I FSK 1574/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 710/20 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 9.341 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 710/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi (...) sp. z o.o. sp.k. w (...) (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2017 r. określającą Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i od sierpnia do listopada 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, organ kontrolny zakwestionował dokonane przez Skarżącą w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., oraz (...) sp. z o.o. - uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. DIAS, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu 18 grudnia 2019 r. (18 grudnia 2018 r. – przyp. NSA) zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. zawiadomił Stronę (pismo doręczono spółce w dniu 26 grudnia 2018 r.), że w dniu 18 grudnia 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie w dniu 21 grudnia 2018 r. zostało wysłane również do pełnomocnika Strony za pośrednictwem systemu E-PUAP. Wobec tego, zdaniem organu drugiej instancji, zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie uległo przedawnieniu, ponieważ terminy przedawnienia zostały wydłużone o okres zawieszenia ich biegu. Dalej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki (...), (...) oraz (...) nie były faktycznymi sprzedawcami; wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych osobowo i funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwem; pełniły funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. były podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a brokerami; dokonywały formalnego (fakturowego) nabycia paliwa od "znikających podatników " i dokonywały dalszej fakturowej dostawy. Ponadto Strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów; kontakt z tymi firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji, na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych. Wskazywały na to zeznania S. D. z dnia 3 czerwca 2016r., który zeznał m. in. że nie pamięta w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, nie wie skąd pochodziło zakupione paliwo, a faktury najczęściej przychodziły pocztą. Kontrolujący dotarli do dokumentów świadczących o podejrzanym charakterze przedmiotowych faktur. Były to m. in. podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować (przykładowo: CMR dołączony do faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy: (...) z T. oraz (...). Brak było pisemnych umów pomiędzy Spółką a spółkami (...), (...) i (...), a przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji korzystano wyłącznie ze środków komunikacji na odległość, z pominięciem formy pisemnej. Strona miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. spółki, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. DIAS stwierdził bezpodstawność zarzutów odwołania. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w odwołaniu, a zarzucając naruszenie zasad procesowych podkreśliła instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, a z treści decyzji nie wynika, aby w ramach postępowania odwoławczego zaistniała jakakolwiek potrzeba pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym dodatkowych dowodów lub też dokonywane były jakiekolwiek inne ustalenia poza tymi, których dokonał Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K., co doprowadziło do naruszenia normy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Zarzucono nierzetelne prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie za organem pierwszej instancji bezpodstawnego założenia, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji oraz świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych Skarżącej, etapach obrotu paliwem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez Stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym Strona podtrzymała prezentowane wcześniej stwierdzenia i przedstawiła postanowienie Sądu Rejonowego w C., IV Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2021 r. na potwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione i nie znajdujące żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez Stronę argumentacji ani wskazywanych wnioskach dowodowych. 2.1. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd w pełni podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że sporne faktury nie spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość rzekomi dostawcy Spółki nie byli faktycznymi sprzedawcami wskazywanych w fakturze towarów, co wykazały obszernie organy w swoich decyzjach. Prezentowane przez Skarżącą stanowisko, zarzuty błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do wadliwego rozstrzygnięcia, naruszenia zasad procesowych, prowadzenia postępowania nakierowanego na z góry ustalony cel, itd. są, zdaniem Sądu wojewódzkiego, całkowicie bezpodstawne w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego. 2.2. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., doręczonym do rąk podatnika w dniu 26 grudnia 2018 r., Strona osobiście powzięła wiadomość o fakcie nieprzedawnienia się spornych zobowiązań; pełnomocnikowi przesłano zawiadomienie za pośrednictwem E-PUAP, a wobec nieodebrania uznano za doręczone. 2.3. Sąd pierwszej instancji odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego w C. IV Wydział Kamy z dnia 26 stycznia 2021 r. o sygn. akt [...] umarzającego postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kk w zw. z art. 9 § 3 kks, albowiem czyny te nie wyczerpywały – w ocenie tego Sądu - znamion przestępstw skarbowych. WSA wskazał, że w uzasadnieniu tego postanowienia, Sąd analizując okoliczności wskazał, że oskarżeni nie wiedzieli o przestępczym procederze, a także, iż wspólnikom Skarżącej - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Sąd Rejonowy w C. IV Wydział Kamy przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowania należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach. 2.4. Podsumowując, według WSA, zasadnie organy zastosowały konsekwencje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zwróciły uwagę na niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych; jeśli nie wprost na świadomość Strony uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie poczynione ustalenia, poparte także wyżej cytowanym postanowieniem sądu karnego, należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać za całkowicie uzasadnione, że Strona nie dołożyła koniecznych i niezbędnych starań, aby zabezpieczyć się przed niewiarygodnym kontrahentem. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosowne okoliczności faktyczne wynikające bezpośrednio z zebranych w niniejszej sprawie dowodów - organy przeanalizowały i dokonały właściwej subsumpcji, co potwierdza w tym zakresie także wyż. cyt. postanowienie sądu karnego. Konkludując całość uwarunkowań faktycznych i prawnych, Sąd wojewódzki nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając je całkowicie za chybione. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj.: 1) normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wskazanej normy prawnej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 2) normy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegają na: a) pominięciu wskazań interpretacyjnych ukształtowanych orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo ze stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikającego z powołanego przepisu ograniczenia, w sytuacji gdy fakt odpłatnego nabycia przez Skarżącą paliwa od spółki (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., oraz (...) sp. z o.o. w drodze czynności opodatkowanej został udokumentowany obrotem towarowym, dokumentacją handlowo-podatkową i rozliczeniem płatności oraz nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób podważony, b) pominięciu znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót paliwem i nie udowodniono Skarżącej świadomości udziału w nielegalnym procederze, c) bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą przy zawieraniu spornych transakcji decydują okoliczności niezależne od Skarżącej, polegające na celowym wprowadzeniu jej w błąd przez nieuczciwych kontrahentów, charakteryzujących się nie tylko dobrą organizacją wewnętrzną, ale także podejmowaniem działań, które miały na celu stworzenie dla odbiorcy zewnętrznego pozorów legalności działalności firmy i uwiarygodnienie legalności pochodzenia paliwa. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). tj.: 1) normy art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak jego właściwej weryfikacji i oceny, a także brak właściwego dla okoliczności niniejszej sprawy odniesienia się do zgłoszonych w skardze zarzutów oraz nieprzedstawienie przez Sąd sposobu rozumowania i argumentacji dla zapewnienia właściwej kontroli instancyjnej, które doprowadziło do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową, 2) normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji wystawców zakwestionowanych faktur VAT oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych Skarżącej etapach obrotu paliwem, na które nie miała faktycznego wpływu ani wiedzy w chwili zawierania transakcji nabycia z (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. oraz (...) sp. z o.o., a w konsekwencji pominięcie lub zbagatelizowanie tej części materiału dowodowego, która potwierdza fakt, że Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji nie miała podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji i ewentualne umorzenie postępowania w sprawie oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Nadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę. 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako zarzutu najdalej idącego, który został sformułowany w skardze kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wskazanej normy prawnej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Strona upatrywała braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec Strony postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny. 4.4. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "Skład orzekający w niniejszej sprawie ściśle interpretuje przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w tym z pkt 1. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec wspólników Spółki, bez względu na jego zasadność, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie - o czym powiadomiono Stronę i jej pełnomocnika." W kontekście tego stanowiska Sądu wojewódzkiego i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), na którą powołała się także Skarżąca w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.5. Powracając na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 18 grudnia 2018 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec Skarżącej postępowania kontrolnego oraz wydania przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 19 kwietnia 2017 r. decyzji określającej Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i od sierpnia do listopada 2014 r. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Zauważenia także wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy poprzez wszczęcie dochodzenia po wydaniu decyzji wymiarowej nastąpiło ono w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania. To zatem wszczęcie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji poprzedzało wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2019 r. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego nie sposób zgodzić się z autorem kasacji, że "instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia opieszałości organu podatkowego". Ponadto, w przypadku stwierdzenia przewlekłego działania organów podatkowych Skarżącej służyły stosowne środki prawne w celu wyeliminowania lub weryfikacji niepożądanych – zdaniem Strony - działań aparatu skarbowego. W skardze kasacyjnej wskazano, że na dzień wniesienia skargi do WSA (czyli na dzień 9 kwietnia 2020 r. – przyp. NSA) Skarżąca nie posiadała informacji o podjęciu jakichkolwiek działań przez Naczelnika (...) Urzędu Celno – Skarbowego w K., działającego jako organ przygotowawczy w postępowaniu karnym skarbowym, co oznacza, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem, a przynajmniej nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jednak dalej sam autor kasacji wskazuje, że w dniu 23 sierpnia 2019r. doszło do przedstawienia zarzutów wspólnikom Skarżącej. A zatem nie jest tak, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a dniem wniesienia skargi do WSA organ prowadzący to postępowanie nie podjął żadnych czynności. Co istotne Sąd Rejonowy w C. IV Wydział Karny postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r. o sygn. akt [...], na które powoływała się Skarżąca i Sąd pierwszej instancji, umorzył postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe. Z tego zaś wynika, że Naczelnik (...) Urzędu Celno – Skarbowego w K. zebrał wystarczający materiał dowodowy do tego, aby skierować do Sądu Karnego akt oskarżenia przeciwko wspólnikom Strony, co również wyklucza twierdzenie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem Skarżącej, a także reprezentującemu ją pełnomocnikowi, pisma z dnia 21 grudnia 2018 r., informującego o nieprzedawnieniu się spornych zobowiązań, pomimo błędnego uzasadnienia, należy uznać za prawidłowe. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie okazały się niezasadne. 4.6. Trafny natomiast okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do istnienia dobrej wiary Skarżącej. 4.7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. oraz (...) sp. z o.o. nie odzwierciedlały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na kwestii wykazania działania Strony w dobrej wierze. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego została poddana ocena dobrej wiary Skarżącej w ramach transakcji przeprowadzonych z ww. spółkami, wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Działanie w dobrej wierze - czy też inaczej mówiąc dochowanie należytej staranności - powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Jeśli zaś chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., to wskazuje on, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W orzecznictwie podnosi się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. 4.8. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, odnotować należy, że trafnie kasator zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem przedstawienie przez Sąd pierwszej oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnośnie do istnienia bądź nie istnienia dobrej wiary u Skarżącej sprowadziło się do stwierdzenia, że "Sąd Rejonowy w C. IV Wydział Kamy (w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2021 r. – przyp. NSA) przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowanie należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach". Przy czym WSA we wcześniejszych wywodach zauważył, że: "Jednakże w końcowej części uzasadnienia Sąd (Sąd Rejonowy w C. IV Wydział Kamy – przyp. NSA) zauważył, że wspólnikom skarżącej spółki - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Gdyby bowiem zachowano należytą staranność przy analizie wszystkich dokumentów przedstawionych przy poszczególnych transakcjach toby mogli dostrzec nieścisłości w dokumentach CMR i nabrać podejrzeń co do legalności pochodzenia zakupywanego towaru, a co za tym idzie mogłoby to ustrzec kupującego przed nawiązaniem współpracy z nieuczciwymi kontrahentami; dla własnego bezpieczeństwa winni byli także rozważyć zawarcie umów dotyczących współpracy z dostawcami, tym bardziej, że przedmiotem był towar wrażliwy - co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Wprawdzie zawarcie tych umów nie było czynnością obligatoryjną, pozostawało w sferze decyzyjnej stron transakcji." Tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kluczowej dla rozpoznania niniejszej sprawy kwestii powoduje, że nie jest możliwe poznanie motywów jakimi kierował się WSA uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za zasadne. Powyższe stanowisko Sądu wojewódzkiego, niewątpliwie lakoniczne i stanowiące powtórzenie argumentacji innego Sądu, powoduje, że zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny. Sąd ten bowiem nie poddał własnej ocenie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących wzajemnych relacji Skarżącej i jej kontrahentów tak w aspekcie nawiązania jak i realizacji współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi, a także co do świadomości Strony udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez Skarżącą (bądź nie) należytej staranności. Zamiast tego, jak już podniesiono, Sąd powielił jedynie stanowisko innego Sądu, nie odnosząc go do okoliczności niniejszej sprawy, a co szczególnie istotne – do zarzutów skargi i wskazywanej tam argumentacji na poparcie tezy o dochowaniu przez Stronę należytej staranności. Do tego Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2020 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów, co nie spotkało się z żadną reakcją Sądu. Zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. nie stało na przeszkodzie rozpoznaniu tych wniosków w stosownej formie procesowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Przykładowo można wskazać, że wśród wnioskowanych przez Stronę dowodów znalazła się umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 16 maja 2013 r. pomiędzy Skarżącą a (...) sp. z o.o., co przeczyło tezie organów podatkowych o braku umów pisemnych, dotyczących współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur, w tym z ww. spółką. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do dowodów wskazanych w ww. piśmie Strony. Podobnie brak jest w aktach niniejszej sprawy rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku dowodowego Strony zawartego w piśmie z dnia 1 lutego 2021 r. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści wnioskowanego dokumentu czyli postanowienia Sądu Rejonowego w C. IV Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2021 r., ale formalnie wniosek ten – prawidłowo zgłoszony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – nie został rozpoznany przez WSA w Gliwicach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii badania dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącej działania Sądu pierwszej instancji nie mogą być ograniczone jedynie do powielenia stanowiska innego Sądu, gdyż w istocie w tak sformułowanym stanowisku brak jest oceny Sądu administracyjnego dotyczącej prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w omawianej kwestii oraz oceny prawidłowości wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Ocena postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności winna być powiązana z wykazaniem takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez ww. spółki spornych faktur, a Sąd nie odniósł się do tych wywodów. Nie podważył też stanowiska przeciwnego – prezentowanego przez Skarżącą w skardze. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie powoduje, że zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności Skarżącej przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska i wniosków dowodowych Strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki