I FSK 749/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1013/16 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 109 i 116-146 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1013/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę V. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, że spółka w badanym okresie zarówno otrzymała, jak i wystawiła faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów wystawionych przez spółki z o.o.: D., M., R., S. Równocześnie stwierdzono, że skarżąca musiała wiedzieć o tym, że otrzymane przez nią od tych podmiotów faktury były puste Wystawione przez skarżącą fikcyjne faktury (mające za przedmiot towar "nabyty" od wyżej wskazanych spółek), jako że dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej też: WDT) na rzecz firm z Czech i Niemiec i zostały wykazane ze stawką 0% VAT, pozostały bez wpływu na rozliczenie VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, nie dostrzegając ani istotnych naruszeń przepisów procedury, tj. art. 234, art. 122, art. 187, art. 191, czy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.), ani naruszenia przepisów prawa materialnego, czy to krajowego, czy unijnego. W ocenie sądu zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi ustawowemu. 1.4. Odnosząc się do poszczególnych argumentów spółki sąd stwierdził, że: - zasadne jest odmówienie przeprowadzenia żądanego przez spółkę dowodu w sytuacji, gdy spółka - będąc w posiadaniu określonych, korzystnych dla siebie dowodów - ich nie składa, w tym również nie dołącza części z nich do skargi, by został przeprowadzony z nich dowód na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), - należytą staranność bada się na moment dokonywania transakcji, stąd powoływanie się przez spółkę na dokumenty dotyczące innych lat niż okresy rozliczeniowe, których dotyczy sprawa, nie jest istotne, - treść przeprowadzonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów nie wskazuje, co miałoby być okolicznością wskazującą na istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary, - odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14, skarżąca wskazuje, że błędne lub niewystarczające są podstawy kwestionowania dostaw przez organy, jednak w ocenie sądu podnoszone w ten sposób zarzuty są niezasadne, gdyż okoliczności wybiórczo przywoływane przez skarżącą nie były jedynymi, ani podstawowymi, które przywiodły organy do wniosków o fikcyjności faktur zakupu (rozważenia organu odwoławczego w odniesieniu do każdego z wystawców spornych faktur zajmują od 3 do 10 stron, a zebrane dowody we wzajemnym związku pozwalały na wysnucie wniosku o fikcyjności faktur), - wniosek o fikcyjności spornych faktur (zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych) wspiera też okoliczność, że "sprzedaż" w ramach WDT następowała po cenach niższych od cen zakupu tego samego towaru, - bezpodstawne są zarzuty dotyczące braku ponownego przesłuchania już przesłuchanych w innych postępowaniach świadków - część z tych świadków była przesłuchana w postępowaniach dotyczących rozliczeń spółki, stąd tematyka zeznań była identyczna, a skarżąca mogła zadawać pytania, które w jej ocenie dotyczyły istotnych kwestii, natomiast jeden ze świadków był przesłuchany w niniejszym postępowaniu, a skarżąca sama zrezygnowała z udziału w tym przesłuchaniu, - bezpodstawnie spółka domagała się zwrócenia przez organy podatkowe do właściwych organów celnych o wyjaśnienie, czy dokonywane były odprawy celne dla spornych dostawców skarżącej - zdaniem sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, że takie dowody nie mogłyby być skonfrontowane z dokumentacją podatkową dostawców, z uwagi na brak z nimi kontaktu (nadto spór w sprawie nie dotyczył tego, czy kontrahenci skarżącej dokonywali odpraw z tytułu importu, tylko to, czy realizowane były sporne dostawy), - wielokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony prezes zarządu skarżącej nie stawił się, a udzielane na piśmie wyjaśnienia były wymijające i lakoniczne, stąd trzeba uznać, że skarżąca nie współdziałała z organami w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Podsumowując swoje rozważania w tym względzie sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a wszelkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione. 1.5. Za niezasadne na gruncie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy sąd uznał też zarzuty naruszenia prawa materialnego, odwołując się w tym względzie do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że warunkiem zarówno odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu, jak i zastosowania stawki 0% do WDT, jest rzeczywisty charakter transakcji, tymczasem sporne faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że wszystkie opisane w zaskarżonej decyzji zdarzenia służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej i nie były podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji bezzasadne jest odwoływanie się do rozważań na temat tzw. dobrej wiary z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14. 2. Skarga kasacyjna (k. 152-170) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na tworzeniu dodatkowych, nieprzewidzianych prawem, warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 1 oraz art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 112), przez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz przez niezastosowanie tych przepisów polegające na odmowie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogła się dopuścić część jej dostawców w sytuacji, gdy dowody na tę okoliczność dotyczą okresu późniejszego niż kontrolowany; II. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami skargi, w tym okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, 2) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, a także nieprawdziwe sformułowania, jakoby załączone do skargi protokoły kontroli były innymi dokumentami niż wymienione w skardze i odwołaniu, 3) akceptację naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: a) art. 121 w zw. z art. 120 o.p., poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14; b) art. 188 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych spółki, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony, c) art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, d) art. 120 o.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C- 277/14, e) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny całkowicie dowolnej, w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, sprzeczność ustaleń w zakresie pustych faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale także z twierdzeniami samych organów, f) art. 201 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów mogących przemawiać na korzyść skarżącej. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 198-198v) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym tego wywodu nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. 6. W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego skonstruowane zostały przy założeniu, że skarżąca nabyła (sprzedała) towar, którego dotyczą sporne faktury, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty postępowania odnoszące się do ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak trzeba odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji spółka niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do problematyki dobrej wiary, czy też dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami. Spółka do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach, punktując zaniechanie głębszego badania tej problematyki (w ramach obowiązku organu gromadzenia materiału dowodowego), jak i wadliwą ocenę dowodów, bo pomijającą ten aspekt sprawy, na drodze do ustalenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla WDT. Kwestia istnienia tzw. dobrej wiary podatnika jest też przesłanką analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza tez zawartych w wyroku w sprawie C-277/14, które spółka próbuje odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. Stąd warto wskazać, że z rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika, że w ocenie sądu pierwszej instancji sporne faktury – zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe – nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, tj. były stricte "puste". Konkluzję tę wspiera wskazanie przez sąd (choć akapit tego zagadnienia dotyczący został urwany, wadliwość uzasadnienia w tym względzie nie jest istotna, uprzednio przedstawiony tok rozumowania wskazywał bowiem na to, w jaki sposób zdanie byłoby dokończone zdanie), że w takim stanie faktycznym rozważania na temat tzw. "dobrej wiary", w tym w zakresie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14, są zbędne. Co więcej, skarżąca była świadoma analogicznego stanowiska organu odwoławczego, w skardze podnosząc (obecnie już nie powoływany) zarzut naruszenia art. 234 o.p. przez stwierdzenie, że faktury były "puste" w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że towar pochodził od innego podmiotu (faktury były nierzetelne podmiotowo). Ponieważ zatem sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że sporne faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji (skarżąca nie otrzymała i nie odsprzedała na ich podstawie realnego towaru), zarzut dotyczący pominięcia zagadnienia działania spółki w tzw. dobrej wierze powinien być poprzedzony wykazaniem, że doszło do realnego obrotu towarem (stan faktyczny w tym zakresie został ustalony nieprawidłowo) lub że "dobra wiara" jest przesłanką możliwą do spełnienia również w sytuacji, gdy za fakturami nie idzie żaden towar. Drugiego z tych twierdzeń skarżąca nie próbuje bronić, stąd jedynie dla porządku należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane (przykładowo wyrok z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16). W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15, czy też z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 403/17). Powyższe zapatrywanie znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., zapadłym w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. 197, L 145, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Mając powyższe na względzie należy zbadać, czy w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka zasadnie twierdzi, że w okolicznościach sprawy wystąpił realny obrót towarem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w tym zakresie podzielić poglądu skarżącej. