I SA/Gl 306/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.77.2021.AW UNP: 2401-21-280115 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2014 r. do września 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: 2401.IOV3.4103.77.2021.AW UNP: 2401-21-280115, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 13 lutego 2020 r., znak: [...], [...], określające kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do września 2014 roku. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu: za lipiec 2014 r. w kwocie 3.235.359,54 zł; za sierpień 2014 r. w kwocie 2.727.933,35 zł; a za wrzesień w kwocie 2.359.026,21 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu: za lipiec 2014 r. w kwocie 17.104,66 zł; za sierpień 2014 r. w kwocie 14.910,31 zł; a za wrzesień 2014 r. w kwocie 16.260,91 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących usługi, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także zawyżyła kwotę podatku należnego o wartość 8.840.921,67 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym: w lipcu 2014 r. o 3.660.678,68 zł; w sierpniu 2014 r. o 2.772.203,72 zł; we wrześniu 2014 r. o 2.408.039,27 zł. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia 13 lutego 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lipca do września 2014 r. w wyżej wskazanych wysokościach. 2. Odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia wniosła Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając rozbieżne oceny tego samego stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, a także wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Następnie, pismem z dnia 16 grudnia 2021 r., strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego, niezapoznanie strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie, a także niejednoznaczne wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. 3. Po przeanalizowaniu przedmiotowego odwołania DIAS decyzją z 30 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Na wstępie organ II instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana: - z nabyciem [...] w S. sp. z o.o. [...], konsol [...], dysków twardych [...] w E. sp. z o.o., telefonów [...] w I. sp. z o.o., [...] i [...] w T. sp. z o.o., [...] i konsol [...] w B. sp. z o.o., [...] w R.; - z przyjęciem do rozliczenia faktur wystawionych przez S1.S.A. dot. frachtu i obsługi magazynowej, D. sp. z o.o. faktur dot. obsługi logistycznej oraz T1. faktur dokumentujących usługi związane z pozyskiwaniem klientów; - z wystawieniem na rzecz A. S.A. faktur dokumentujących [...], telefony [...] i konsole [...]; z wystawieniem dla T1. faktur dokumentujących konsole [...], z wystawieniem dla Agencji M. faktury dokumentującej dyski twarde [...] oraz z wystawieniem dla R. faktury dokumentującej [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 22 marca 2019 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że w dniu 12 czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Korespondencja ta nie została podjęta w ustawowo określonym terminie, dlatego też zgodnie z art. 152a § 3 O.p., uznano ją za doręczoną z dniem 9 kwietnia 2019 r. Zawiadomienie to pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. zostało również przesłane do samej Skarżącej. Skarżąca sformułowana zarzut wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co zdaniem DIAS nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Analizowany przypadek dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., których termin płatności upływał w 2014 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2019 r. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto zaś postanowieniem z dnia 12 czerwca 2015 r. W jego toku wykonano szereg czynności opisanych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał, że w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 172 § 1 i 2, art. 173 oraz art. 193 § 6 O.p., mającego polegać na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej. Twierdzi ona, że protokół z badania ksiąg z art. 193 § 6 O.p. podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów, zawartych w art. 172, 173 O.p. i wobec tego z treści protokołu powinno wynikać kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny i co w wyniku tych czynności ustalono oraz jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Ponadto protokół należało odczytać wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny protokół podpisać. Odmowa lub brak podpisu którejkolwiek osoby należało omówić w protokole. DIAS stwierdził jednak, że zasady badania ksiąg podatkowych i utrwalenia tej czynności w protokole określone zostały w sposób szczególny w paragrafach art. 193 O.p. Z przepisu tego wynika brak podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Protokół z