I SA/Gl 307/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp.k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2020 r. nr 2401-IOD4_4103.19.2019.33/7 2401-20--053425 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.498 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania. Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2020 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 kwietnia 2017 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i od sierpnia do listopada 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., organ kontrolny zakwestionował dokonane przez spółkę w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: B. sp. z o.o. (dalej również B.), A. sp. z o.o. (dalej również A.) oraz S. sp. z o.o. (dalej również S.), uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) normy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stan faktyczny w sprawie nie wypełnia znamion z tych norm, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: B. A. oraz S.; 2) normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jej zastosowanie w niniejszej sprawie i w następstwie przyjęcia przez organ, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw od wystawionych przez B., A. oraz S., podczas gdy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, są udokumentowane obrotem towarowym, dokumentacją handlowo-podatkową oraz rozliczeniem płatności, co potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ustalenia organu są z nim sprzeczne. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - normy art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; - normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych przez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistości faktów, które dokumentowały zakwestionowane faktury; - normy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - normy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Strony, pominięcie przeprowadzenia ustaleń co do okoliczności i faktów przeprowadzonych dostaw towarów, które zostały zakwestionowane dla potrzeb podatku od towarów i usług; - normy art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - normy art. 290 § 1 w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek podejmowania przez organ podatkowy istotnych czynności kontrolnych oraz gromadzenia i włączenia do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego uzyskanego po dacie zakończenia kontroli, tj. po dniu 4 czerwca 2016 r., - normy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez Stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 10 marca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS, odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań, gdyż w dniu 18 grudnia 2019 r. (18 grudnia 2018 r. – przyp. Sądu) zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za: luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. zawiadomił Stronę i jej pełnomocnika, że w dniu 18 grudnia 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. nie uległo przedawnieniu, ponieważ terminy przedawnienia zostały wydłużone o okres zawieszenia ich biegu. Dalej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki A., B. i S. nie były faktycznymi sprzedawcami - wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych osobowo i funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwem, Pełniły funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. były podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a brokerami. Dokonywały formalnego (fakturowego) nabycia paliwa od "znikających podatników " i dalszej fakturowej dostawy. Organ podniósł, że Spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, a kontakt z tymi firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo. Nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji, na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych. Wskazywały na to zeznania S. D. z dnia 3 czerwca 2016 r., który zeznał m.in., że nie pamięta w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, nie wie skąd pochodziło zakupione paliwo, a faktury najczęściej przychodziły pocztą. Kontrolujący dotarli do dokumentów świadczących o podejrzanym charakterze przedmiotowych faktur. Były to m. in. podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować (przykładowo: CMR dołączony do faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy: B.1 OU z T. oraz P.). W ocenie organu, Strona miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. spółki, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur, a Spółka, nawiązując współpracę z tym pomiotami, nie działała w dobrej wierze. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w odwołaniu, zarzucając zaś naruszenie zasad procesowych, podkreśliła instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy z treści decyzji nie wynika, aby w ramach postępowania odwoławczego zaistniała jakakolwiek potrzeba pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym dodatkowych dowodów lub też dokonywane były jakiekolwiek inne ustalenia poza tymi, których dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co doprowadziło do naruszenia normy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Zarzucono nierzetelne prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie za organem pierwszej instancji bezpodstawnego założenia, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji oraz świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasady prawdy obiektywnej nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych skarżącej, etapach obrotu paliwem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez Stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 6. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2020 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych do pisma dokumentów. W kolejnym piśmie procesowym Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stwierdzenia i wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Karny z dnia [...] r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 710/20) oddalił skargę. W ocenie WSA, podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione i nie znajdują żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez stronę argumentacji, ani wskazywanych wnioskach dowodowych. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a WSA w pełni podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że sporne faktury nie spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość rzekomi dostawcy spółki nie byli faktycznymi sprzedawcami wskazywanych w fakturze towarów, co wykazały obszernie organy w swoich decyzjach. Prezentowane przez skarżącą stanowisko, zarzuty błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do wadliwego rozstrzygnięcia, naruszenia zasad procesowych, prowadzenia postępowania nakierowanego na z góry ustalony cel, itd. są, zdaniem WSA, całkowicie bezpodstawne w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., doręczonym do rąk podatnika w dniu 26 grudnia 2018 r. Strona osobiście powzięła wiadomość o fakcie nieprzedawnienia się spornych zobowiązań; pełnomocnikowi przesłano zawiadomienie za pośrednictwem E-PUAP, a wobec nieodebrania uznano za doręczone. WSA odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Kamy z dnia [...] r. o sygn. akt [...] umarzającego postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kk w zw. z art. 9 § 3 kks, albowiem czyny te nie wyczerpywały – w ocenie Sądu - znamion przestępstw skarbowych. WSA wskazał, że w uzasadnieniu tego postanowienia Sąd Rejonowy, analizując okoliczności, wskazał, że oskarżeni nie wiedzieli o przestępczym procederze a także, iż wspólnikom skarżącej - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie niezachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Tym samym, zdaniem WSA, Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowania należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach. 8. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1574/21, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 710/20), uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Wyjaśnić na wstępie należy, iż Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1574/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 710/20). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). W ww. orzeczeniu NSA, uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 18 grudnia 2018 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec skarżącej postępowania kontrolnego oraz wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 19 kwietnia 2017 r. decyzji określającej stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i od sierpnia do listopada 2014 r. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Zauważenia także wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy poprzez wszczęcie dochodzenia po wydaniu decyzji wymiarowej nastąpiło ono w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania. To zatem wszczęcie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji poprzedzało wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2019 r. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego NSA nie zgodził się z autorem kasacji, że "instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia opieszałości organu podatkowego". NSA zwrócił uwagę, iż w skardze kasacyjnej wskazano, że na dzień wniesienia skargi do WSA (czyli na dzień 9 kwietnia 2020 r. – przyp. NSA) Skarżąca nie posiadała informacji o podjęciu jakichkolwiek działań przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K., działającego jako organ przygotowawczy w postępowaniu karnym skarbowym, co oznacza, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem, a przynajmniej nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jednak dalej sam autor kasacji wskazał, że w dniu 23 sierpnia 2019 r. doszło do przedstawienia zarzutów wspólnikom skarżącej. A zatem nie jest tak, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a dniem wniesienia skargi do WSA organ prowadzący to postępowanie nie podjął żadnych czynności. Co istotne Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...], na które powoływała się Skarżąca i Sąd pierwszej instancji, umorzył postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe. Z tego zaś wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. zebrał wystarczający materiał dowodowy do tego, aby skierować do Sądu Karnego akt oskarżenia przeciwko wspólnikom Strony, co również wyklucza twierdzenie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem Skarżącej, a także reprezentującemu ją pełnomocnikowi, pisma z dnia 21 grudnia 2018 r., informującego o nieprzedawnieniu się spornych zobowiązań, pomimo błędnego uzasadnienia, należy uznać za prawidłowe. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie okazały się niezasadne. W ocenie NSA, trafny natomiast okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do istnienia dobrej wiary Skarżącej. W pierwszej kolejności NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B., A. oraz S. nie odzwierciedlały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na kwestii wykazania działania Strony w dobrej wierze. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, NSA wyjaśnił, iż jej istnienie należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Działanie w dobrej wierze - czy też inaczej mówiąc dochowanie należytej staranności - powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Zdaniem NSA, trafnie kasator zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem przedstawienie przez Sąd pierwszej oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnośnie do istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary u Skarżącej sprowadziło się do stwierdzenia, że "Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy (w postanowieniu z dnia [...] r. – przyp. NSA) przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowanie należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach". Przy czym WSA we wcześniejszych wywodach zauważył, że: "Jednakże w końcowej części uzasadnienia Sąd (Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy – przyp. NSA) zauważył, że wspólnikom skarżącej spółki - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Gdyby bowiem zachowano należytą staranność przy analizie wszystkich dokumentów przedstawionych przy poszczególnych transakcjach toby mogli dostrzec nieścisłości w dokumentach CMR i nabrać podejrzeń co do legalności pochodzenia zakupywanego towaru, a co za tym idzie mogłoby to ustrzec kupującego przed nawiązaniem współpracy z nieuczciwymi kontrahentami; dla własnego bezpieczeństwa winni byli także rozważyć zawarcie umów dotyczących współpracy z dostawcami, tym bardziej, że przedmiotem był towar wrażliwy - co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Wprawdzie zawarcie tych umów nie było czynnością obligatoryjną, pozostawało w sferze decyzyjnej stron transakcji." Tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kluczowej dla rozpoznania niniejszej sprawy kwestii powoduje, że nie jest możliwe poznanie motywów jakimi kierował się WSA uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za zasadne. Powyższe stanowisko WSA, niewątpliwie lakoniczne i stanowiące powtórzenie argumentacji innego Sądu, powoduje, że zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny. Sąd ten bowiem nie poddał własnej ocenie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących wzajemnych relacji Skarżącej i jej kontrahentów tak w aspekcie nawiązania jak i realizacji współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi, a także co do świadomości Strony udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez Skarżącą (bądź nie) należytej staranności. Zamiast tego, jak już podniesiono, Sąd powielił jedynie stanowisko innego Sądu, nie odnosząc go do okoliczności niniejszej sprawy, a co szczególnie istotne – do zarzutów skargi i wskazywanej tam argumentacji na poparcie tezy o dochowaniu przez Stronę należytej staranności. Do tego Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2020 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów, co nie spotkało się z żadną reakcją Sądu. Zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. nie stało na przeszkodzie rozpoznaniu tych wniosków w stosownej formie procesowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Przykładowo można wskazać, że wśród wnioskowanych przez Stronę dowodów znalazła się umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o., co przeczyło tezie organów podatkowych o braku umów pisemnych, dotyczących współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur, w tym z ww. spółką. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do dowodów wskazanych w ww. piśmie Strony. Podobnie brak jest w aktach niniejszej sprawy rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku dowodowego Strony zawartego w piśmie z dnia 1 lutego 2021 r. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści wnioskowanego dokumentu czyli postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., ale formalnie wniosek ten – prawidłowo zgłoszony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – nie został rozpoznany przez WSA w Gliwicach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii badania dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącej działania Sądu pierwszej instancji nie mogą być ograniczone jedynie do powielenia stanowiska innego Sądu, gdyż w istocie w tak sformułowanym stanowisku brak jest oceny Sądu administracyjnego dotyczącej prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w omawianej kwestii oraz oceny prawidłowości wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Ocena postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności winna być powiązana z wykazaniem takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez ww. spółki spornych faktur, a Sąd nie odniósł się do tych wywodów. Nie podważył też stanowiska przeciwnego – prezentowanego przez Skarżącą w skardze. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie powoduje, że zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy, uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dostosowanie się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności przeprowadzenie analizy i własnej oceny kwestii należytej staranności Skarżącej przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska i wniosków dowodowych Strony, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze treść ww. orzeczenia NSA, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w sprawie zostały przesądzone dwie kluczowe kwestie: Po pierwsze, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem Skarżącej, a także reprezentującemu ją pełnomocnikowi pisma z dnia 21 grudnia 2018 r., informującego o nieprzedawnieniu się zobowiązań oraz, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B., A. oraz S. nie odzwierciedlały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu przed tut. Sądem kluczowa i zarazem sporna jest kwestia istnienia po stronie Skarżącej tzw. dobrej wiary. Ustalenie bowiem, że Skarżąca wykazała się należytą starannością przy zakupie paliwa udokumentowanym spornymi fakturami, warunkowało zachowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku z tych faktur. W ocenie Sądu, kwestia braku należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącej w relacjach z B., A. i S. nie została przez organy podatkowe wykazana. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało poparte szczegółową analizą materiału dowodowego. Rozważając kwestię dobrej wiary Skarżącej w kontaktach z ww. spółkami, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w zasadzie nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów. Kontakt z nimi odbywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych, co potwierdzają zeznania S. D. z dnia 3 czerwca 2016 r. Organ zaakcentował, że właśnie brak pisemnej umowy w przedmiocie obrotu towarem wrażliwym (paliwo) odbiega od typowych standardów biznesowych, a rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca winien zadbać, aby współpraca odbywała się w oparciu o pisemną umowę. W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż analiza materiału dowodowego dotycząca ww. spółek jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od pomiotów nieuprawnionych do wystawania faktur. Stwierdzając brak dobrej wiary Skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się w tym właśnie kontekście do podniesionych w odwołaniu argumentów Skarżącej, że w momencie nawiązania współpracy i realizacji spornych dostaw z ww. spółkami były one zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, posiadały status czynnych podatników VAT, do spornych faktur dołączone były sprawozdania z badań laboratoryjnych, dokumenty przewozowe, a zapłata za towar realizowana była przelewem na rachunki bankowe wskazane w spornych fakturach. Pominął w rozważaniach powołane przez Skarżącą okoliczności, że, nawiązując współpracę z kontrahentami, weryfikowała ich, co w jej ocenie, dowodzi dochowania należytej staranności (wniosek w przedmiocie potwierdzenia zarejestrowania podmiotu w zakresie podatku VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach złożone do akt postępowania kontrolnego). W skardze Skarżąca powtórzyła, że A., B. i S. w czasie dokonania spornych dostaw były istniejącymi, zarejestrowanymi w KRS podmiotami, których dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach. Posiadały siedzibę, organy i status czynnych podatników VAT. Do zakwestionowanych faktur zostały dołączone sprawozdania z badań laboratoryjnych, raporty wywozu z miejsca odpraw celnych, dokumenty CMR oraz zagraniczne dowody dostawy, a zapłata za dostarczony towar była realizowana bezgotówkowo – przelewem bankowym na rachunki bankowe podmiotów wskazanych jako dostawcy na fakturach. Koncepcja tzw. dobrej wiary została odzwierciedlona w licznych orzeczeniach TSUE, wśród których na szczególną uwagę zasługują wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. W świetle powołanych wyroków TSUE podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21 oraz powołane w nim orzecznictwo i literatura). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (dostawy towarów). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (vide wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 851/15). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zabrakło takiego zindywidualizowanego podejścia do spornych transakcji oraz oceny ich z perspektywy Skarżącej. Oceniając zachowanie przez Skarżącą należytej staranności, organy podatkowe nie dostrzegły tego, że zapłata za paliwo została dokonana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło, jak również nie oceniły wskazanych przez Skarżącą czynności skierowanych na weryfikację przedmiotowych spółek, przy czym organ powinien zważyć, że Skarżąca nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2020 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych do pisma dokumentów, co do faktu, że Skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z A., B. i S.. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2021 r. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z Postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. , sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania karnego przeciwko S. D. i R. S., w celu prawidłowej oceny przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosków Skarżącej złożonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może w drodze wyjątku przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., I OSK 696/21). Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Sąd administracyjny może bowiem w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, Sąd miał na uwadze obszerność przedstawionego materiału dowodowego oraz ich treść - Skarżąca przedłożyła m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. , sygn. akt [...] wydane w przedmiocie umorzenia postępowania karnego przeciwko S. D. i R. S. oraz umowę dostawy oleju napędowego zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o. Przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego niewątpliwie byłoby kontynuowaniem postępowania dowodowego prowadzonego wcześniej przez organy i mogłoby doprowadzić do ustalenia nowych istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zastąpienia w tym przez Sąd organów administracyjnych, co w świetle powyższych rozważań co do stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2031/17 - CBOSA). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie wykazano, że Skarżąca miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z A., B. i S. i nie narażać się na zakup towarów od pomiotów nieuprawnionych do wystawania faktur, co przecież jest warunkiem pozbawienia Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak już Sąd wskazał, organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów oraz dowodów przedstawionych przez Skarżącą na poparcie tezy o zachowaniu dobrej wiary w kontaktach, co spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania (art. 122, art. 187 o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też materiał dowodowy w sprawie musi być ponownie rozpatrzony i uzupełniony zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej (art. 229 o.p.), również o dowody przedstawione przez Skarżącą, tak aby można było jednoznacznie ustalić, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami. Organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię tzw. dobrej wiary, czyli należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, przeanalizuje argumenty Skarżącej na poparcie tezy o dochowaniu przez nią należytej staranności, oceni zachowanie Skarżącej z jej perspektywy i zważy, że Skarżąca nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej, które przecież w drodze postępowań kontrolnych ustaliły okoliczności związane z wystawieniem spornych faktur przez A., B. i S.. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 18.498 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 7.681 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.