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że konstatacja spółki o realnym charakterze spornych dostaw jest oparta na ogólnikowych lub wręcz gołosłownych twierdzeniach, formułowanych przy pominięciu całości argumentacji organu odwoławczego i sądu. Skarżąca wskazuje np. na jedno zdanie decyzji, które w jej ocenie jednoznacznie potwierdza, że nabyła ona towar w ilościach wskazanych na fakturach – nie jest to przekonujący argument w sytuacji, gdy organ odwoławczy w swych wywodach stwierdził wprost, że skarżąca nie dysponowała towarami w ilościach określonej w spornych fakturach (s. 43). Spółka gołosłownie twierdzi, że organ ustalił okoliczność wręcz przeciwną i na tym twierdzeniu opiera dalsze argumenty. Podobnie gołosłowne są twierdzenia, że ustalenia organów dotyczyły wyłącznie kontrahentów skarżącej, a nie jej samej. Skarżąca wskazuje też, że jej stanowisko potwierdzają "zapisy dokumentów magazynowych" i "dokładna analiza dokumentacji księgowej", jednak rzetelność tej dokumentacji została zakwestionowana przez organy, więc tak ogólne powoływanie się na nią należy uznać za bezpodstawne. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, która zdaje się uważać, że wykazała, że sporne faktury nie były puste. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazywane przez spółkę naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie mogły doprowadzić do wniosku, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wybiórczy, niepełny lub nieprawidłowy. Postulując konieczność prowadzenia szeregu dowodów (powtórzenie dowodu z szeregu świadków, przesłuchanie kolejnych, zwrócenie się o informacje do organów celnych) skarżąca ignoruje powody, dla których jej wcześniejsze – identyczne – stanowisko w tym względzie zostało uznane za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka domaga się ponownego przesłuchania świadków, którzy zeznawali bądź w tej sprawie, bądź w innych sprawach spółki (skarżąca nie próbuje twierdzić, że nie zapewniono jej czynnego udziału w przesłuchaniach), wyjaśnił również powody, dla których bez znaczenia dla sprawy byłoby przeprowadzanie dowodów z dokumentów celnych dotyczących kontrahentów spółki (z uwagi na brak dostępu do dokumentacji podatkowej tych kontrahentów nie można byłoby tej dokumentacji zweryfikować, a ewentualne dokonanie "jakiegoś" importu czy wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez te podmioty nie potwierdzałoby realności konkretnych transakcji ze spółką). Kwestionując stanowisko sądu w tym względzie skarżąca powinna zatem wykazać, czemu wywód zawarty w wyroku jest nietrafny, a nie ograniczać się do powielenia swego dotychczasowego argumentu w tym zakresie. Tymczasem właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Powyższe wskazuje na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 180 o.p. Podstawy kasacyjne w tym zakresie zostały zresztą sformułowane w sposób ogólnikowy, a i uzasadnienie skargi kasacyjnej dalekie jest od precyzji. Wywód tej skargi nie został poparty konkretną argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Spółka nie wykazała, by istotnie materiał dowodowy w sprawie był niepełny i wymagał uzupełnienia – świadkowie istotni dla sprawy (pracownicy magazynu spółki; tam, gdzie było to możliwe - przedstawiciele kontrahentów) zostali przesłuchani, a odpowiednia dokumentacja zgromadzona. Zebrane dowody były wystarczające do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (w tym zwłaszcza ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlały jakiekolwiek realne transakcje, czy też nie). Nie można również podzielić przekonania skarżącej co do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejszej sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ramach omawianego zarzutu skarżąca wskazuje na pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru objętego spornymi fakturami oraz sprzeczność ustaleń w zakresie fikcyjności faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale i z twierdzeniami samych organów. Analiza skargi kasacyjnej pod kątem tego zarzutu nie pozwala na podzielenie stanowiska spółki. Skarżąca pomija lub bagatelizuje dowody dla siebie niekorzystne, zatem postulowana przez nią ocena dowodów jest nader wybiórcza i jednostronna. Wystarczy wskazać np., że dostaw (poza fakturami) nie potwierdzała dokumentacja posiadana przez spółkę. Dowody dokonania zapłaty nie zawierały precyzyjnego określenia pozwalającego na ich powiązanie z konkretnymi, zafakturowanymi dostawami, a spółka nie prowadziła dokumentacji magazynowej obejmującej faktyczny ruch towarów w magazynie. Skarżąca nie posiadała także innych dowodów, to jest dokumentacji handlowej, zamówień, uzgodnień terminów dostaw itp. Na tym tle ogólnikowe twierdzenia niektórych kierowców, że wozili towar do spółki, przy równoczesnym braku dokumentów przewozowych oraz faktur wystawionych przez firmę transportową nie mogły podważyć wyprowadzonych z całokształtu materiału dowodowego wniosków organów (oraz sądu pierwszej instancji), że fakturom wystawionym przez rzekomych dostawców spółki nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, wywody organu odwoławczego w tym względzie obejmują wiele stron, z podziałem na poszczególnych kontrahentów, i powielanie ich w postępowaniu sądowym nie jest konieczne, zwłaszcza że spółka tych argumentów w sposób kompleksowy nie podważa. W nielicznych przypadkach, gdy spółka podejmuje taką próbę - np. wyjaśnienie powodów, dla których magazynierzy nie kojarzyli dostaw od żadnego ze spornych dostawców, czy odwoływanie się do zeznań pracowników, którzy wskazywali na to, że jeździli po towar do jednej z firm - jej tok rozumowania nie jest zasadny, gdy uwzględni się choćby skalę kontaktów handlowych z tymi podmiotami i ich długotrwałość (z niektórymi z kontrahentów spółka "handlowała" kilka lat, a jej obroty z tego tytułu sięgały milionów złotych). Warto też zwrócić uwagę na to, że nawet zeznania świadków, które mogłyby być ewentualnie uznane za potwierdzające tezy spółki, nie są spójne – np. kontrahent wskazuje, że przekazywał pracownikom skarżącej dokumentację, czemu pracownicy ci zaprzeczają. Wszelkie nieścisłości pozostają jednak bez komentarza spółki. Trafnie przy tym sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że okoliczności i dowody, na które wskazuje spółka, nie są ani jedynymi ani podstawowymi dla rozstrzygnięcia – również w tym względzie spółka nie zakwestionowała prawidłowo stanowiska sądu, powtarzając dotychczasową argumentację. Nie doszło także do naruszenia art. 191 o.p. w zakresie przyjęcia, że spółka nie dokonała faktycznych WDT na rzecz podmiotów z Niemiec i Republiki Czeskiej. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że rzekomi nabywcy byli nieosiągalni lub zostali ocenieni przez właściwe dla siebie władze podatkowe jako podmioty nierzetelne, spółka nie wyjawiła żadnych konkretnych informacji na temat okoliczności nawiązania z nimi współpracy czy realizacji poszczególnych transakcji, prowadzona przez nią dokumentacja (faktury, specyfikacje) zawierały niezwykle skąpe dane, niepozwalające na identyfikację towarów mających być przedmiotem WDT, a pracownicy spółki zeznawali o sporadycznym charakterze transakcji z podmiotami zagranicznymi (podczas gdy spółka wystawiła 295 faktur mających dokumentować WDT, a i w innych latach podatkowych faktury te były wystawiane często i regularnie), nie kojarzyli też samochodów, którymi rzekomo odbierany był towar przez tych kontrahentów. Również w tym przypadku spółka nie posiadała potwierdzających transakcje umów handlowych, zamówień, uzgodnień, reklamacji, itp. Zasadnie też i sąd i organ odwoławczy zwrócili uwagę na to, że towar był "sprzedawany" przez spółkę w ramach spornych WDT ze stratą. Spółka kwestionuje tę konkluzję, odwołując się do przedkładanych przez siebie w toku postępowania dokumentów, ale nie odnosi się do powodów przyjęcia przez organ odwoławczy takiego stanowiska (podanie przez spółkę wyłącznie wartości netto kupna/sprzedaży towaru i konieczność doliczenia VAT do ceny kupna przy niepowiększeniu o VAT ceny sprzedaży). Nie doszło też do naruszenia art. 191 o.p. przez sprzeczność ustaleń o fikcyjności faktur z zebranym materiałem dowodowym i twierdzeniami organów. Wniosek o fikcyjności faktur został wsparty szeregiem dowodów, a – jak już zaznaczono – brak pełnej spójności materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków, nie oznacza jeszcze, że nie jest możliwe wyprowadzenie oceny dowodów spełniającej wymogi z art. 191 o.p. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny od pożądanego przez spółkę, lecz samo w sobie to również nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie nie może podważyć zasadności dokonanej w sprawie oceny dowodów twierdzenie skarżącej, że oparto się wyłącznie na dowodach o nieprawidłowościach zaszłych w działalności kontrahentów, i to niedotyczących badanych okresów rozliczeniowych. Ocenie organów podlegała również dokumentacja spółki, jej (lakoniczne) wyjaśnienia i zeznania np. jej pracowników, w wyniku czego stwierdzono nieprawidłowości nie tylko u nierzetelnych dostawców/nabywców, lecz istotne nieprawidłowości (tj. rozliczanie fikcyjnych transakcji) w sposobie działania spółki. Wyjaśnianie okoliczności zaszłych w czasie poprzedzającym, jak i późniejszym wobec okresów objętych zaskarżoną decyzją było uzasadnione, gdyż pozwalało na pełne zobrazowanie kontaktów handlowych spółki z kwestionowanymi kontrahentami, przy czym bezzasadnie spółka sugeruje, że występujące później nieprawidłowości w działalności kontrahentów stanowiły podstawową przesłankę do odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur. Sąd nie dopatrzył się też potencjalnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprzeczności w toku rozumowania organu przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie wykazała, aby organy dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia omówionych reguł wnioskowania, a tym bardziej - z możliwym ich wpływem na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast całkowicie niezgodne z regułami wywodzonymi z art. 191 o.p., jest dokonana przez spółkę w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem, jak to powyżej już wypowiedziano, to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej. 