badania ksiąg podatkowych nie jest bowiem protokołem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. W przypadku protokołu badania ksiąg chodzi przede wszystkim o umożliwienie podatnikowi zapoznania się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące i ustosunkowanie się do tych ustaleń - po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga nie mechanicznego odczytania, lecz doręczenia tego protokołu. Ze względu na fakt, iż badanie księgi jest czynnością istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, odpis protokołu z jej badania został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w myśl art. 193 § 7 O.p., w dniu 2 kwietnia 2019 r. Skarżąca wniosła zaś zastrzeżenia do tego protokołu. DIAS nie podzielił również twierdzenia Skarżącej, że organ I instancji oparł swoje ustalenia dotyczące S. sp. z o.o. jedynie o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od marca 2013 r. do czerwca 2013 r., w której organ uznał, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności dostawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił bowiem z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie S. sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskano informację, iż czynności tych nie przeprowadzono. Pod wskazanym adresem, w okresie przeprowadzania czynności znajdował się budynek biurowy, którego administratorem była F., a lokal o numerze [...] był wynajmowany przez Kancelarię Podatkową M. sp. z o.o. Kancelaria ta w wyniku zawarcia umowy z C. sp. z o.o. udostępniła adres na wynajem dalszym podmiotom, w tym S. sp. z o.o. Umowa między M. a C. sp. z o.o. wygasła w dniu 15 maja 2015 r. z powodu częstych wizyt organów podatkowych oraz kontroli skarbowej w związku z działalnością podmiotów, z którymi spółka ta podpisała umowy podnajmu. S. sp. z o.o. wzywana była do okazania dokumentacji finansowo-księgowej za okres od lipca do września 2014 r. oraz dowodów świadczących o dokonywaniu transakcji ze Skarżącą, lecz korespondencja ta nie została podjęta. Z kolei w dniu 27 maja 2014 r. spółka T2. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie była zatem czynnym podatnikiem VAT w lipcu i sierpniu 2014 r., to jest w okresie w jakim z upoważnienia S. sp. z o.o. księgowa z Kancelarii Rachunkowo-Podatkowej M. ujmowała w rejestrach zakupów towarów faktury, rzekomo wystawione przez T2. sp. z o.o. Organ I instancji argumentując brak wykonania przez ww. spółkę czynności opodatkowanych wskazał na ustalenia, że spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, ani na umowę o pracę ani na umowy cywilno-prawne, a także nie nabywała usług od innych kontrahentów. Odnosząc się do przebiegu poszczególnych transakcji Skarżącej organ I instancji ustalił następujące okoliczności. Część ustaleń w sprawie oparte zostało na dowodach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. właściwym dla spółki J. i B1., który przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. organ I instancji włączył do dokumentacji postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, m. in. decyzję z dnia 14 czerwca 2016 r., znak [...], wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec J. sp. z o.o. oraz decyzję z dnia 22 grudnia 2015 r., znak: [...], wydaną wobec B1. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął próby kontaktu z władzami obydwu spółek w trakcie prowadzonych postępowań, tj. w 2015 i 2016 roku - przed wykreśleniem spółki B1. z Rejestru Krajowego Sądowego. Próby te już wtedy były bezskuteczne. J. sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji VAT po trzecim kwartale 2014 r. oraz zaprzestała prowadzenia działalności, a w dniu 1 października 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Co do transakcji ze spółką E., Skarżąca nie dysponowała deklaracjami VAT-7 , które rzekomo wymagała, co może być związane z ustaleniami, iż spółka ta nie deklarowała dostaw w miesiącach poprzedzających zawarcie pierwszej transakcji z odwołującą. Dopiero w korektach deklaracji za czerwiec i lipiec 2014 r. zadeklarowała dostawy o wartości około 500.000 zł. Natomiast od sierpnia 2014 r. spółka deklarowała obroty na poziomie kilkunastu milionów złotych przy niewielkich kwotach wpłaty do urzędu skarbowego. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie dokonała weryfikacji siedziby spółki i mimo to zwarła transakcje na blisko 6 mln złotych. Kolejno, odnośnie transakcji ze spółką I. organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku udokumentowania historii działalności spółki i doświadczenia w branży elektroniki użytkowej, Skarżąca podjęła współpracę z kontrahentem na podstawie lakonicznej oferty i uzyskała odroczony termin płatności towaru za blisko 1,4 mln zł - bez żadnych zabezpieczeń. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ II instancji podkreślił bezzasadność zarzutów Skarżącej dotyczących braku uchylania się od kontroli podatkowej przez T. sp. z o.o. wskazując, że wezwanie dotyczącej tej kontroli wystosowane przez organy podatkowe skierowane było do fakturowego dostawcy powyższej spółki – P.. Odnośnie transakcji ze spółką B., organ I instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług od marca do października 2014 r. Pomimo wystosowania kilku wezwań żaden z jej przedstawicieli nie brał udziału w kontroli oraz nie przedstawiono żądanej dokumentacji. Dowody źródłowe w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży za okres objęty kontrolą oraz dokumenty stanowiące podstawę zapisów w tych ewidencjach pozyskano od pracowników biura podatkowego E1., prowadzącego księgi rachunkowe spółki. Następnie, organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę wskazały, że z A. R. Skarżąca zawarła jedną transakcję nabycia [...] w sierpniu 2014 r. A. R. nie udzielił żadnych wyjaśnień na temat przebiegu tej transakcji. Telefony zostały wydane z magazynu D. sp. z o.o. A. R. w dniu 5 sierpnia 2014 r. Tego samego dnia zostały dostarczone bezpośrednio do spółki A. S.A. (odbiorcy Skarżącej) bez jej udziału w dostawie. Skarżąca nie miała zatem możliwości zweryfikowania jaki towar wydano w jej imieniu. Ograniczyła się do przesłania skanu lub wydania oryginału faktury nr [...] z dnia 4 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz A. S.A. A. R. po to, by na tym dokumencie pracownik magazynu w A. S.A. poświadczył przyjęcie telefonów. Podsumowując przedmiotowe transakcje DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wykazał dowodowo, że Skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie dokonywała ona faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Organ I instancji jednoznacznie uznał, że transakcje pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur VAT prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca nie mogła zatem ich sprzedać. Okoliczności nabycia i zbycia towaru, ocenione we wzajemnej łączności pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca uczestnicząc w tych transakcjach, powinna mieć co najmniej świadomość ich nielegalności. Wobec powyższego organ I instancji był uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiadając na sformułowane w odwołaniu zarzuty DIAS podkreślił, że nie pominął on okoliczności, iż A. S.A. była autoryzowanym dystrybutorem [...], lecz autoryzacja dotyczyła Polski i Europy Środkowo-Wschodniej. Nie dotyczyła zatem krajów takich jak Niemcy, Austria, Wielka Brytania, Holandia czy Zjednoczone Emiraty Arabskie, do których A. S.A. wysyłała towar, fakturowo zakupiony od Skarżącej. Ponadto, w materiale dowodowym znajduje się dokumentacja otrzymana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W1., prowadzącego postępowanie kontrolne wobec M3. sp. z o.o. W materiale tym znajdują się pliki, z zapisanymi indywidualnymi numerami identyfikacyjnymi telefonów IMEI, które znalazły się zarówno wśród kodów przedstawionych w trakcie postępowania przez Skarżącą, jak i przez przedstawicieli spółki M3.. W nadesłanym odwołaniu Skarżąca nie odniosła się do tej kwestii. Równocześnie organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca przedstawiła posegregowane według faktur sprzedaży dokumenty jakie składały się na obsługę dostaw, tj. zamówienia wysłane i otrzymane, faktury zakupu, dokumenty magazynowe oraz wydruki korespondencji elektronicznej. Jednak w żadnym z tych zestawów nie stwierdzono jakiegokolwiek zdjęcia, prezentującego obraz towaru, który ujmowany był na fakturach sprzedaży, co zostało Skarżącej zakomunikowane w piśmie z dnia 25 marca 2020 r. Odnosząc się do kolejnych argumentów sformułowanych w piśmie z dnia 16 grudnia 2021 r. DIAS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. wyznaczono odwołującej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 grudnia 2021 r. Art. 178 § 1 O.p. nie nakłada na organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do skorzystania z powyższego uprawnienia. Oznacza to, że podatnik ma prawo, a organ podatkowy obowiązek umożliwienia korzystania z tego prawa, ale to strona postępowania inicjuje czy i kiedy z takiego uprawnienia chce skorzystać. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – organ I instancji nie przyjął automatycznie stanowiska wyrażonego w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów. Poza tymi decyzjami do materiału dowodowego zostały włączone również inne dokumenty, m. in.: postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., znak: [...], włączono materiały dotyczące E. sp. z o.o. (protokół z kontroli podatkowej, umowę sprzedaży udziałów, faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupu, wyciągu z rachunku bankowego, korespondencji mailowej, kartoteki kontrahentów E. Sp. z 0.0. i wiele innych), a postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r., znak: [...], włączono 26 protokołów przesłuchań świadków. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sposób wyczerpujący przedstawił również z jakich powodów uznał, iż Skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W kontekście zarzutu niejednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, DIAS wskazał na prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie. Źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Zdaniem organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy szczegółowo opisał okoliczności świadczące o braku nabycia towaru przez Skarżącą od podmiotów będących wystawcami faktur na jej rzecz. Co istotne, nie kwestionował on faktu istnienia towarów. Jego ustalenia znajdują zaś oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. 4. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na opisaną wyżej decyzję DIAS z 30 grudnia 2021 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 127 O.p. na skutek wyłącznie przytoczenia stanowiska organu pierwszej instancji w miejsce ponownego rozpoznania sprawy, - art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. na skutek nieumorzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 121 § 1 O.p. na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe, - art. 122 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, - art. 191 O.p. na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 4 O.p. na skutek nierozpoznania wniosku o zapewnienie stronie możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w swoim teleinformatycznym organu odwoławczego, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe miało jedynie formalny charakter, gdyż nie czyniono w jego toku żadnych ustaleń. Ponadto w ocenie Skarżącej doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie było skuteczne. Adwokat J. S. zgłosił bowiem swój udział w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wniósł o informowaniu go o wszelkich czynnościach wykonywanych w ramach tego postępowania. Nie otrzymał on jednak ww. zawiadomienia o wszczęciu kontroli. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca odniosła się do pozostałych zarzutów przytoczonych już wcześniej w odwołaniu. Podkreśliła przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż towary będące przedmiotem obrotu istniały i zostały wydane kontrahentom. Organ odwoławczy nie udowodnił, że Skarżąca mogła zorientować się, że rzeczywistym sprzedawcą dostarczanych mu towarów był inny podmiot, niż faktycznie wskazany na fakturze doręczonej jednemu z jego kontrahentów. Nie wskazał również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działań, które poza podjętymi przez stronę, należało jeszcze wykonać, aby ustrzec się przed ryzykiem nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej takiej wiedzy nie mogła mieć, albowiem żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie ujawnia swoich dostawców. Są to dane objęte tajemnicą ich przedsiębiorstwa i nie jest możliwe ich upublicznianie. Pełnomocnik Skarżącej dodał również, że podatnik dochował należytej staranności, aby ustrzec się przed ryzykiem obrotu towarami w celu umożliwienia popełniania przestępstw winnym podmiotom. Skarżąca nie mogła mieć wiedzy, którą organy ścigania posiadły na skutek kontroli operacyjnej, jakoby towary, które byty stronie dostarczane, miały być wykorzystywane do procederu wyłudzania podatku na zasadzie karuzeli podatkowej. Teza ta nie została zresztą udowodniona, gdyż nie wykazano, aby towary były przynajmniej dwa razy stronie dostarczane. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było w tych okolicznościach błędne. Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto, że strona faktycznie nabywała i sprzedawała towary, co potwierdzili jej odbiorcy. Dochowała przy tym należytej staranności aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi oszustami, uczestniczyła w obrocie jedynie z kontrahentami, który znała wcześniej i wiedziała, iż mieli doświadczenie w handlu stalą i którzy udokumentowali fakt prowadzonej działalności wpisem do właściwego rejestru. Każdą dostawę dokumentowała nie tylko fakturami, lecz także dowodami magazynowymi. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 1.040.141,00 zł oraz prawidłowości określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten sam okres w łącznej wysokości 8.840.922,00 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez DIAS za nierzetelne faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych ([...] i [...]), konsoli do gier ([...]), tabletów ([...]) i dysków twardych ([...]). Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu braki w materiale dowodowym i jego niewłaściwą ocenę, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Równocześnie strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w 2014 roku, a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań powinien upływać z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże pismem z dnia 22 marca 2019 r., przesłanym w dniu 25 marca 2019 r. na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej – doradcy podatkowego J. D., na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił, że w dniu 12 czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. W tej dacie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie oszustwa podatkowego tj. o czyn z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Korespondencja ta nie została podjęta przez ww. pełnomocnika w ustawowo określonym terminie, dlatego też zgodnie z art. 152a § 3 O.p. uznano ją za doręczoną w dniu 9 kwietnia 2019 r. Niezależnie od powyższego organ I instancji przesłał bezpośrednio do Skarżącej powyższą informację, która odebrała ją w dniu 12 sierpnia 2019 r. Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu J. D. wynika, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. Pełnomocnictwo to uwierzytelniono w dniu 21 listopada 2018 r. i nadano za pośrednictwem Poczty Polskiej do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zakres pełnomocnictwa obejmuje, m. in. wnoszenie wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych oraz nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Stąd też zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało przekazane do ww. pełnomocnika jako pełnomocnika do doręczeń. Jak słusznie wskazał DIAS, fakt braku odwołania pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r. dla adwokata J. S. oraz zgłoszenie z dniem 19 września 2016 r. pełnomocnika ogólnego – T. S., którego pełnomocnictwo również nie zostało odwołane, nie wpływa na skuteczność doręczania korespondencji doradcy podatkowemu J. D.. W myśl bowiem art. 138g O.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Obowiązek ten dotyczy zarówno sytuacji, w której strona ustanowiła kilku pełnomocników o tym samym zakresie upoważnienia do działania, jak i sytuacji, w której zakres upoważnienia każdego z pełnomocników jest różny. Wskazanie jednego z pełnomocników, jako właściwego do doręczeń, nie ogranicza zakresu upoważnienia tego pełnomocnika do działania w sprawie. W dalszym ciągu jest on uprawniony do reprezentowania strony postępowania w zakresie wynikającym z udzielonego mu pełnomocnictwa. Pozostali ustanowieni w sprawie pełnomocnicy również działają w zakresie swojego umocowania, z tym że nie otrzymują pism kierowanych przez organ do strony postępowania (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138(g)). Co istotne, jeżeli strona nie wykona obowiązku wyznaczenia spośród kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników jednego pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie w związku ze wskazaniem w treści pełnomocnictwa, że doradca podatkowy J. D. jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo doręczył mu pismo z dnia 22 marca 2019 r. Zasygnalizować należy również, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego niewątpliwie nie miało charakteru instrumentalnego, a więc nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w jego trakcie przeprowadzono szereg czynności opisanych przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego. Ostatecznie śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], zostało zawieszone na mocy postanowienia z dnia 20 grudnia 2017 r., co jednak nie świadczy o instrumentalnym charakterze jego wszczęcia. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez wyłącznie przytoczenie przez DIAS w zaskarżonej decyzji stanowiska organu I instancji bez dokonywania własnej oceny należy wskazać, że z powyższego przepisu wynika zasada dwuinstancyjności postępowania. Oznacza to, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku organy odwoławcze mają obowiązek gromadzenia nowych dowodów ponad te, które zebrano w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji, a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 245/18, LEX nr 2556994). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wprost wskazał, że przyjął w całości ustalenia poczynione przez organ I instancji i nie czynił własnych. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 i 2, art. 173 i art. 193 § 6 O.p., polegającym na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że zasady badania ksiąg podatkowych i utrwalenia tej czynności w protokole określone zostały w art. 193 O.p. W świetle powyższego przepisu nie ma obowiązku podpisywania przez podatnika protokołu badania ksiąg, lecz na podstawie art. 193 § 8 O.p. konieczne jest doręczenie podatnikowi jednego egzemplarza protokołu, w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Stąd też brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 O.p. stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Również sformułowany w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. przez brak doręczenia stronie skarżącej protokołu badania ksiąg w sposób przewidziany w tym przepisie z powodu dowolności w wyborze formy doręczenia przez organ, nie może zostać uwzględniony. W dniu 2 kwietnia 2019 r. Skarżąca odebrała bowiem ten protokół i za pośrednictwem pełnomocnika, w piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r., wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Wobec otrzymania i zapoznania się z powyższym protokołem, uchybienie przez organ I instancji przepisom o formie doręczenia pism w toku postępowania podatkowego, nie miało w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, LEX nr 1219201). Fakturę należy uznać za nierzetelną nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną w sposób w niej opisany, ale również wtedy, gdy czynność została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednak miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. "dobrej wiary" (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 749/17, LEX nr LEX nr 2777791 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17). Reasumując, dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W świetle zaś art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Wystawiającym fakturę musi być wskazany na fakturze podatnik. Powyższy przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 108). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, LEX nr 1291094). Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd, podzielając ocenę DIAS, uznał go za bezzasadny. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy realizowaniu transakcji z opisanymi w treści zaskarżonej decyzji kontrahentami. W szczególności, chybiony jest zarzut oparcia się organów podatkowych jedynie na rozstrzygnięciach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty dotyczące kontrahentów Skarżącej, tj. S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., B1. sp. z o.o., E. sp. z o.o., czy I. sp. z o.o., z których wynika, że podmioty te brały udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług. W odniesieniu do ostatniej Spółki w treści kontrolowanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał wprost, że pomimo braku udokumentowanej historii działalności i doświadczenia w branży elektroniki użytkowej Skarżąca podjęła współpracę na podstawie lakonicznej oferty i uzyskała odroczony termin płatności towaru. W ocenie Sądu działania takie niewątpliwie nie są typowe dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponadto, o braku należytej staranności w odniesieniu do kontrahenta T. sp. z o.o. świadczy okoliczność, iż Skarżąca nie dysponowała deklaracjami VAT i zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach przez tę spółkę. Jak słusznie wskazał DIAS, gdyby Skarżąca przed zawarciem pierwszej transakcji zwróciła się o takie dokumenty, miałaby wiedzę o funkcjonowaniu tej Spółki i nie mogłaby twierdzić, że zawierała transakcje z wiarygodnym kontrahentem. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do Spółki B., gdzie Skarżąca pomimo twierdzenia, iż posiadała deklaracje podatkowe kontrahenta przed zawarciem współpracy, nie okazała ich organom podatkowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca dokonywała zakupów u kontrahenta, który nie miał żadnego doświadczenia w branży elektroniki użytkowej, zaplecza technicznego ani zweryfikowanej siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności. Organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie ustaliły również, że towary nabyte od Skarżącej przez A. S.A. zostały zbyte na rzecz firm z Holandii, Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Wielkiej Brytanii, Niemiec, Estonii, Bułgarii, Łotwy, Czech, Austrii, Słowacji i Finlandii. Większość z tych podmiotów zostało określonych przez właściwe dla ich kraju administracje podatkowe jako "broker" lub "conduit company", co oznacza, że są one objęte monitoringiem z uwagi na podejrzenie o uczestnictwo w karuzelowym obrocie towarami, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Co więcej, na podstawie weryfikacji numerów IMEI (indywidualnego numer identyfikacyjny telefonu komórkowego) i wymianie tych informacji między organami podatkowymi, stwierdzono, że telefony komórkowe sprzedawane przez Skarżącą do A. S.A., a następnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw przez A. S.A., były również przedmiotem obrotu, w co najmniej w kilku transakcjach łańcuchowych. Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą jednoznacznie o braku należytej staranności Skarżącej, która powinna mieć co najmniej świadomość o nielegalności zawieranych przez nią transakcji. Nie dokonała ona bowiem żadnej weryfikacji swoich kontrahentów, którzy nie posiadali majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, ich siedziby często znajdowały się w wirtualnych biurach i byli w większości obcokrajowcami, którzy posługiwali się głównie brytyjskimi paszportami. Jednocześnie nie weryfikowała samego towaru pod kątem zgodności jego oznaczenia z wymaganiami unijnymi, posiadanych certyfikatów itp. Skarżąca nie zawierała z większością z nich pisemnych umów, a same oferty sprzedaży były bardzo lakoniczne. Nie interesowało ją również pochodzenie produktów, pomimo handlu towarem wrażliwym. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że przedmiotowy towar nie zmieniał miejsca przechowywania i w krótkich odstępach czasu wielokrotnie zmieniał właściciela. O okoliczności, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych świadczą również: bardzo niska marża realizowana przez podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw, odwrócony łańcuch płatności – Skarżąca najpierw otrzymywała należność od odbiorcy, a następnie regulowała swoje zobowiązania wobec dostawców oraz powtarzające się w transakcjach indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych (IMEI). Logicznym jest, że strona skarżąca nie mogła posiadać tak rozległej wiedzy o działalności jej poszczególnych kontrahentów jaką mają organy podatkowe. Nie zwalniało jej to jednak z zachowania szczególnej ostrożności i weryfikacji, np. istnienia siedziby poszczególnych podmiotów, czy pochodzenia zakupionych towarów, szczególnie uwzględniając jej dotychczasowe doświadczenie w handlu towarem wrażliwym jakim jest stal. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych w niniejszej sprawie wynika wprost, że Skarżąca takiej ostrożności nie zachowała. Odpowiadając na zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Regulacje te są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Jednocześnie zapewnienie stronie postępowania dostępu online do akt sprawy jest jednak uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja dostępu do akt sprawy online uzależniona jest od organu podatkowego. Co istotne, dostęp online odnosi się tylko do tych dokumentów, które organ posiada w postaci dokumentu elektronicznego. Z przepisu tego nie wynika natomiast obowiązek digitalizacji (sporządzania cyfrowych odwzorowań) dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu podatkowego. (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 178). Jak wskazał DIAS w niniejszej sprawie akta administracyjne prowadzone był w formie papierowej, o czym pełnomocnik Skarżącej miał świadomość. W postanowieniu z dnia 8 grudnia 2021 r. organ II instancji wprost wskazał, że strona ma możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu terminu zapoznania się z aktami sprawy. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, czy zasady jawności prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się zaś do zarzutu niezapoznania strony skarżącej z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych należy wyjaśnić, że część z tych akt została wyłączona z możliwości udostępnienia stronom na podstawie art. 179 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 (a więc o udostępnieniu akt do wglądu stronom) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z wyjaśnień organu odwoławczego wynika wprost, że wszelkie dokumenty będące podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią element akt podatkowych bądź jako dokumenty oryginalne czy kopie, bądź też ich zanonimizowane wersje czy wyciągi z dokumentów. Stąd też podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej zarzut pozostaje bezzasadny. Sąd nie podziela również oceny Skarżącej dotyczącej rozbieżności w interpretacji tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe, co miałoby naruszać art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika jasno, że Skarżąca brała udział w kreowanych sztucznie transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Podobne wnioski przedstawione zostały również przez inne organy podatkowe, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., czy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., które wydawały rozstrzygnięcia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Skarżącej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie odmiennej oceny zachowań Skarżącej i jej kontrahentów. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT, a także określono kwotę podatku do zapłaty w związku z wykazaniem go na wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.