elementem nie są odsetki od zaliczek miesięcznych. Wskazanej wadliwości sentencji rozstrzygnięcia nie sanuje zamieszczenie stosownego zapisu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Sąd wskazał na powyższą wadliwość marginalnie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości uchylono z uwagi na upływ terminu przedawnienia w zakresie orzekania o tychże odsetkach. Wobec powyższego Sąd uznał, iż w omawianym powyżej zakresie decyzja organu I instancji i utrzymujące ją w mocy rozstrzygnięcie organu odwoławczego orzekające o przedawnionym zobowiązaniu z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy wydana została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w tej części decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w części uchylonej przez Sąd wydano w oparciu o art. 152 wspomnianej wyżej ustawy. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd działał w oparciu o art. 200 oraz art. 206 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględnił, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie zostały objęte wartością przedmiotu sporu, a zatem nie pobrano od nich wpisu, co zważywszy na wynik postępowania uzasadniało zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa wg stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) dla innej sprawy administracyjnej.