7. Spółka, wskazując na mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przywołała naruszenie art. 201 § 4 o.p., który to przepis dotyczy możliwości wielokrotnego zawieszenia postępowania podatkowego. Nawet gdyby z korzyścią dla spółki uznać to za oczywisty błąd pisarski (prawdopodobnie skarżąca zamierzała wskazać art. 210 § 4 o.p.), to i tak zarzut ów należałoby uznać za pozbawiony podstaw, gdyż decyzja organu odwoławczego zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Argument spółki, że organ nie wyjaśnił powodów nieprzeprowadzenia dowodów mogących przemawiać na korzyć skarżącej, nie tylko jest ogólnikowy, ale i nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji. 8. Niezasadnie spółka zarzuca też, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Zdaniem spółki w sprawie pominięte zostało aktualne orzecznictwo, w tym zwłaszcza wyrok w sprawie C-277/14, a organ tworzył nowe warunki i wymogi dokumentacyjne ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzeczne z przepisami prawa i z wyrokiem C-277/14. Jak już wskazano, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu pierwszej instancji brak było w okolicznościach sprawy podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku C-277/14. Odnosząc się do zarzutu spółki warto jednak przypomnieć, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy odnotować, że istotnymi, mającymi charakter sine qua non, przesłankami sformułowania powyższej tezy przez Trybunał było stwierdzenie w pkt 30 wyroku, że podatnik, która zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, ma status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy i że faktycznie otrzymał dany towar, a więc odmiennie, niż to wynika z okoliczności rozważanej sprawy. Dlatego też wnioski płynące ze wskazanego wyroku nie mogły być odnoszone do przedmiotowego przypadku. Przyjęcie konieczności wystąpienia rzeczywistego obrotu (np. otrzymania towaru) nie może być przy tym uznane za "tworzenie nowych warunków i wymogów", a ustalenie, czy do obrotu doszło, może być czynione na podstawie różnych dowodów, przy czym okoliczność braku adekwatnej dokumentacji obrazującej realizację transakcji może być oceniana jako istotna z punktu widzenia oceny realności tej transakcji. Z tego samego powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. przez "tworzenie dodatkowych, nieprzewidzianych prawem, warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego". 9. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133, art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Poza nieistotną, nie tylko z punktu widzenia przywołanych przepisów, ale całej sprawy – kwestią dochowania (braku dochowania) dobrej wiary, do czego spółka się w tym zakresie odwołuje, wadliwość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy zasadniczo nie jest rozpatrywana w ramach tego rodzaju zarzutu. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1361/08). Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek materiału nieobjętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez sąd pierwszej instancji. Natomiast to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował dołączone do skargi dokumenty jako te, o których mowa była w skardze czy odwołaniu, jest nieistotne dla rozstrzygnięcia (skarżąca na taki, choćby potencjalnie istotny wpływ takiej pomyłki sądu, nie wskazała), zwłaszcza że spółka nie odnosi się w żaden sposób do oceny tych dokumentów, dokonanej przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Końcowo trzeba odnotować, ze skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 2 i 3 p.p.s.a. (jako naruszony wskazano cały art. 133 p.p.s.a.). Skarżąca nie uzasadniła należycie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd granic sprawy, albo jakich to oczywistych aspektów sprawy, istniejących poza sformułowanymi w skardze zarzutami, nie uwzględnił sąd pierwszej instancji. Także w tym przypadku spółka nie umotywowała zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. (zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego – powołano cały art. 134 p.p.s.a). Nie został też naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. Niepodzielenie przez spółkę oceny sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że sąd "zaniechał przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia" czy wykazał się "brakiem samodzielności jurysdykcyjnej" w sprawowaniu takiej kontroli. 10. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). 11. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Wynikało zaś z niego, że spółka nie nabyła towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupowych i nie odsprzedała go w ramach WDT. Konsekwencją tego stanu faktycznego jest natomiast bezzasadność twierdzeń spółki o nieprawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego, przywołanych w podstawach kasacyjnych, które wyrażają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej – w odniesieniu do wskazanych przez spółkę przepisów dyrektywy 112). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne były niezasadne, i jako takie nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu. 12. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 2